En
Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en primera instancia la reclamación de referencia,
tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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Cuantía (euros)
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Liquidaciones
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30-04749-2017
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13/12/2017
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20/12/2017
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2.457.982,5
|
A30...8 A30...5
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30-04866-2017
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13/12/2017
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21/12/2017
|
2.457.982,5
|
A30...8 A30...5
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30-05108-2017
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13/12/2017
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20/12/2017
|
1.106.852,38
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A30...8 A30...5
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30-05110-2017
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13/12/2017
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21/12/2017
|
1.106.852,38
|
A30...8 A30...5
|
SEGUNDO.- Con fecha del día 17/05/2016 se
notifica a la entidad reclamante por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en
Murcia comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de
carácter general por el Impuesto sobre el Valor Añadido
ejercicios 2014 y 2015. Posteriormente, se notifica al interesado
comunicación de ampliación de actuaciones al Impuesto
sobre Sociedades ejercicios 2014 y 2015 y el Impuesto sobre el Valor
Añadido ejercicio 2016. Tramitado el procedimiento, se
extiende el día 02/08/2017 Acta A02 ...2 de disconformidad,
referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2014 y
2015. Posteriormente, en fecha 17/11/2017 se notifica acuerdo de
liquidación A23 ...2 que confirma la liquidación
contenida en el acta, en el que se regulariza el Impuesto sobre el
Valor Añadido ejercicios 2014 y 2015, resultando una cuota a
ingresar de 2.213.704,64 euros y unos intereses de demora de
244.277,86 euros, total a ingresar 2.457.982,50 euros. Dicha
regularización se motiva, en síntesis, en que procede
incrementar la base imponible ya que XZ SPA actúa en
España mediante establecimiento permanene, su filial XZ-TW
S.L., debiendo repercutir IVA en la totalidad de las operaciones de
entregas de bienes realizadas en España, sin que proceda la
inversión del sujeto pasivo, en base a la siguiente
motivación:
"El obligado tributario dispone de
establecimiento permanente en el territorio de aplicación del
impuesto en los períodos comprobados, y, por tanto, debió
repercutir el IVA en las entregas de bienes a clientes realizadas en
dicho territorio.
Examinados los hechos descritos en el acta de
la Inspección y en el informe que la completa, se considera
correcta su apreciación, de acuerdo con los documentos
obrantes en el expediente. Asímismo cabe declarar ajustados
los Fundamentos Jurídicos que se exponen en el acta e informe
y concluir que XZ SPA dispone de establecimiento permanente
en el Territorio de aplicación del Impuesto.
Por tanto, se confirma la propuesta de
regularización contenida en el acta por el que se incrementa
la base imponible de IVA devengado al tipo general del 21% en el
importe de las ventas efectuadas en los períodos comprobados
correspondientes a las facturas expedidas a los clientes
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto que
se relacionan en el documento 46 del expediente electrónico
"diligencia 7/06/2016 IVA 2014 y 2015". Dicho documento
incluye los libros registros de facturas recibidas y expedidas del
ejercicio 2014 y 2015 aportados por el obligado tributario. Las
facturas que determinan el incremento de la base imponible de IVA
devengado son las identificadas en el libro de facturas expedidas de
2014 y 2015 (la hoja "619.9" del correspondiente libro de
Excel) en la que se relacionan las facturas expedidas en las
operaciones no sujetas por reglas de localización o con
inversión del sujeto pasivo, cuyo importe total asciende a
5.231.456,44 euros y 5.138.994,43 euros respectivamente (importes
coincidentes con la cifra consignada en la declaración
resumen anual de 2014 y 2015, documentos 29 y 42 del expediente,
modelo 390). El importe por períodos de liquidación es
el que se indica a continuación, importes que coinciden con
el valor declarado por el contribuyente en las autoliquidaciones
presentadas por períodos mensuales en la información
adicional del modelo 303 (documentos 18 a 28 las de 2014 y
documentos 30 a 41 las de 2015)"
TERCERO.- Contra el acuerdo anterior interpone el
interesado en fecha 13/12/2017 reclamaciones económico
administrativas registradas con los números 30/04749/2017 y
30/04866/2017, alegando, en síntesis:
Primero - Inadmisión de la
práctica de liquidaciones que establecen una evidente
desproporción entre las cuotas devengadas y las deducciones
permitidas. El incremento de cuotas devengadas consideradas por la
Inspección Tributaria en la regularización supone más
que una palmaria desproporción entre las cuotas devengadas y
las deducciones permitidas pues, ilógicamente, está
considerando la Inspección que la realización de
operaciones que ha supuesto un incremento de cuotas de IVA
devengadas de 2.213.704 euros, no ha supuesto ni un solo euro de
incremento de adquisición de bienes y/o servicios necesarios
para ello y, por tanto, la existencia de cuotas soportadas y
deducibles correspondientes a dicha adquisición.
