En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Han tenido entrada en este Tribunal las siguientes reclamaciones, que se resuelven de forma acumulada:
|
Reclamación
|
F. Interposición
|
Periodo
|
|
30-06008-2020
|
18/12/2020
|
2016
|
|
30-00767-2021
|
23/02/2021
|
2016
|
|
30-06465-2020
|
18/12/2020
|
2017
|
|
30-03953-2021
|
23/02/2021
|
2017
|
Contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT:
- Acuerdo de liquidación de 24/11/2020 derivado del acta de disconformida nº A02-...2, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodos 2016 y 2017. Reclamaciones nº 30/06008/2020 y 30/06465/2020, respectivamente.
- Acuerdo sancionador de 09/02/2021 nº A23-...3, derivado del acto anterior, por el mismo concepto y periodos. Reclamaciones nº 30/00767/2021 y 30/03953/2021, respectivamente.
SEGUNDO.- En fecha 24/04/2019 se inicia procedimiento inspector por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2016 y 2017.
En fecha 30/07/2020 se formalizan las siguientes actas:
- Acta de conformidad nº A01-...4 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2016 y 2017.
- Acta de disconformidad nº A02-...2, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodos 2016 y 2017. En fecha 24/11/2020 se emite acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta, notificado el 03/12/2020.
El acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº A02-...2, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodos 2016 y 2017, plantea la siguiente cuestión:
"si los 324.000 euros percibidos el día 15/12/2017 de la mercantil TW son rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de la entidad (dividendos) o bien, como alega el obligado tributario, de dicho importe, 125.500 euros se corresponden con la cuota de liquidación por la separación del socio el día 22/12/2017."
Y concluye que:
"A juicio de la Inspección instructora, el dividendo a cuenta percibido en la cuantía que se corresponde con el máximo legal goza de exención, ya que con independencia de que no se haya incluido en la memoria, dichos dividendos se corresponden a beneficios que han tributado en sede de TW SL y, por tanto, cumplen con la finalidad de la norma. Sin embargo no ocurre así con el importe de 124.125,34 euros que se percibe por encima del dividendo máximo legal. Este importe se corresponde con beneficios que no han tributado en sede de la sociedad que los reparte, por lo que, a juicio de la Inspección instructora, no cabe aplicar la exención del artículo 21 de la LIS, pues dicho importe procede de fondos que por ley deberían destinarse por la sociedad a atender pasivos, entre otros, la deuda por el Impuesto sobre Sociedades."
TERCERO.- Paralelamente, se inicia el 09/12/2020 expediente sancionador como consecuencia de la existencia de indicios en la comisión de la infracción tributaria tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que finaliza mediante acuerdo sancionador de 09/02/2021 nº A23-...3, acordando imposición de sanción tipificada en el artículo 191 LGT calificada como grave con concurrencia de medios fraudulentos e imposición de sanción tipificada en el artículo 195 LGT calificada como grave.
CUARTO.- En el momento procesal oportuno presenta el interesado sus alegaciones, alegando, en síntesis:
- Exención de la doble imposición.
- Motivos de regularización de la exención por doble imposición pretendida.
- Legalidad de subsanar acuerdos mercantiles.
- Defectuosa consideración de actos propios en base a la conformidad prestada por terceros.
- Falta de justificación de la afirmación realizada por la inspección ene l sentido de que la normativa mercantil no permite el pago de cuotas de liquidación anticipadas.
- Reflexión sobre la finalidad de la norma y derecho a la exención prevista en el artículo 21 LIS.
- Caducidad por el transcurso del plazo del artículo 209.2 LGT.
- Nulidad de las sanciones imputadas por falta de justificación culpabilidad.
- Defectuosa aplicación de la circunstancia agravamen de concurrencia de medios fraudulentos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
CUARTO.- El artículo 21 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades establece que:
"Artículo 21. Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
2.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
3.º La exención prevista en el apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en relación con los dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto.
La entidad receptora de dicho importe en virtud del referido contrato podrá aplicar la exención prevista en el referido apartado 1 en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que conserve el registro contable de dichos valores.
b) Que pruebe que el dividendo ha sido percibido por la otra entidad contratante o una entidad perteneciente al mismo grupo de sociedades de cualquiera de las dos entidades, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
c) Que se cumplan las condiciones establecidas en el apartado anterior para la aplicación de la exención.
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La aportación de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención no se aplicará sobre la renta diferida en la entidad transmitente como consecuencia de la operación de aportación, salvo que se acredite que la entidad adquirente ha integrado esa renta en su base imponible.
b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades.
En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.
Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.
Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
6. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
a) que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo. No obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.
b) en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, en los términos establecidos en el apartado 3 de este artículo, la aplicación de lo dispuesto en este apartado se realizará de manera parcial.
