En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 14/03/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 10/03/2022 contra acuerdo desestimatorio de resolución de recurso de reposición que había sido notificado en fecha 23/02/2022 interpuesto frente a la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2020 con número de referencia ...9H, practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT Delegación de Murcia y de la que se deriva una cantidad a devolver de 53,66 euros y una minoración de 1.219,96 euros en el saldo de reducción de base imponible en concepto de reserva de capitalización pendiente de aplicación en períodos futuros.
La liquidación se motivaba, en síntesis, en lo siguiente:
"En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2020 la entidad XZ SL aplica una reserva de capitalización por importe de 0,00 euros.
Conforme a los datos consignados por la entidad XZ SL en sus autoliquidaciones presentadas del Impuesto sobre Sociedades se destacan las siguientes partidas con trascendencia tributaria para el presente procedimiento de comprobación limitada:
En relación con la autoliquidación del ejercicio 2020:
- Fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2020: 1.318.810,42 euros.
- Aportaciones de socios: 0,00 euros.
- Resultado del ejercicio 2020: -27.120,98 euros.
- Dividendo a cuenta: 0,00 euros.
- Fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2020 sin incluir los resultados del mismo:
1.318.810,42 - 0,00 - -27.120,98 - (0,00) = 1.345.931,40 euros.
- En relación con la autoliquidación del ejercicio 2019:
- Fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2019 (fondos propios existentes al inicio del ejercicio 2020): 1.345.931,40 euros.
- Aportaciones de socios: 0,00 euros.
- - Resultado del ejercicio 2019 (resultado del ejercicio anterior): 91.196,66 euros.
- Dividendo a cuenta: 0,00 euros.
- Fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2019 sin incluir los resultados del mismo:
1.345.931,40- 0,00 - 91.196,66 - (0,00) = 1.254.734,74 euros.
Incremento de los fondos propios = diferencia entre fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2020 sin incluir los resultados del mismo y fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2019 sin incluir los resultados del mismo: 1.345.931,40 - 1.254.734,74 = 91.196,66 euros.
Por tanto, de acuerdo con lo todo lo expuesto, la entidad tiene derecho a aplicarse una reserva de capitalización de 9.119,67 euros, que es el 10% del incremento de los fondos propios (91.196,66 euros).
Por tanto, se modifica la casilla 02407 y 02409 cantidad a reducir pendiente de aplicar para ejercicios futuros de 10.339,63 euros a 9119,67 euros.
- La entidad ha presentado escrito de alegaciones RGE/33500097/2022 el día 11-01-2022 explicando los cálculos realizados para considerar que el incremento de los Fondos propios en el ejercicio 2.020.
Revisada la documentación aportada y las Cuentas Anuales del ejercicio 2020 en el que se puede comparar los Balances de Situación de los ejercicios 2019 y 2020 por lo que el incrementos de los Fondos Propios calculado conforme establece el artículo 25 LIS asciende a 91.196,66 euros por lo que la cantidad máxima a dotar en concepto de reserva de capitalización asciende al 10 por ciento. (9.119,75 euros) siempre que demuestre que se dota de forma separada en el balance y es indisponible.
- Anteriormente se desglosa los cálculos realizados para calcular el incremento de los Fondos Propios por importe de 91.196,66 euros."
SEGUNDO.- La resolución desestimatoria del recurso de reposición contenía la siguiente motivación:
"En el caso que nos ocupa, la Administración minora la reducción por reserva de capitalización generada en el periodo, y la reducción pendiente de aplicar en periodos futuros, basándose en el incremento de los fondos propios que, según sus cálculos, se ha producido.
El contribuyente, por su parte, alega que no se ha tenido en cuenta que en 2.020 los fondos propios de libre disposición aumentan debido, en gran parte, a la aplicación de las reservas de nivelación de 2015 y 2016, las cuáles pasan a estar disponibles debido a la compensación de las bases imponibles negativas.
Examinadas las alegaciones, deben desestimarse las mismas, pues las reservas de nivelación no están disponibles hasta el ejercicio 2021, que es el periodo impositivo en el que, con la liquidación del impuesto, se produce la adición a la base imponible de las cantidades que redujeron la base imponible, de conformidad con lo establecido en el artículo 105 de la Ley 27/2014:
3. El contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración a que se refiere el apartado 1 de este artículo, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades a que se refiere el apartado anterior.
