En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 02/12/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 11/11/2019 contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación dictada por la Agencia Tributaria de la Región de murcia, resultante de las actas Expte. Inspección: ..., por el Impuesto sobre el Patrimonio 2015, formalizadas por la Dependencia de Inspección de la AEAT en ...
Habiendo sido regularizados también otros aspectos, la controversia surge porque el obligado tributario declaró como bienes exentos afectos a actividades empresariales y profesionales los bienes inmuebles de la propiedad de las comunidades de bienes XZ CB (CIF ...) y TW CB (CIF ...), en las que participa dicho obligado, atribuyéndoles un valor global, atendido su porcentaje de participación en cada una de las citadas comunidades de bienes, de 549.344,34 euros. A criterio de la Inspección de los Tributos, estos inmuebles no cumplen los requisitos exigidos en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, para gozar de exención, por las razones que se exponen en el informe ampliatorio a la presente acta. Por lo tanto, el mencionado importe de 549.344,34 euros debe computarse a efectos de determinar el valor de los bienes inmuebles de naturaleza urbana que resulta tributable.
La interesada entiende que quedan exentos los bienes de carácter mobiliario como inmobiliario, propiedad de las comunidades de bienes QR CB, XZ CB y TW CB y señala:
- Que en relación al requisito de principal fuente de renta entiende que hay que estar a la regulación del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, al tratarse de una actividad económica desarrollada por una entidad, por lo que el sujeto pasivo ha de percibir una remuneración que represente más del 50 % de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.
- Que se estimen sus alegaciones y se anule la liquidación.
La oficina gestora realiza la siguiente motivación:
Respecto de los bienes y derechos integrantes del patrimonio de las comunidades de bienes participadas por el obligado tributario que ejercen actividades económicas, cabe plantearse en primer lugar si los requisitos que han de cumplir para gozar de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de dicho obligado tributario son los que se establecen en el número Uno del artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora de dicho impuesto (que se refiere a "los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional") o, por el contrario, los establecidos en el número Dos del citado artículo (que habla de "las participaciones en entidades").
Dicho de otro modo: se trata primeramente de determinar si los bienes y derechos que forman parte del patrimonio de una comunidad de bienes (entidad sin personalidad jurídica) forman parte igualmente del patrimonio de los comuneros de forma directa (en cuyo caso nos encontraríamos en el supuesto regulado en el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), o bien de forma indirecta, en forma de titularidad sobre las participaciones de la comunidad de bienes (en cuyo caso estaríamos en el supuesto contemplado en el artículo 4.Ocho.Dos de dicha Ley).
Si tenemos en cuenta que la titularidad sobre el patrimonio neto de una comunidad de bienes no se detenta por parte de los comuneros mediante acciones, participaciones o títulos valores representativos del capital o patrimonio de la entidad (como sí ocurre en el caso de las sociedades mercantiles), sino a través de la propiedad directa sobre una cuota parte ideal de ese patrimonio, en función del porcentaje de participación de cada comunero en la comunidad, la conclusión que se alcanza es que debemos situarnos en el artículo 4. Ocho. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, que se refiere a bienes y derechos de las personas físicas, sin especificar si la propiedad sobre los mismos corresponde en exclusiva al sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio o de forma compartida con otros sujetos por participar todos ellos en una comunidad de bienes.
En refuerzo de esta conclusión puede citarse la contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta vinculante V1781-15, evacuada en fecha 9 de junio de 2015, que indica lo siguiente respecto a la cuestión analizada:
"Ahora bien, en un supuesto de pluralidad de Comunidades de Bienes ha de tenerse presente que son cada uno de los comuneros los que, individualmente considerados, desarrollan la actividad de que se trate, sin que, como erróneamente sostiene el escrito de consulta, pueda considerarse que se trata de una entidad a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
De acuerdo con lo anterior, no ha de acudirse al apartado dos del artículo 4.Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora de dicho impuesto, sino al apartado uno, que establece la exención en los términos siguientes:
Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior".
Ciñéndonos, pues, al texto del artículo 4. Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, para que los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional queden exentos de tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio se estipula un doble requisito:
- por una parte, que la actividad empresarial o profesional sea ejercida por el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio de forma habitual, personal y directa y, - por otra parte, que esa actividad constituya su principal fuente de renta.
Dejando de lado el requisito referido al ejercicio de la actividad de forma habitual, personal y directa (ya que incumpliéndose el segundo requisito resultaría irrelevante el cumplimiento o incumplimiento de este primero, pues la exención no se aplicaría en ningún caso, al tratarse de requisitos acumulativos y no alternativos), nos centraremos en el requisito consistente en que la actividad económica que se ejerce con los bienes y derechos en cuestión constituya la principal fuente de renta del sujeto pasivo. A este respecto, cabe señalar que el concepto "principal fuente de renta" queda concretado por el artículo 3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, en cuyo párrafo segundo se establece que "...;se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 por 100 de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate". Así, pues, a la vista de este precepto, la cuestión parece clara: la actividad económica en la que se utilizan los bienes y derechos cuya exención en el Impuesto sobre el Patrimonio es objeto de análisis debe generar unas rentas que representen un porcentaje igual o superior al cincuenta pasivo, debiendo entenderse, a falta de especificación alguna, que la expresión "base imponible" se refiere a la base imponible total, esto es, a la cantidad resultante de la suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro.