7. Las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en entidades que sean objeto de integración en la base imponible por no producirse ninguna de las circunstancias previstas en el apartado anterior, tendrán las especialidades que se indican a continuación:
a) En el caso de que la participación hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con el contribuyente, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, dichas rentas negativas se minorarán en el importe de la renta positiva generada en la transmisión precedente a la que se hubiera aplicado un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición.
b) El importe de las rentas negativas se minorará, en su caso, en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apartado 1 de este artículo.
8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.
9. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
a) A las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.
b) A las rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas, cuando, al menos uno de sus socios, tenga la condición de persona física.
c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de esta Ley.
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
11. La reducción aplicable a dividendos o participaciones en beneficios de entidades a que se refiere el apartado anterior no será de aplicación cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) los dividendos o participaciones en beneficios sean percibidos por una entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 40 millones de euros.
A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 101 de esta Ley.
La entidad a que se refiere esta letra deberá cumplir los siguientes requisitos:
i) no tener la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley;
ii) no formar parte, con carácter previo a la constitución de la entidad a que se refiere la letra b) de este apartado, de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas;
iii) no tener, con carácter previo a la constitución de la entidad a que se refiere la letra b) de este apartado, un porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de otra entidad igual o superior al 5 por ciento
b) los dividendos o participaciones en beneficios procedan de una entidad constituida con posterioridad al 1 de enero de 2021 en la que se ostente, de forma directa y desde su constitución, la totalidad del capital o los fondos propios.
c) los dividendos o participaciones en beneficios se perciban en los períodos impositivos que concluyan en los 3 años inmediatos y sucesivos al año de constitución de la entidad que los distribuya."
QUINTO.- El acuerdo de liquidación se fundamenta en lo siguiente:
"Del examen del expediente se desprende que la cuestión planteada y que debe ser resuelta es si los 324.000 euros percibidos el día 15/12/2017 de la mercantil TW son rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de la entidad (dividendos) o bien, como alega el obligado tributario, de dicho importe, 125.500 euros se corresponden con la cuota de liquidación por la separación del socio el día 22/12/2017.
Como se expone en el acta incoada y en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, el obligado tributario incluye en su autoliquidación por el Impuesto de Sociedades 2017 ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio por importe de 324.000 euros, en concreto, en la casilla 298 del modelo de declaración 200 (Impuesto sobre Sociedades) del ejercicio 2017. Dichos ingresos se registran en el libro diario aportado el 15/12/2017, en el asiento 102:
(...)
En las actuaciones inspectoras referidas a la sociedad TW SL, tal y como se expone en los antecedentes de hecho, la Inspección ha comprobado que en el libro diario esta mercantil el 1/12/2017 se refleja la distribución a cada uno de los socios (XZ SL y QR SL) de un dividendo a cuenta de 324.000 euros a cada socio, que son abonados el 1/12/2017 y el 14/12/2017. Las cantidades satisfechas a los dos socios por importe de 324.000 euros fueron declaradas en el correspondiente modelo (193) de retenciones e ingresos a cuenta como "dividendos no sometidos a retención o ingreso a cuenta": 324.000 euros a XZ SL y 324.000 euros a la obligada tributaria.
La Inspección ha finalizado las actuaciones inspectoras referidas a TW SL, la sociedad participada por la obligada tributaria, y QR SL, que también era socia al 50% de la anterior, el 14/07/2020 incoando, respectivamente, las actas A01...0 y A01...5, en las que los obligados han manifestado la conformidad a los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria, hechos idénticos a los expuestos en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, con los efectos previstos en el artículo 144.2 de la LGT, que dispone que "los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho". Es decir, los hechos expuestos en el acta, que se ha distribuido en el ejercicio 2017 un dividendo a cuenta de 648.000 euros, correspondiendo a cada uno de los dos socios de la mercantil un importe de 324.000 euros, han sido aceptados en las actas incoadas el 14/02/2020 tanto por la sociedad que reparte el dividendo a cuenta como por uno de sus socios, de manera que, aplicando los artículos 273 y 274 del TRLSC que regulan la distribución del resultado, su importe excede del dividendo máximo legal permitido en cuantía de 248.250,68 euros ( 124.125,34 euros por socio).
Como se ha expuesto, el obligado tributario registró contablemente en el ejercicio 2017 haber recibido un dividendo a cuenta de la sociedad participada TW SL, y también consignó este hecho en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades, al igual que la sociedad que distribuye los dividendos. Sin embargo, después de la apertura del trámite de audiencia, el 15/07/2020 alega que, del importe percibido, 125.500 euros, se corresponden a la cuota de liquidación por la separación de XZ SL de la sociedad, aportando escritura pública otorgada el 13/07/2020 ante la notaria de Murcia, doña Axy, protocolo ... de "elevación a público de acuerdos sociales y aclaración de otra".