Teniendo en cuenta lo anterior, las reservas de nivelación de 2015 y 2016 a que se refiere el contribuyente estarán incluidas dentro los fondos propios existentes al inicio y al cierre del periodo impositivo 2020, por lo que, dado que, conforme al artículo 25.2.e de la Ley 27/2014, dichas reservas no deben computarse para el cálculo del incremento de fondos propios, habrá que restar las mismas de los fondos propios existentes al inicio y al cierre del periodo impositivo 2020.
Por otra parte, también hay una reserva de nivelación de 12.569,07 euros dotada con cargo a los resultados de 2019. Como esta reserva se ha dotado en el ejercicio 2020, no estará incluida dentro de los fondos propios existentes al inicio de 2020, pero sí en los fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2020. En consecuencia, como, según lo dicho, dichas reservas no deben computarse para el cálculo del incremento de fondos propios, deberán restarse únicamente de los fondos propios existentes al cierre de 2020.
Teniendo en cuenta lo anterior, esta oficina ha calculado que el incremento de fondos propios que ha de servir de base de cálculo de la reducción por reserva de capitalización es incluso inferior al calculado por la Administración en la liquidación impugnada. No obstante, no procede realizar una nueva liquidación que empeore la situación inicial del contribuyente en aplicación del artículo 223.4 de la Ley 58/2003, General tributaria, que dispone que La reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente.
Se adjunta el cálculo del incremento de fondos propios que sirve de fundamento de este acuerdo.
Se acuerda desestimar el presente recurso."
TERCERO.- En el momento procesal oportuno la interesada presenta sus alegaciones en las que, en síntesis, manifiesta:
" Cuantificación del cálculo de la reserva de capitalización
Al confeccionar la declaración del Impuesto de sociedades del periodo 2020 y poder aplicar la reserva de capitalización se tuvieron en cuenta lo siguiente:
Cálculo de los fondos propios de la entidad que represento a 31-12-2019
Los fondos propios a 31-12-2019 tiene un saldo de 1.345.931,40
El capital ...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;.....;...;.....; -90.151,82
La reserva legal...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;.....;...;..... -20.134,81
La reserva de nivelación 2015...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;......; -6.512,49
La reserva de nivelación 2016...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;....... -5.687,17
Resultado del ejercicio...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...; -91.196,66
Fondos propios libre disposición ...;...;...;...;...;...;...;.....; 1.132.248,45
Los fondos propios de libre disposición se descomponen en:
La reserva voluntaria...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...; 1.130.697,84
La reserva de capitalización...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...; 1.550,61
Total...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;. 1.132.248,45
Cálculo de los fondos propios a 31-12-2020
Los fondos propios a 31-12-2020 tiene un saldo de 1.318.810,42
El capital ...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;.....;...;.....; -90.151,82
La reserva legal...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;.....;...;.... -20.134,81
La reserva de nivelación 2015...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...; 0,00
La reserva de nivelación 2016...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;.... 0,00
Resultado del ejercicio...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...; 27.120,98
Fondos propios libre disposición ...;...;...;...;...;...;...;.....; 1.235.644,77
Los fondos propios de libre disposición se descomponen en:
La reserva voluntaria...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...; 1.235.644,77
La reserva de capitalización...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...; 0,00
Total...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;. 1.235.644,77
El incremento de los fondos propios de libre disposición es de:
Fondos propios libre disposición 2020...;...;...;.....; 1.235.644,77
Fondos propios libre disposición 2019...;...;...;...;. 1.132.248,45
Incremento...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;...;. 103.396,32
Por lo que se podría crear una reserva de capitalización del 10% del incremento de los fondos propios de libre disposición que sería de 10.339,63 euros como así consta en el Impuesto de sociedades de 2020 presentado en tiempo y plazo.
El articulo 105 Ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades. Reservas de nivelación de bases imponibles (...) La sociedad que represento al confeccionar el Impuesto de Sociedades de 2020 tenía una base imponible negativa de 39.503,11 casilla 550 página 13, y aplico reservas de nivelación casilla 1033 por un importe de 24.768,73 euros, quedando la base imponible negativa en la diferencia entre ambos 14.734,38 euros. Las reservas de nivelación utilizadas en la compensación fueron de 24.768,73 euros, y vienen recogidos en la página 20 bis del modelo 200. Al contabilizar el impuesto de sociedades a 31 de diciembre de 2020 se eliminaron los pasivos por impuesto diferidos que correspondían a las reservas de nivelación ya que estas habían sido utilizadas en el calculo del impuesto y pasaban a ser reservas de libre disposición. En la desestimación recibida se dice que las reservas de nivelación deberían pasar a reservas de libre disposición en el año 2021 con lo que no estamos conforme."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La Oficina Gestora minora en un importe de 1.219,96 euros el saldo de reducción de base imponible en concepto de reserva de capitalización pendiente de aplicación en períodos futuros, fijándolo en la cantidad de 9.119,75 euros, cantidad máxima a dotar en concepto de reserva de capitalización que asciende al 10 por ciento. del incremento de los Fondos Propios (91.196,66 euros).