Así, pues, para determinar si los rendimientos de actividades económicas percibidos por el obligado tributario a través de entidades sometidas al régimen de atribución de rentas (comunidades de bienes) que ejercen actividades económicas constituyen la principal fuente de renta de aquél, es preciso comprobar si tales rendimientos suponen un porcentaje superior al cincuenta por ciento de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Los datos resultantes del examen de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentadas por el obligado tributario en relación con los períodos impositivos 2015, considerada correcta por la Inspección de los Tributos, arrojan los siguientes datos:
Período impositivo 2015:
Base imponible general = 22.959,39 euros
Base imponible del ahorro = 46.079,44 euros
Base imponible total = 69.038,83 euros
Rendimientos de actividades económicas = 10.691,05 euros
Porcentaje de la base imponible constituido por rendimientos de actividades económicas
= 10.691,05 euros / 69.038,83 euros = 15,49 %
De acuerdo con los cálculos anteriores, en el período impositivo 2015 los rendimientos de actividades económicas suponen un porcentaje inferior al cincuenta por ciento de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (15,49%), por lo que se incumple la condición de que tales rendimientos constituyan la principal fuente de renta del obligado tributario. Por tanto, no gozarán de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio los bienes y derechos de la titularidad de comunidades de bienes participadas por el obligado tributario que ejercen actividades económicas."
La interesada alega en relación a las causas argumentadas por la Agencia Tributaria en primer lugar la titularidad sobre el patrimonio neto de la comunidad de bienes, entendiendo "que no se detenta por parte de los comuneros mediante acciones, participaciones o títulos valores representativos del capital o patrimonio de la entidad", que no es así pues puede que no esté representado por títulos valores pero si lo está a través de anotaciones en cuenta que se determinan en documento público del que da fe el notario y del que se da cumplido conocimiento tanto a la Agencia Tributaria como a la Comunidad Autónoma, pues se inscribe en el Registro de Entidades Jurídicas del Ministerio de Economía y Hacienda y también se tramita en la sección de Transmisiones Patrimoniales AA.JJ.DD. Se adjunta copias selladas de los documentos de Constitución de las comunidades de bienes objeto de la liquidación.
En relación a lo que cita la Agencia de que al no detentarse mediante acciones (...;)"sino a través de la propiedad directa sobre una cuota parte ideal de ese patrimonio (...;) sin especificar si la propiedad sobre los mismos corresponde en exclusiva al sujeto pasivo del Impuesto sobre Patrimonio o de forma compartida con otros sujetos por participar todos ellos en una comunidad de bienes", señala que tampoco es esto correcto, pues como ya se demostró en la Inspección, y cuyo documento se vuelve a adjuntar en este acto, la Gerencia Territorial del Catastro de Murcia-Provincia certificó que la titularidad de las fincas rústicas la ostentaba XZ CB, con CIF: … y no los correspondientes comuneros. Al igual que ocurre en TW que en las correspondientes escrituras de compraventa, se adjunta a modo de ejemplo una de las ya aportadas en la Inspección, consta que dichas operaciones se firman en nombre de dicha Entidad.
Entiende que debemos situarnos en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio .
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho.
TERCERO.- Se señala en el artículo 4 Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio que estarán exentos :
"Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
Tres. Reglamentariamente se determinarán:
a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades."
Por otro lado, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Artículo 3. Requisitos de la extención en los supuestos de actividades empresariales y profesionales.
1. La exención tan sólo será de aplicación por el sujeto pasivo que ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta las reglas que sobre titularidad de los elementos patrimoniales se establecen en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que dicha actividad constituya su principal fuente de renta. La exención será igualmente aplicable por el cónyuge del sujeto pasivo cuando se trate de elementos comunes afectos a una actividad económica desarrollada por éste.
A estos efectos, se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se computarán, siempre que se cumplan las condiciones exigidas por los párrafos a), b) y c) del apartado 1 del artículo 5, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en las entidades a que se refiere el artículo 4 del presente Real Decreto.
2. Cuando un mismo sujeto pasivo ejerza dos o más actividades de forma habitual, personal y directa, la exención alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose, a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, que la principal fuente de renta viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.
Artículo 4. Participaciones en entidades.
1. Quedarán exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo, siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente.
A estos efectos, se entenderá por participación la titularidad en el capital o patrimonio de una entidad.
Señala el artículo 392 del Código Civil:
" Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.
A falta de contratos, o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título."
Señala el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de IRPF: Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
Siendo así que los bienes y derechos de que sean titulares las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, se atribuirán a los socios comuneros o partícipes, según las normas aplicables en cada caso y si éstas no constaran a la Administración, en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Pues bien, entiende este Tribunal, al igual que la Inspección, que ser partícipe de una comunidad de bienes, como ente sin personalidad jurídica, supone que los bienes aportados a la misma, en proporción a la cuota de participación, deben ser excluidos de la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio de la persona física, por estar exentos, si se cumplen las condiciones del artículo 4 Ocho primero y no segundo de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, por ser más adecuada a la naturaleza de la figura de la comunidad de bienes, siendo así que en este caso concreto no se cumple el requisito de que constituya la principal fuente de renta, por lo que no cabe la exención.