El 22/12/2017, mediante escritura pública número de protocolo ... de la notaria Doña Bqx, la sociedad participada al 50% por la obligada tributaria, TW SL, reduce capital mediante la restitución de aportaciones a XZ SL, reintegrando a la obligada tributaria 3.010 euros, que coincide con el importe de la aportación realizada el 14/06/2011 con ocasión de la constitución de la sociedad. Este hecho, aparece registrado en el asiento 104 del Libro diario de 2017 de la obligada tributaria, anotando en la contabilidad la restitución acordada en la Junta General de 22/12/2017 por importe de 3.010 euros.
La reducción de capital con devolución de aportaciones a XZ SL fue aceptada por los socios de TW SL el 22/12/2017 que eran, además de la obligada tributaria, la sociedad NP SL, que había adquirido las participaciones sociales a QR SL mediante escritura pública otorgada ante la misma notaria, con número de protocolo ....
En las alegaciones presentadas tras la firma del acta insiste en que la escritura pública de 13/07/2020 aportada en el trámite de audiencia subsana y aclara la escritura pública de 22/12/2017 por la que se reduce capital, en la cual no se había especificado de forma correcta la cuota de liquidación que se había percibido por la separación de la sociedad con anterioridad al otorgamiento de la referida escritura pública de reducción de capital, estando dicha subsanación prevista en el ordenamiento jurídico.
En la escritura pública de 13/07/2020 se expone y otorga:
PRIMERO.- Que, mediante escritura otorgada en Murcia, el día 22/12/2017...; se elevaron a público los acuerdos adoptados por en Junta General de fecha 22/12/2017 de la mercantil "TW SL". En dichos acuerdos, se incurrió en un error relativo a la restitución efectuada al socio XZ SL con motivo de la reducción de capital efectuada, y como consecuencia de ello, el acta y posterior certificación que se incorporó en la elevación a público mencionada, contenían el mismo error.
SEGUNDO.- Don Ens, en nombre de "TW SL", eleva a público los acuerdos adoptados por la Junta General de la Sociedad y que figuran en la certificación...; en la que se aclara el acuerdo primero del acta de la junta general de la sociedad celebrada el día 22/12/2017" La modificación del acuerdo primero del Acta de la Junta General de 22/12/1017 que se eleva a público el 13/07/2020 determina la siguiente redacción:
"PRIMERO.- Reducción de capital. Por unanimidad y por tanto con el consentimiento de todos los socios, se acuerda reducir el capital social en la cantidad de 3.010 participaciones sociales de valor nominal de un euro y con un valor de liquidaciónd e 42,694352 euros...; La restitución de las aportaciones se efectúa al socio XZ SL...;titular de las 3.010 participaciones sociales, números 1 al 3.010, ambas inclusive, de valor nominal de 1 euro y valor de liquidación de 42,694352 euros, cada una de ellas, resultando un valor de liquidación total a reembolsar de 128.510 euros, el cual ha sido satisfecho mediante dos transferencias...;:
- El día 22/12/2017...; importe 3.010 euros - El día 15/12/2017...; importe 125.500 euros Esta última transferencia es de importe total de 324.000 euros, de los cuales se aplican al concepto indicado 125.500 y el resto pertenece a dividendos acordados igualmente en la junta general".
Con independencia de que esté prevista la subsanación de errores por la legislación invocada por el obligado tributario, el valor probatorio de la rectificación del acta de la Junta General elevada a escritura pública se establece en el artículo 1218 del Código Civil: "Los documentos públicos hacen prueba, aún contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste. También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros." En nuestro caso, la escritura hace prueba de que el 13/07/2020 se elevaron a público los acuerdos sociales de la Junta General Universal de TW, pero no del contenido de los acuerdos sociales.
Como indica la Inspección actuaria, debe recordarse que el Tribunal Supremo tiene declarado el carácter público de un documento no garantiza la veracidad intrínseca de las declaraciones que formalicen los interesados pues una escritura pública solo prueba respecto a terceros del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste de forma que nunca prejuzga la certeza o veracidad de las declaraciones que al efecto hagan las partes. De tal manera que el documento público no tiene prevalencia sobre otras pruebas y por sí solo no basta enervar una valoración probatoria conjunta, vinculando solo respecto del hecho de su otorgamiento y de su fecha dado que el resto de su contenido puede ser sometido a la apreciación con otras pruebas.
Y en el presente caso, como indica la Inspección actuaria, la documentación aportada en el trámite de audiencia contradice los hechos que se han constatado en la documentación obtenida durante el procedimiento inspector:
- La contabilidad aportada por la obligada tributaria y la sociedad participada registra la distribución de un dividendo a cuenta por importe de 324.000 euros a cada socio, importe percibido por XZ SL el 15/12/2017.
- XZ SL consigna en la autoliquidación por el Impuesto de Sociedades de 2017 haber percibido ingresos por la participación en instrumentos de patrimonio (dividendos ) por importe de 324.000 euros.