Pero para mayor abundamiento si
cabe de la vulneración del principio de neutralidad en el
Impuesto es la incongruencia entre las cuotas de IVA regularizadas
al "agente dependiente" de XZ SPA, la mercantil
XZ-TW, S.L, en la liquidación A30...2 recurrida ante
este TEAR con número de procedimiento 30/04713/2017, por
importe aproximado de cuotas devengadas de 226.000 euros, que
considera la Inspección que tienen la condición de
servicios localizados en el TAI al ser prestados al Establecimiento
Permanente de la mercantil XZ SPA, y no localizados en
PAIS_UE_1 como declaró el mencionado contribuyente. Por lo
que, en síntesis, la Inspección no está
considerando ni siquiera, aquellos servicios que no solo conoce,
sino que ha regularizado como destinatario de los mismos el EP de XZ
SPA, situación clara de una incorrecta estimación de
la base imponible del Impuesto y que conlleva a una más que
absoluta nulidad del Acuerdo de Liquidación.
Segundo - Defecto de
motivación del acuerdo de liquidación, pues hay una
arbitrariedad palmaria en la valoración de las pruebas
aportadas, de forma que la entidad no puede rebatir de forma
adecuada las conclusiones a las que llega la Inspección,
causando con ello indefensión. Cobran extraordinaria
importancia las notas caracterizadoras de la consistencia mínima
exigida por la norma comunitaria y también por nuestra norma
interna, en el sentido no sólo de grado suficiente de
permanencia y estructura apta desde el punto de vista del equipo
humano y técnico, sino también y sobre todo de
autonomía para la realización de las entregas de
bienes, notas caracterizadoras de la dependencia que no han sido
convenientemente probadas por la Inspección de los Tributos.
La Inspección no ha probado con suficiencia en la
regularización practicada, que XZ-TW S.L concluya el
contrato en cuanto está autorizada por XZ SPA como
sujeto pasivo no residente, ni que lo haga bajo un régimen de
dependencia que impida tomar decisiones autónomas.
Recordemos, que no solo es que la Inspección de los Tributos
califique, en el expediente Administrativo, el contrato entre
comitente y agente como DOCUMENTO NO RELEVANTE, sino que no ha
realizado ningún análisis funcional ni fáctico
del asunto objeto de Litis. No ha valorado el alcance y límites
de las instrucciones empresariales, el grado de control, la asunción
de riesgos y/u organización empresarial, si existe
desvinculación económica y operativa, si existe una
real y cierta autonomía.
Se evita profundizar sobre el
hecho fáctico de que no es una situación ad-hoc en
España para soslayar los ingresos públicos, nada más
lejos de la realidad, sino consecuencia de políticas
empresariales de un grupo multinacional que ha decidido reorganizar
y deslocalizar su actividad de producción, realizando las
actividades comerciales a través de filiales en las
diferentes zonas geográficas de interés económico
a través de una autonomía plena de estas.
La Inspección alcanza a
unas conclusiones estereotipadas, sin particularizar ni examinar
todas las pruebas existentes, creando una indefensión en este
contribuyente, dada la falta de valoración particular y
profunda de los hechos acaecidos. Lo que supone que el acto de
liquidación fue un acto defectuosamente motivado que ha
causado indefensión evidente.
Pero el defecto de motivación
aun resulta más categórico, si consideramos que en
fecha 5 de abril de 2018, la mercantil XZ SPA firma dos Actas
con acuerdo con la Inspección de los Tributos. Es evidente y
palmario, que la Inspección no tenía una suficiente
carga de la prueba en el procedimiento inspector de IVA 2016/2017
para fundamentar la existencia de Establecimiento Permanente en
España a XZ SPA, lo cual hizo preciso llegar a un
acuerdo con el contribuyente, algo que para sorpresa de esta parte,
no se realizó en sede de esta inspección objeto de
valoración por parte de este Tribunal, consideración,
la Inspección, que está en posesión de una
prueba evidente e incuestionable de la existencia de EP.
Tercero - Inexistencia de
un establecimiento permanente de la matriz no residente en el TAI.