Así mismo, en vía de recurso de reposicion y de nuevo ante este Tribunal, el interesado plantea que en el cálculo realizado por la Administracion no se ha tenido en cuenta que en el año 2.020 los fondos propios de libre disposición aumentan, en gran parte, debido a la aplicación de las reservas de nivelación de los años 2015 y 2016 ya que dichas reservas pasan de estar indisponibles a disponibles debido a la compensación de las bases imponibles negativas como así lo estipula el art. 105.2 LIS.
El artículo 25 de la Ley 27/2014 dispone:
"1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.()
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de8 una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.()
4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley."
En cuanto al beneficio fiscal que nos ocupa, de acuerdo con el artículo 25 citado, sólo se genera el derecho a practicar reducción en la base imponible de un ejercicio si en dicho ejercicio la entidad incrementa sus fondos propios al final del ejercicio respecto a los existentes al inicio del mismo, cuantíficándose la reducción en el 10 por ciento del importe de dicho incremento, viniendo condicionado el importe que efectivamente puede aplicarse en cada ejercicio por los requisitos y límites establecidos en el artículo 25 citado. Permitiendo la ley que el importe del incentivo fiscal generado en un ejercicio que no haya podido aplicarse en el mismo como consecuencia de operar el límite del 10% de la base imponible, pueda aplicarse en los dos ejercicios posteriores. No obstante, las reducciones a practicar procedentes de importes pendientes de ejercicios anteriores se condicionan a los requisitos y límites establecidos en el mismo.
CUARTO.- En concreto, la controversia que se plantea en el presente caso se centra en determinar si las reservas de nivelación de los ejercicios 2015 y 2016 no están disponibles hasta el ejercicio 2021, periodo impositivo en el que según considera la Administracion con la liquidación del impuesto, se produce la adición a la base imponible de las cantidades que redujeron la base imponible y por tanto dichas reservas no deben computarse para el cálculo del incremento de fondos propios, debiendo restar las mismas de los fondos propios existentes al inicio y al cierre del periodo impositivo 2020.
Por su parte, el interesado alega que es en el ejercicio 2020 cuando dichas reservas pasan a ser reservas de libre disposición pues la sociedad al confeccionar el Impuesto de Sociedades de 2020 tenía una base imponible negativa de 39.503,11 casilla 550 página 13, y aplico reservas de nivelación casilla 1033 por un importe de 24.768,73 euros, y que al contabilizar el impuesto de sociedades a 31 de diciembre de 2020 se eliminaron los pasivos por impuesto diferidos que correspondían a las reservas de nivelación ya que estas habían sido utilizadas en el calculo del impuesto y pasaban a ser reservas de libre disposición.
Dispone el artículo 105 de la Ley 27/2014, "Reserva de nivelación de bases imponibles":
"1. Las entidades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 101 de esta Ley en el período impositivo y apliquen el tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de esta Ley, podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe.
En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
2. Las cantidades a que se refiere el apartado anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma.
El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.
3. El contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración a que se refiere el apartado 1 de este artículo, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades a que se refiere el apartado anterior.
La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
4. La minoración prevista en este artículo se tendrá en cuenta a los efectos de determinar los pagos fraccionados a que se refiere el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley.
5. Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva prevista en este artículo no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley ni de la Reserva para Inversiones en Canarias prevista en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
6. El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora."
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo, la reserva de nivelación de bases imponibles será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades previamente minoradas en la base imponible por este concepto.
Aplicado lo anterior al caso que nos ocupa, reconociendo el propio interesado que las cantidades minoradas en la base imponible de los ejercicios 2015 y 2016 así como del ejercicio 2019 por las que se dotaron las correspondientes reservas de nivelación fueron adicionadas a la base imponible del periodo impositivo 2020, las reservas de nivelación que se hubieran dotado con motivo de la aplicacion de este incentivo fiscal serán indisponibles hasta el ejercicio 2020 de modo que una vez integrado el importe de dichas reducciones en la base imponible, a partir de dicho ejercicio se podrá disponer de dichas reservas.
Por lo que, a juicio de este Tribunal, procede confirmar el acto impugnado.