- TW SL declara haber satisfecho dividendos no sometidos a retención en el 2.017 por importe de 324.000 euros a la obligada tributaria, y 324.000 euros a QR SL.
- El acuerdo reducción de capital con devolución de aportaciones por importe de 3.010 euros a XZ se elevó a escritura pública el 22/12/2017, dicho importe fue el que se transfirió el día 22/12/2017, día en que se registró contablemente el ingreso en la cuenta de BANCO_1 ....
- Las sociedades XZ SL y QR SL, que participaba en la anterior hasta el 22/12/2017 al 50%, han aceptado en las actas de inspección suscritas en conformidad el día 14/07/2020 el hecho de que el día 1/12/2017 XZ SL distribuyó un dividendo a cuenta de 324.000 euros a cada uno de los socios, abonándose 324.000 euros el 1/12/2017 y 324.000 euros el 14/12/2017. Las actas incoadas tienen valor de documentos públicos, y al ser de conformidad, los hechos aceptados se presumen ciertos salvo prueba de error de hecho.
El obligado alega que se ha incurrido en error de hecho, indica que la transferencia que recibe el 14/12/2017 de 324.000 euros, no era en concepto de dividendo a cuenta en su totalidad, ya que 125.500 euros era el importe que se percibía en concepto de cuota de liquidación por la reducción de capital con devolución de aportaciones formalizada el 22/12/2017, ascendiendo el importe total percibido por la separación de la sociedad XZ SL a 128.510 euros. Para acreditar este error aporta la elevación a público de unos acuerdos sociales de rectificación del acta de la Junta General Extraordinaria por la se acordó la reducción de capital el 13/07/2020, acuerdos que:
- Son contradictorios con los hechos aceptados por la propia sociedad XZ SL el 14/07/2020 y, además, con lo que había registrado contablemente la obligada y la mercantil participada en el año 2017 y lo que habían declarado en las declaraciones presentadas a la Hacienda Pública en el 2017, declaraciones que se presumen ciertas en los términos previstos en el artículo 108.4 LGT.
- El contenido de la rectificación vulnera las normas reguladoras de las reducciones de capital y separación de socios del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital . A falta de una previsión estatutaria sobre el reembolso de la cuota de liquidación que corresponda a las participaciones del socio separado, en un supuesto como el presente en que la forma social adoptada es la sociedad de responsabilidad limitada, rigen las normas sobre valoración de las participaciones y reembolso previstas en los arts. 353 y ss TRLSC. El art. 353 TRLSC establece un procedimiento para el cálculo del valor razonable de las participaciones sociales, y, a partir de la valoración, se establece (artículo 356 TRLSC) el plazo de dos meses para obtener el reembolso del valor razonable de las participaciones, plazo que será de tres meses en caso de oposición de los acreedores. Por tanto, no se prevé en la normativa la entrega a los socios de cantidades a cuenta de la liquidación por la separación de los socios con anterioridad al acuerdo de reducción de capital de 22/12/2017. Además, no se expone en el acuerdo por el que se rectifica el acta en la que se acordó la reducción de capital el método de cálculo y los datos de la sociedad tenidos en cuenta para la determinación del valor de reembolso de las participaciones, el cual se cuantifica aproximadamente en la cuantía del exceso del dividendo máximo legal.
- El contenido de la rectificación vulnera la normativa de distribución de dividendos. A falta de previsión estatutaria sobre el reparto de dividendos rige el artículo 275 del TRLSC que dispone que la distribución de dividendos a los socios se realizará en proporción a sus participaciones. La rectificación a la distribución de dividendos acordada el 1/12/2017 por TW SL en los términos que alega supondría que la obligada tributaria percibiría dividendos por importe de 198.500 euros, frente a los 324.000 euros que percibe la sociedad QR, que tiene la misma participación que la obligada tributaria en los fondos propios de TW SL.
Por estos motivos, y por los expuestos en el acta, la escritura pública de 13/07/2020 de "elevación a público de acuerdos sociales y aclaración de otra" no desvirtúa los hechos comprobados y que se deducen de la contabilidad y las declaraciones presentadas por la sociedad participada y la obligada tributaria, las actas de conformidad formalizadas con la sociedad TW SL y la otra sociedad que ostenta el otro 50% de participación en dicha sociedad, los acuerdos de reducción de capital que se elevaron a público el 22/12/2007, la ausencia de motivación de la valoración de la cuota de liquidación por la separación del socio en el acuerdo de rectificación del acta en el que se acordó la reducción de capital, que simplemente se hace coincidir aproximadamente con el importe que se regulariza en el acta. Todo ello unido a la ausencia de validez de la rectificación planteada desde el punto de vista de la normativa mercantil llevan a determinar que la sociedad TW SL repartió un dividendo a cuenta a los dos socios de la mercantil por importe de 324.000 euros a cada uno, en total 648.000 euros.