En los años objeto de regularización, dada la
actividad económica y jurídica que realizaba XZ-TW,
S.L, ello determinaba la no existencia de un establecimiento
permanente, lo que implicaba: que XZ-TW S.L en todas las
operaciones realizadas con XZ SPA - no establecido - tuviera
lugar la aplicación de la regla de inversión del
sujeto pasivo en destino, por localización del servicio fuera
del TAI; y que las entregas de bienes realizadas por XZ SPA -
no establecida - con sus clientes sujetos pasivos de IVA
establecidos en el TAI, tuvieran la condición de Entregas
Intracomunitarias de Bienes, y fuera de aplicación la regla
de inversión del sujeto pasivo en destino, por localización
del servicio en el TAI.
Para el TJUE se exige en primer
lugar que la filial esté autorizada a contratar en nombre de
la matriz, esto es, a concluir los contratos, por lo tanto, es
importante comenzar por verificar si XZ-TW S.L actúa
para XZ SPA en España con plena autonomía con
respecto a esta última, hecho este al que someramente se ha
referenciado la Inspección de los Tributos, ya que atendiendo
al CONTRATO MERCANTIL aportado al expediente administrativo y a los
hechos fácticos, XZ-TW S.L no concluía los
contratos ni tenía autonomía para fijar las
condiciones. En definitiva, no existía un plus al concepto de
intermediario independiente, que debido a su equipo técnico y
experiencia ponía en contacto a las partes, incluso parte de
este cometido se encontraba subcontratado a través de otra
sociedad. La inspección no puede de manera discrecional y sin
causa debidamente justificada, recalificar jurídicamente una
relación comercial de independencia a dependencia funcional,
basándose principalmente en la relación de vínculos
entre las partes y en testimonios de clientes que hacen referencia a
años previos a 2014, a personal que ya no figura en XZ-TW,
S.L e incluso a razones sociales y vinculaciones equivocas y
desubicadas. La consideración discrecional y automática
de dependencia que realiza la Inspección de los Tributos, por
la existencia de vinculación entre las partes, sin existir
una evidente y suficiente prueba de la misma, es una manifiesta
interdicción al principio de neutralidad, derivado del de
igualdad de trato como ha puesto de manifiesto la jurisprudencia del
TJUE.
En definitiva, en el supuesto
considerado, no puede la inspección considerar que es XZ-TW,
S.L quien lleva a cabo la actividad económica de entrega de
mercancías, es decir, las operaciones gravadas, concluyendo
para ello los contratos con los destinatarios porque está
autorizado para ello por XZ SPA, desvirtuando y recalificando
jurídicamente la realidad económica, que no es otra
que la realización de operaciones independientes realizadas
por representantes intermediarios que tienen por objeto poner en
contacto a los clientes interesados, y las tareas anexas a estas
relaciones, sin que por ello puedan calificarse como de
establecimiento permanente.
En el supuesto específico
que sometemos a consideración de este Tribunal, la Inspección
no ha probado suficientemente la desvirtualidad de los hechos: -
XZ-TW S.L no llega a firmar materialmente contratos con
clientes o proveedores. - XZ-TW S.L no está facultado
para negociar todos los elementos y detalles de las entregas - XZ-TW
S.L no está facultada para obligar a XZ SPA - XZ-TW
S.L tiene un grado de autonomía en su actividad operativa que
le permite adoptar decisiones administrativas de gestión y de
su propia estructura. Por tanto, existe un grado de autonomía
suficiente, no desvirtuado por la Inspección de los Tributos
pese a la prolija cantidad de documentación obrante en el
expediente administrativo, que en virtud de lo previsto en el
artículo 69 de la Ley del IVA, hace evidente la NO condición
de establecimiento permanente en el TAI de XZ SPA a través
de su filial XZ-TW S.L.
Cuarta - Inexistencia de
perjuicio económico para la Hacienda Pública.
Regularización completa. La regularización realizada
por la Inspección consiste en incrementar las cuotas de IVA
devengado del ejercicio 2014 y 2015 de XZ SPA (no fueron
devengadas por entender la operación realizada por un sujeto
no localizado en el TAI) pero a su vez, no considera una
regularización completa en sede del destinatario, por lo que
deniega el derecho a la deducción de dichas cuotas en el
destinatario de las entregas efectuadas por XZ SPA, generando
una disfunción en el mecanismo de repercusión-deducción
y por consiguiente, en la neutralidad del Impuesto.