Como se expone en el acta incoada, de acuerdo con lo previsto en el artículo 273 y 274 TRLIS el dividendo máximo que puede repartir TW SL a cuenta del ejercicio 2017 asciende a 399.749 euros y así se hace constar en el acta de conformidad firmada por dicha mercantil el 14/07/2020, reconociendo que ha distribuido un dividendo a cuenta que excede en 248.250,68 euros. Por tanto, esta cantidad que se distribuye a los socios no ha tributado en sede de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades. La obligada tributaria no efectúa alegaciones sobre el cálculo del exceso sobre el dividendo máximo legal permitido expuesto en el acta, a la que nos remitimos. Por tanto, XZ SL el 15/12/2017 percibe 124.125,34 euros en concepto de dividendo a cuenta que excede del dividendo máximo legal permitido, que asciende a 199.874,66 euros.
El artículo 277 del TRLSC dispone que la distribución entre los socios de cantidades a cuenta de dividendos sólo podrá acordarse por la junta general o por los administradores bajo las siguientes condiciones:
a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado se incluirá posteriormente en la memoria.
b) La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resultados obtenidos desde el fin del último ejercicio, deducidas las pérdidas procedentes de ejercicios anteriores y las cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o por disposición estatutaria, así como la estimación del impuesto a pagar sobre dichos resultados.
En el presente caso, la sociedad que distribuye el dividendo a cuenta no depositó las Cuentas Anuales en el Registro Mercantil, y, como se ha comprobado por la Inspección, se repartió un dividendo a cuenta que excede del límite legal.
Y el artículo 278 del TRLSC establece que "cualquier distribución de dividendos o de cantidades a cuenta de dividendos que contravenga lo establecido en esta Ley deberá ser restituida por los socios que los hubieren percibido, con el interés legal correspondiente, cuando la sociedad pruebe que los perceptores conocían la irregularidad de la distribución o que, habida cuenta de las circunstancias, no podían ignorarla". En el presente caso, el exceso respecto del dividendo máximo legal no ha sido restituido por los socios.
Pero, con independencia de si se han cumplido los requisitos previstos en la normativa mercantil, corresponde a este órgano determinar la tributación de las cantidades percibidas por los socios en concepto de dividendo a cuenta, siendo la cuestión controvertida, el tratamiento fiscal de las cantidades percibidas que exceden del dividendo a cuenta máximo previsto en la normativa mercantil. Es decir, si procede o no aplicar a la totalidad de las cantidades percibidas la exención de los dividendos regulada en el artículo 21 de la LIS (lógicamente prevista para los dividendos acordados de acuerdo con la normativa mercantil), toda vez que la obligada tributaria cumple los requisitos de participación y tenencia establecidos en dicho precepto.
El artículo 21 de la LIS establece la exención de dividendos para garantizar la neutralidad fiscal del reparto de dividendos, es decir, pretende evitar la doble imposición que se produciría si los dividendos que se distribuyen a los socios se someten a tributación en su impuesto personal, cuando previamente los beneficios con cargo a los cuales se distribuyen los dividendos han tributado en sede de la sociedad que los obtiene.
A juicio de la Inspección instructora, el dividendo a cuenta percibido en la cuantía que se corresponde con el máximo legal goza de exención, ya que con independencia de que no se haya incluido en la memoria, dichos dividendos se corresponden a beneficios que han tributado en sede de TW SL y, por tanto, cumplen con la finalidad de la norma. Sin embargo no ocurre así con el importe de 124.125,34 euros que se percibe por encima del dividendo máximo legal. Este importe se corresponde con beneficios que no han tributado en sede de la sociedad que los reparte, por lo que, a juicio de la Inspección instructora, no cabe aplicar la exención del artículo 21 de la LIS, pues dicho importe procede de fondos que por ley deberían destinarse por la sociedad a atender pasivos, entre otros, la deuda por el Impuesto sobre Sociedades."
SEXTO.- A la vista de lo anterior, alega el interesado que las cantidades recibidas lo son por separación de socios, como acredita la escritura pública de subsanación que se otorgó en el momento en el que se descubrió el error y que ha sido presentada al Registro Mercantil, sin que se haya puesto en duda su corrección. En el ámbito tributario prima el principio de capacidad contributiva y el principio de íntegra regularización, de forma que debe tributarse por la realización de la operación independientemente de cómo se haya tributado y que las declaraciones de terceros no pueden afectar a esta parte, observando un exceso de competencia objetiva del actuario al afirmar que que "el contenido de la rectificación vulnera la normativa de distribución de dividendos. A falta de previsión estatutaria sobre el reparto de dividendos rige el artículo 275 del TRLSC que dispone que la distribución de dividendos a los socios se realizará en proporción a sus participaciones". Manifiesta el interesado dos posibilidades:
- Que el acuerdo es el inicial (posteriormente subsanado), es decir, un reparto de dividendos de 648.000 euros por parte de la mercantil TW, S.L., correspondiendo un 50% a cada uno de los dos socios, es decir 324.000 euros tanto a XZ, S.L. como a QR SL. La inspección, diseccionando la norma mercantil, realiza unos cálculos para obtener cual sería importe máximo que la mercantil TW SL podría repartir en concepto de beneficios. Una vez obtenido el importe, concluye que el exceso percibido por la mercantil XZ, S.L. es tributable y no está exento y de ahí se obtiene el importe del acta, firmada en disconformidad. Si tal y como dice la propia inspección, dicho de reparto de dividendos de 324.000 euros a cada socio es contrario a lo dispuesto en la normativa mercantil, el efecto nunca puede ser que el exceso repartido sea beneficio tributable para la sociedad que lo recibe. En todo caso estaríamos ante un acuerdo de reparto de beneficios nulo, por lo que el exceso percibido por los socios debería de ser reintegrado a la sociedad que ha repartido de forma indebida dicho exceso. Lo que se ha producido "de facto" con la regularización practicada por la inspección es una "doble imposición", ya que, el hacer tributar a XZ, S.L. por el exceso de dividendos percibido (en lugar de como importe que le corresponde por la separación de socio), tiene como consecuencia que no se aplica la exención del artículo 21.3 LIS por los 125.500 euros percibidos como consecuencia de la reducción de capital y salida como socio de mercantil TW SL Como conclusión, la recalificación por parte de la inspección de los 125.500 euros percibidos por XZ, S.L., haciéndolos tributar, tiene como consecuencia la inaplicación de la exención del artículo 21.3 LIS, a la que sin duda tiene derecho.
- Que el acuerdo correcto es el posteriormente subsanado, es decir que, en lo que respecta a XZ, S.L., de los 324.000 euros recibidos, 198.500 euros lo son en concepto de dividendos y 125.500 euros, en concepto de devolución de aportaciones, como consecuencia de su salida como socio de la sociedad TW SL, de la cual queda separado. En este supuesto, que entendemos que es el que debe prevalecer, y que se basa en aceptar el acuerdo de subsanación o aclaración de la Junta de socios, la tributación no ofrece ninguna duda ya que, el importe que correspondiera a dividendos estaría exento en virtud del artículo 21.1 LIS y el importe obtenido como consecuencia de su salida como socio de TW SL.
SÉPTIMO.- La primera cuestión que ha de dilucidarse consiste en determinar si el interesado ha acreditado suficientemente que las cantidades percibidas lo han sido por separación de socios.
Debemos recordar que la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT), que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que se ha producido una pérdida deducible como consecuencia de la transmisión de créditos, de acuerdo con la normativa aplicable.
Pues bien, este Tribunal coincide con la Inspección en que la escritura pública de 13/07/2020 de "elevación a público de acuerdos sociales y aclaración de otra" no acredita que las cantidades se hayan percibido por separación de socios, ni desvirtúa las pruebas obrantes en el expediente de las que se infiere que se trata de cantidades percibidas en concepto de dividendos; en síntesis, la declaración por la obligada en el modelo 193 de retenciones e ingresos a cuenta como "dividendos no sometidos a retención o ingreso a cuenta", el registro en contabilidad por la interesada de las cantidades como dividendo a cuenta, la consignación de las mismas en la autoliquidación del IS de 2017 como ingresos por la participación en instrumentos de patrimonio, la aceptación de estos hechos por TW SL y QR SL en actas de Inspección suscritas en conformidad y el acuerdo de reducción de capital con devolución de aportaciones por importe de 3.010 euros a XZ SL que se elevó a escritura pública el 22/12/2017, además de que no se debe olvidar que, tal y como dispone el artículo 1218 del Código Civil, los documentos públicos tan solo hacen prueba del hecho que motiva su otorgamiento y la fecha de éste.
OCTAVO.- En segundo lugar, corresponde analizar las consecuencias de la distribución de dividendos por encima del máximo legal permitido por la normativa mercantil y sus consecuencias a efectos fiscales.
La regulación de esta materia se halla contenida en los artículos 273 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/2010 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, que disponen lo siguiente:
Artículo 273. Aplicación del resultado.
1. La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.
2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta.
Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.
3. Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.
Artículo 274. Reserva legal.
1. En todo caso, una cifra igual al diez por ciento del beneficio del ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que esta alcance, al menos, el veinte por ciento del capital social.
2. La reserva legal, mientras no supere el límite indicado, solo podrá destinarse a la compensación de pérdidas en el caso de que no existan otras reservas disponibles suficientes para este fin.
Artículo 277. Cantidades a cuenta de dividendos.
La distribución entre los socios de cantidades a cuenta de dividendos sólo podrá acordarse por la junta general o por los administradores bajo las siguientes condiciones:
a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado se incluirá posteriormente en la memoria.
b) La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resultados obtenidos desde el fin del último ejercicio, deducidas las pérdidas procedentes de ejercicios anteriores y las cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o por disposición estatutaria, así como la estimación del impuesto a pagar sobre dichos resultados.