En el caso objeto de XZ
SPA, se aplica improcedentemente (según criterio de la
Inspección) la figura de la inversión de sujeto
pasivo, cuando hubiera procedido el mecanismo de
repercusión-deducción. Las consecuencias son
idénticas, inexistencia de apropiación alguna de
cantidad derivada de la aplicación del IVA ni soslayo de
ingresos de IVA en la Hacienda Pública.
En conclusión, la
aplicación improcedente de la inversión de sujeto
pasivo y no repercusión de las cuotas de IVA, no ha producido
un perjuicio económico por falta de ingreso en la Hacienda
Pública, no obstante, si es cierto, el incumplimiento de la
obligación de repercusión e ingreso del impuesto no
realizado conforme a la regularización de la Inspección
de los Tributos, situación que queda lejana en el ámbito
punitivo de la considerada por la Inspección, que no es otra
que la existencia de un perjuicio por falta de ingreso de IVA en la
Hacienda Pública. XZ SPA con la aplicación de
la regla de ISP no ha «roto» la dinámica o
estructura del impuesto y no ha existido tal perjuicio económico
que pretende evidenciar la Inspección de los Tributos.
CUARTO.- El día 13/12/2017 el interesado
interpuso las reclamaciones números 30/5108/2017 y
30/5110/2017 contra acuerdo de resolución del procedimiento
sancionador con número de referencia A51 ...1 notificado en
fecha 17/11/2017 (clave de liquidación A30...5) dictado por
la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
(AEAT) de Murcia relativo al Impuesto sobre Valor Añadido
ejercicios 2014 y 2015, del que deriva una sanción por
importe de 1.106.852,38 euros. El interesado alegó, en
síntesis:
- Imposición de sanción
injusta y desproporcionada
- Inexistencia de responsabilidad
subjetiva en la sanción
- Grave infracción
procedimental que produce la nulidad de la sanción impugnada,
de conformidad con el Art. 209 de la Ley General Tributaria.
-
Grave infracción competencial en el procedimiento sancionador
que produce la nulidad del acuerdo sancionador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho de
los acuerdos impugnados.
CUARTO.- Por lo que respecta a
las reclamaciones números 30/04749/2017 y 30/04866/2017,
entramos en primer lugar a valorar la falta de motivación del
acuerdo de liquidación generadora de indefensión
alegada por el interesado.
Dispone el artículo 102.2 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, lo siguiente:
"Las liquidaciones se notificarán
con expresión de:
(...)
b) Los elementos determinantes de la cuantía
de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando
no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a
la aplicación o interpretación de la normativa
realizada por el mismo, con expresión de los hechos y
elementos esenciales que las originen, así como de los
fundamentos de derecho (...)."
Señalando el artículo 103.3 de la
LGT que:
"Los actos de liquidación, los de
comprobación de valor, los que impongan una obligación,
los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la
ejecución de actos de aplicación de los tributos, así
como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán
motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de
derecho."
Por su parte el artículo 101.2 del Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de
Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos (RGAPGIT), en la Subsección dedicada a la
"Terminación de las actuaciones y procedimientos
tributarios", establece que:
"La resolución deberá
contener mención expresa del nombre y apellidos o razón
social o denominación completa y número de
identificación fiscal del obligado tributario, de la fecha,
de la identificación del órgano que dicta la
resolución, del derecho u obligación tributaria objeto
del procedimiento y, en su caso, de los hechos y fundamentos de
derecho que la motivan."
Pues bien, por motivación debe entenderse
aquélla que permite conocer las razones que conducen a la
decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la
actuación administrativa.
Como tiene señalado el Tribunal
Constitucional y reiterado el Tribunal Supremo la motivación
debe realizarse con la amplitud necesaria para el debido
conocimiento de los interesados y su posterior defensa de derechos;
supone dar a conocer los motivos que justifican los pronunciamientos
que constituyen la decisión, basta con que sea suficiente y
que incluya una sucinta referencia de hechos y fundamentos de
derecho, lo importante de la motivación es que permita el
conocimiento de todos los elementos fundamentales del razonamiento
que han llevado a la emanación del acto.
Señalando reiteradamente el Tribunal
Supremo que:
"En este sentido, la falta de motivación
o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de
anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante, de manera que,
en el deslinde de ambos supuestos se ha de indagar si realmente ha
existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación
administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión
del administrado."
Y acerca de la indefensión, tanto el
Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional han declarado que
dicha indefensión:
"(...) Sólo tiene lugar cuando se
priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el
Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se
impide la aplicación efectiva del principio de contradicción,
con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del
afectado: la indefensión <<consiste en un impedimento
del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios
derechos y, en su manifestación más trascendente, es
la situación en que se impide a una parte, por el órgano
judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de
defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en
su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean
reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones
contrarias en el ejercicio del indispensable principio de
contradicción>> (STC 89/86 de 01 de julio,
F.J.2º).(...).
Así las cosas, partiendo de la concepción
de la motivación y de la indefensión mantenida por los
Tribunales reseñados, en el presente caso no aprecia este
Tribunal la falta de motivación invocada, y ello porque la
liquidación contiene la descripción de los hechos y
las normas aplicadas así como los elementos determinantes de
deuda tributaria exigida al contribuyente, por lo que éste
podrá discrepar de la regularización practicada por la
Inspección pero no puede alegar desconocimiento de lo que se
le regulariza, del porqué y de cómo se determina la
deuda tributaria que se le exige. En definitiva, el acuerdos de
liquidación expresa suficientemente las razones para saber
porqué alcanza la conclusión obtenida, permitiendo al
reclamante su conocimiento e impugnación por vía de
recurso.
Por lo que cabe desestimar sus alegaciones a este
respecto.
QUINTO.- Entrando a conocer de las cuestiones de
fondo éstas giran, en primer lugar, en torno a determinar si
la entidad reclamante, XZ Spa, actúa en el territorio
de aplicación del IVA mediante establecimiento permanente.
Dispone el artículo 69 de
la Ley 37/19912 en cuanto al lugar de realización de las
prestaciones de servicios:
"Tres. A efectos de esta
Ley, se entenderá por:
(...)
2.º Establecimiento
permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o
profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán
esta consideración:
a) La sede de dirección,
sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones,
tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas
para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o
escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de
extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción,
instalación o montaje cuya duración exceda de doce
meses.
d) Las explotaciones agrarias,
forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones
explotadas con carácter de permanencia por un empresario o
profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus
mercancías.
f) Los centros de compras de
bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles
explotados en arrendamiento o por cualquier título. (...)"
A estos efectos el TEAC ha
dictado resolución R.G.:00/5835/2013 de fecha 24/05/2017,
Doctrina, en la que se analiza la situación de una entidad no
establecida que opera en España a través de dos
sociedades filiales establecidas con las que contrata: con una la
fabricación de los productos, y con otra la comercialización,
señalando lo siguiente:
"CUARTO.- (...) el TS
(sentencia de 12 de mayo de 2011, recurso 3597/2007) al examinar un
supuesto de establecimiento permanente a través de agencias o
representaciones, exigiendo un apoderamiento general, y añadiendo
que, con carácter general el propio concepto de
establecimiento permanente "denota una característica de
continuidad y habitualidad, que es evidente se excluye cuando la
representación se ha limitado a una sola operación,
por ello el otorgamiento de poderes para la realización de
una única operación resulta contrario a la idea básica
que define la permanente". El supuesto que examinamos "sugiere
la idea de que el mandante disponga de un lugar fijo de negocios,
para desarrollar su actividad, y, desde luego no cabe confundir a la
entidad que entre sus actividades se dedica a representar en
determinadas operaciones a un tercero, con lo que son las agencias o
representaciones autorizadas dependientes, claro está, de la
entidad representada, con un grado suficiente de permanencia y
estructura adecuada para hacer posible el conjunto de operaciones en
relación con la prestación de servicios o actividad de
la entidad principal; dependencia, como criterio básico, que
resulta extraño al de una entidad independiente ajena y
autónoma a la entidad representada, que en modo alguno puede
considerarse como establecimiento permanente de aquella entidad".
En el sentido
expuesto, nuestra norma interna se ajusta a la Directiva comunitaria
y a la interpretación jurisprudencial efectuada por el TJCE
de la norma europea, en cuanto requiere para calificar a los agentes
o representantes como establecimientos permanentes de un empresario
no establecido en el territorio de aplicación del impuesto,
que estén autorizados para contratar en nombre y por cuenta
de ese sujeto pasivo.
Así lo ha
reconocido este TEAC, entre otras en la resolución de 27 de
febrero de 1998 (RG 192/98) dictada en recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio, si bien a sensu
contrario, al llegar a las mismas conclusiones cuando declara que
una oficina de representación que sólo realiza
actividades de información u otras preparatorias y auxiliares
no tiene la consideración de establecimiento permanente. En
un sentido análogo, también ha sido reconocido por la
Dirección General de Tributos (DGT ) entre otras en
resolución 411-87 de 9 de junio de 1987, y consultas 411-87
de 9 de junio de 1987 y 515-96 de 22 de mayo de 1996.