Artículo 278. Restitución de dividendos.
Cualquier distribución de dividendos o de cantidades a cuenta de dividendos que contravenga lo establecido en esta ley deberá ser restituida por los socios que los hubieren percibido, con el interés legal correspondiente, cuando la sociedad pruebe que los perceptores conocían la irregularidad de la distribución o que, habida cuenta de las circunstancias, no podían ignorarla.
En el presente caso, el dividendo máximo que TW SL puede repartir a cuenta del ejercicio 2017 asciende a 399.749,00 euros -lo que no se pone en duda por el interesado- y supone que el dividendo máximo a cuenta que le corresponde a XZ SL es de 199.874,66 euros; por lo que haciendo recibido un total de 324.000,00 euros, 124.125,34 euros exceden del dividendo máximo legal permitido.
No puede desconocer este Tribunal las limitaciones que la normativa mercantil establece en materia de distribución de dividendos, del mismo modo que hemos mantenido en reiteradas ocasiones la aplicación de normativa y doctrina de diferentes ámbitos, como el social o el mercantil, al fiscal. Por lo que las cantidades distribuidas por encima de los límites legales máximos de distribución de dividendos establecidos por el TRLSC no son tales a efectos de la exención prevista en el artículo 21.1 de la LIS.
Por lo que se confirma el acto impugnado.
NOVENO.- En cuanto a las reclamaciones nº 30-00767-2021 y 30-03953-2021 contra el acuerdo sancionador, como ha señalado este Tribunal en numerosas resoluciones, la Administración es la que debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste el que deba probar su inocencia y, por ello, en el procedimiento deben cumplirse una serie de garantías. En especial, la resolución sancionadora debe motivarse de forma suficiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGRST), aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.
Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias del Tribunal Supremo (por todas, Sentencias de 22/12/2016, recurso nº 348/2016 y de 21/12/2017, recurso nº 1347/2016) vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. En concreto, en el FJ 7º de la STS de 22/12/2016 se establece lo siguiente:
"Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Asimismo, en la STS de 21/12/2017, recurso nº 1347/2016, se establece la siguiente precisión en cuanto al relato de los hechos en el acuerdo sancionador:
"Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos, requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente)."
La anterior jurisprudencia ha sido incorporada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) a su doctrina, que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT. En concreto, en la resolución de 20/07/2017 (00/00267/2014) se recogen los siguientes principios relevantes en relación con la cuestión controvertida: 1.- El artículo 25 de la Constitución Española (principio de culpabilidad) no permite que la Administración tributaria concluya que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus "especiales" circunstancias subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida.
2.- El artículo 24.2 de la Constitución Española (principio de presunción de inocencia) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad.
3.- El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento de comprobación para descubrir los hechos, en nada incide sobre el elemento culpabilidad que es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.
En el caso concreto, en la motivación de la sanción realizada por la Administración consta lo siguiente:
"Tercero. - Análisis del elemento subjetivo del tipo. La culpabilidad en la conducta infractora.
Por otra parte, tal y como se ha señalado anteriormente, y coincidimos con lo alegado por el obligado tributario en este sentido, para poder sancionar la conducta del obligado tributario como infracción no basta con que dicha conducta sea típica y antijurídica, sino que es necesaria la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia.
En el ámbito tributario hace referencia a dicho elemento el mencionado artículo 183 de la LGT según el cual son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Así pues, según dicho artículo la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias constituye elemento intencional suficiente para la existencia de la infracción tributaria. Si bien el artículo 183 de la LGT dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en el supuesto de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, diligencia que se entiende que se ha puesto cuando el contribuyente ha presentado una declaración veraz y completa y ha practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma, en el presente caso aunque el obligado tributario ha presentado las declaraciones-liquidación por periodos comprobados, las declaraciones presentadas no son veraces, puesto que el obligado tributario ha deducido indebidamente gastos por el impuesto sobre sociedades . Ya que, de los hechos expuestos en el acta, y que se han reflejado abreviadamente en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, y que se han obtenido tras la actividad comprobadora e investigadora de la Inspección, resulta que el obligado no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En efecto, el incumplimiento del obligado tributario declaró exentas rentas procedentes de dividendos que excedían del importe máximo legal permitido por el artículo 277 del TRLSC. Hay que tener en cuenta que la finalidad de la norma (Art. 21 LIS) es garantizar que la distribución de dividendos a los accionistas sea neutra fiscalmente, siempre que las rentas de las que procedan los dividendos hayan tributado en sede la entidad que las obtuvo. Sin embargo, en el presente caso, en ausencia de tributación de las rentas en TW por importe de 248.250,68 euros, no cabe aplicar la exención del artículo 21 LIS en los socios. Se entiende que el obligado tributario incurrió en falta de la diligencia necesaria para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en la medida en que XZ SL tenía la condición de socio poseedor del 50% del capital social de TW SL, en el momento de aprobación y distribución del dividendo a cuenta y no constando acta de la Junta General en la que figure objeción expresada por el obligado tributario ante la superación del máximo importe permitido legalmente por el artículo 277 del TRLSC en el acuerdo de reparto del dividendo a cuenta, dado que debió exigir a los administradores el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente como socio participante en la junta, principalmente, por la importancia y grado de influencia que suponía su participación en el capital en la adopción de acuerdos cuya competencia correspondía a la Junta General, teniendo en cuenta además, la coincidencia en la identidad de los administradores en la entidad que repartía el dividendo y en el obligado tributario, en su condición de socio que percibió el dividendo.