Sin embargo la cuestión
no queda resuelta con la mera descripción de estos supuestos,
ya que en cualquier caso, como ha puesto de manifiesto el TJUE "la
toma en consideración de la realidad económica
constituye un criterio fundamental para la aplicación del
sistema común del IVA" (sentencia de 20 de febrero de
1997, citada anteriormente). Y ello desde una doble óptica.
En primer lugar porque deberá estarse al examen de las
distintas circunstancias concurrentes en cada caso para delimitar si
nos encontramos ante una u otra de las situaciones que se han
concretado. De otro, puede ocurrir que la realidad formal
establecida entre las partes, los empresarios establecido y no
establecido, sea una que no permita catalogar al primero como
establecimiento permanente del segundo y, sin embargo, la realidad
económica que subyace sea bien distinta en el sentido de que
el sujeto establecido si bien no figure como proveedor o prestador
del servicio, siendo un representante independiente, sin embargo
lleve a cabo la ultimación del contrato con el cliente bajo
un régimen de dependencia del empresario no establecido, no
limitándose por tanto a poner en contacto a las partes o a
realizar labores auxiliares o preparatorias anexas a ello, sino que
tenga autoridad para vincular al empresario no establecido con el
cliente o destinatario último; y ello siempre que exista una
reiteración de actos en este sentido, esto es, se realice con
habitualidad o con un grado de permanencia suficientes a los que
hemos aludido anteriormente.
De una primera
lectura de la redacción de la norma interna (artículo
69 de la Ley del IVA) podría parecer que este último
supuesto al que aludimos no queda integrado dentro de "las
agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y
por cuenta del sujeto pasivo", al exigirse, como se acaba de
exponer, que sea el representante o agente quien concluya el
contrato, pues no de otra forma pueden interpretarse literalmente
los términos utilizados por el legislador.
Ahora bien, como se
ha indicado anteriormente la toma en consideración de la
realidad económica constituye un criterio fundamental para la
aplicación del sistema común del IVA, lo que unido al
principio de neutralidad, derivado del de igualdad de trato como ha
puesto de manifiesto la jurisprudencia del TJUE (entre otras,
sentencias de 8 de junio de 2006, asunto C-106/05, L.u.P., y de 10
de abril de 2008, asunto C-309/06, Marks & Spencer), lleva
consigo que no pueda tratarse de forma diferente a sujetos pasivos
que realicen la misma actividad económica.
En el supuesto
específico de establecimiento permanente que estamos
examinando supondrá que aquel agente o representante que, sin
llegar a la firma material del contrato esté facultado para
negociar todos los elementos y detalles del mismo, obligando a la
empresa no establecida, deberá considerarse asimismo como
establecimiento permanente, lo que se induce también de la
jurisprudencia citada anteriormente del TJUE, cuando, si bien a
sensu contrario, delimita el concepto de establecimiento permanente
al señalar que no existe cuando no se tiene una estructura
con un grado suficiente de permanencia, "que permita la
redacción de contratos o la adopción de decisiones
administrativas de gestión; estructura que sea, por tanto,
apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las
prestaciones de servicios de referencia" (sentencia de 7 de
mayo de 1998, asunto C-390/96, apartado 26), nota de autonomía
que es reiterada por el resto de jurisprudencia citada, como se ha
expuesto. También la sentencia de 20 de febrero de 1997,
asunto C-260/95, es del mismo tenor en cuanto que, analizando las
condiciones materiales en las que el representante prestaba los
servicios, estima que presenta efectivamente las características
de un establecimiento permanente.
Concluimos, por tanto,
considerando que dentro del supuesto específico de
establecimiento permanente previsto en el artículo 69 de la
Ley del IVA, de las "agencias o representaciones autorizadas
para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo", deben
incluirse también aquellos agentes o representantes del
empresario no establecido que sin ser los que firman materialmente
el contrato mercantil están facultados para negociar y así
llevan a cabo todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y
llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la
firma del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida."
El Tribunal de Justicia de la
Unión Europea (TJUE), por su parte, se ha pronunciado sobre
la cuestión de la delimitación del concepto de
establecimiento permanente, entre otras en las sentencias de 4 de
julio de 1985, asunto C-168/84, Berkholz, 20 de febrero de 1997,
asunto C-260/95, DFDS, 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO
Lease, 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg, 16
de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory, ó 7 de mayo de
2020, asunto C-547/18, Dong Yang Electronics.