XZ SL, tenía como administrador único en el momento del reparto del dividendo a D. Oml (N.I.F: ...), según consta en la nota informativa simple del Registro Mercantil de fecha .../2018, en virtud de nombramiento en escritura pública de fecha 23/10/2001, otorgada ante el notario Nxt, con protocolo núm. .... Se da la circunstancia de que D. Oml fue nombrado administrador único y por tiempo indefinido de TW SL-entidad que reparte el dividendo a cuenta-, con fecha 27 de enero de 2016 en escritura pública otorgada ante la Notaria Dª. Bqx (Nº protocolo ...) y cesó como administrador único de dicha sociedad mediante escritura pública de protocolo ..., que refleja los acuerdos del acta de la Junta General Extraordinaria de la sociedad mencionada, celebrada el 15 de septiembre de 2016, en los que también se modifica el órgano de administración, que pasa a estar constituido por la administración mancomunada de quien figuraba hasta entonces como administrador único, D. Oml, y D. Ens (N.I.F: ...). Hay que resaltar que Oml, estaba dado de alta como economista en el IAE desde el ejercicio 1987, prestando servicios profesionales de asesoramiento financiero y fiscal, y además, era socio profesional único de sociedades que operan en este ámbito, tales como QM, SLP NIF ..., (BORME de fecha ...-2012) y JK SLP , NIF ..., (BORME de fecha ...-2010), por lo que se puede afirmar que Oml debía tener un profundo conocimiento en los campos citados y no debía desconocer las formalidades, requisitos y límites legales exigidos por la normativa mercantil para proceder al reparto de un dividendo a cuenta, los cuales constituyen presupuestos implícitos de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley 27/2014 aplicable al dividendo percibido por los socios.
Concurre, por tanto en el presente caso, una coincidencia de identidad en la persona que ostentaba la representación legal de las entidades intervinientes en el reparto del dividendo a cuenta, puesto que Oml actuaba, por una parte, como administrador de la entidad que acordaba la distribución del dividendo -aunque devino en administrador mancomunado poco antes del momento del reparto efectivo del dividendo-, y, por otra parte, como administrador del obligado tributario XZ, socio perceptor del 50% del dividendo.
Teniendo en cuenta que Oml poseía un conocimiento profundo de la normativa mercantil y fiscal, el hecho de que XZ prestara su consentimiento, en su condición de socio, del acuerdo viciado del reparto de dividendos con incumplimiento de los requisitos legales, del que resulta un dividendo a cuenta excesivo que no estaba exento fiscalmente para el socio perceptor, lo que permite apreciar al instructor una clara falta de la diligencia necesaria por parte de XZ SL en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Por otra parte, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que, en aplicación de la nueva Ley General Tributaria, procede la imposición de sanción."
Así pues, se exponen los elementos que determinan la culpabilidad de la obligada tributaria. El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como culpable, por lo que no se aprecia deficiencia formal alguna en él.
DÉCIMO.- En cuanto a la cuantificación de la sanción impuesta, se opone el interesado a que la infracción sea calificada de muy grave por entender que no se han utilizado medios fraudulentos.
Al respecto el art 191.4 dispone que " 4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos."
Por su parte, el art 184.3 de la LGT dispone:
"3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:
(....)
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
(...)."
El acuerdo sancionador motiva la existencia de medios fraudulentos como sigue:
"En el presente caso, la infracción es grave, debido a que el obligado tributario trata de presentar documentos con contenido falso en el trámite de alegaciones, a los que se ha hecho alusión en el apartado 1.3) del apartado segundo de los antecedentes de hecho del presente acuerdo, que la Inspección considera como documento fraudulento que no reúne los requisitos del artículo 184.3) de la LGT, con ánimo de distorsionar la realidad y reducir la tributación de una forma sobrevenida en el curso del procedimiento inspector."
Por lo que en nuestro caso es evidente que la escritura pública mencionada documenta una operación que no se corresponde con la realidad, y es de plena aplicación este criterio de calificación de la infracción, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 184.3.b) de la LGT, al representar la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.