En ellas el TJUE caracteriza el
concepto de establecimiento permanente en base a los siguientes
elementos:
a) consistencia mínima,
que se identifica con la exigencia de un grado suficiente de
permanencia en el territorio de que se trate en cada caso, no
bastando para ello realizar operaciones esporádicas o sin
habitualidad en dicho territorio,
b) estructura apta desde el punto
de vista del equipo humano y técnico necesario para efectuar
las operaciones que correspondan en cada supuesto, y
c) autonomía para su
realización.
SEXTO.- Del expediente remitido
se desprende lo siguiente, y según hace constar la Inspección
en el acuerdo impugnado:
- la entidad XZ Spa
(sociedad matriz) es una mercantil establecida en PAIS_UE_1 con nº:
PAIS_UE_1...8 que tiene como actividad principal la comercialización
de cápsulas metálicas y tapas para embalajes de metal,
vidrio, plástico, etc..
- la entidad XZ Spa en los
ejercicios objeto de comprobación declara por el Impuesto
sobre el Valor Añadido como una entidad sin establecimiento
permanente, esto es, se considera como no establecida en el
Territorio de Aplicación del Impuesto (TAI) y las ventas que
realiza en dicho territorio se declaran como no sujetas al IVA
español, produciéndose la inversión del sujeto
pasivo en los adquirentes.
- la actividad que desarrolla XZ
Spa se venía realizando anteriormente por una sociedad filial
del grupo establecida en España denominada XZ-TW SL,
en cuya Memoria de 2014 se señala lo siguiente:
"La sociedad XZ-TW
S.L. se constituyó el año 2003 y tiene su domicilio
social en DOMICILIO_SOCIAL_XZ_TW y su domicilio fiscal en
DOMICILIO_FISCAL_XZ_TW. El régimen jurídico en el
momento de su constitución fue de Sociedad limitada.
El objeto social de la empresa es
el de la fabricación y comercialización de cápsulas
metálicas y tapas para embalajes de metal, vidrio, plástico,
etc. La comercialización de máquinas relacionadas con
nuestros fabricados y piezas de repuesto de dichas máquinas y
la asistencia técnica en los clientes de la sociedad. Su
actividad principal actual es la intermediación en el
comercio de cápsulas.
Según lo previsto en el
artículo 42 del Código de Comercio, XZ-TW S.L.
pertenece a un grupo de sociedades, dentro de este grupo la empresa
dominante directa es "XZ International, ....",
sociedad de derecho PAIS_UE_2 domiciliada en ... PAIS_UE_2, la cual
posee la totalidad de participaciones de XZ-TW,
S.L.U.. A su vez la entidad de derecho de PAIS_UE_1 "XZ
S.P.A.", domiciliada en ..., PAIS_UE_1, posee el 100% del
capital de la entidad DEL PAIS_UE_2,, siendo por tanto dominante
esta última.
Las cuentas de esta última
sociedad se encuentran depositadas en PAIS_UE_1.
La sociedad se encuentra
gobernada por un administrador único, D. Axy, nombrado
por escritura pública otorgada el 19 de Diciembre de 2013."
- durante todo el ejercicio 2013
y el primer mes de 2014, las declaraciones presentadas por XZ
Spa determinan que XZ Spa realiza adquisiciones
intracomunitarias de las mercancías que comercializa en
España a la entidad XZ Spa PAIS_UE_1 con NIF
PAIS_UE_1...8 y que realiza las ventas interiores en el TAI español
de dichas mercancías repercutiendo el correspondiente IVA; la
propia entidad reconoce que durante los ejercicios 2013 y el primer
mes de 2014 actúa mediante establecimiento permanente, así
consta en sus declaraciones presentadas y en los propios Libros
Registro, en los que se identifica como establecimiento permanente.
- a partir de febrero de 2014
cambia su forma de tributar y considera que, desde ese momento, ya
no está establecida en España y deja de repercutir el
IVA en las ventas interiores a sus clientes en España.
- la Inspección ha
realizado requerimientos de información a algunos de los
clientes de XZ Spa.
En
primer lugar, se ha obtenido una factura emitida el 10/05/2013 por
XZ
Spa a NP
SA en la que repercute el IVA y en la que consta que el
establecimiento permanente de aquélla es el situado en ...
(domicilio social de XZ-TW
SL).
El ejercicio siguiente, 2014, en
el listado de precios suministrado a dicho cliente se señala
igualmente que el establecimiento permanente de XZ Spa es el
situado en DOMICILIO_SOCIAL_XZ_TW., pero las facturas que XZ
Spa emite a dicho cliente se hacen como un no establecido sin
repercusión del impuesto.
En
diligencia extendida en la sede de la sociedad NP
S.A., ésta indica los nombres de las personas de
contacto durante todos los años de relación comercial
con XZ SPA hasta el día de la fecha; y las personas
indicadas son o han sido trabajadores de XZ-TW S.L.
En segundo lugar, en diligencia
extendida frente al cliente de XZ Spa, LM S.L., éste
indica también como personas de contacto con XZ Spa a
personas que son trabajadores de XZ-TW. SL, señala que
"los precios se determinan con Axy
(..., Delegado de XZ Spa y empleado de XZ-TW
SL) (...) el pago de las facturas se realiza mediante pagaré
que se entrega a Bts (empleada de XZ-TW.
SL) en la oficina de la empresa XZ Spa en
DOMICILIO_SOCIAL_XZ_TW (...) su manera
de funcionar con XZ SPA no ha variado desde
2013."
En tercer lugar, en diligencia
extendida el 21/03/2017 en el domicilio fiscal de QR
SL., esta entidad manifiesta que "la persona
de contacto con XZ Spa y con quien se fijan los
precios es Cpp, (que es o ha sido trabajador de
XZ-TW S.L.), cualquier problema con la
mercancía se soluciona con Cpp (...) el
pago se realiza por pagaré que se envía a
DOMICILIO_SOCIAL_XZ_TW, XZ
Spa, (...) la manera de relacionarse con la empresa no ha variado
desde finales de 2011."
En base a lo anterior, la
Inspección concluye que XZ Spa actúa en España
mediante su filial, XZ-TW S.L., quien fija y negocia precios,
recibe pagos, resuelve incidencias...; y por tanto mediante
establecimiento permanente, debiendo repercutir IVA en la totalidad
de las operaciones de entregas de bienes realizadas en España,
sin que proceda la inversión del sujeto pasivo.
SÉPTIMO.- Aduce el
interesado en sus alegaciones que, debido a que a principios del
ejercicio 2010 las entidades financieras restringen el crédito
financiero a XZ-TW SLU, durante los ejercicios 2011, 2012 y
siguientes como decisión estratégica del Grupo
Multinacional al que pertenece, va deslocalizándose la
actividad de fabricación de España, quedando la
actividad de XZ-TW SLU restringida a la comercialización
en España, por cuenta propia, de los bienes fabricados por su
Grupo-Matriz. La entidad, en los períodos objeto de
comprobación, consideró que no tiene establecimiento
permanente en España, por lo que a las entregas que realizó
a sus clientes en España les aplicó el mecanismo de la
inversión del sujeto pasivo.
En el presente caso, de los
hechos expuestos resultan las siguientes circunstancias que resultan
relevantes a los efectos que nos ocupan:
- una casi exclusividad, pues el
grueso de la actividad de XZ-TW SLU consiste en la prestación
de servicios de comisionista a XZ Spa.
- el método fijado de
retribución de dichos servicios, consistente en el reembolso
de los costes incurridos por XZ-TW más un 5% sobre
dichos costes.
- según manifiesta el
propio interesado, XZ-TW SLU, para desempeñar sus
actividades comerciales y de asistencia en implantación de
los procesos de fabricación de sus clientes (incorporación
en el proceso productivo de sus clientes de la fase de colocación
de tapones vendidos) dispone de una plantilla de trabajadores
formada por (1) un administrador/comercial, (1) una administrativa,
(1) un jefe de control de calidad y promoción de los
productos (1) un técnico de organización y
asesoramiento técnico en procesos y (1) un jefe de
producción.
Por tanto, de lo expuesto se
desprende que XZ Spa desarrolla en territorio español
su actividad comercial de venta de las cápsulas que fabrica,
a través de las instalaciones y medios de XZ-TW SLU
quien cuenta con una estructura operativa de medios materiales y
personales con un suficiente grado de permanencia pues se ha
constatado tanto del contrato de prestacion de servicios que es de
fecha 31/12/2011 como de las manifestaciones de los clientes que
dicha operativa comercial se viene realizando del mismo modo desde
años antes. Por otra parte, esa estructura se pone a
disposición de la realización de dicha actividad pues
XZ-TW SLU opera casi con exclusividad para XZ Spa.
Así, según resulta del expediente, los clientes de XZ
Spa (la venta es facturada por esta sociedad) identifican como
oficina de la empresa XZ Spa las instalaciones de XZ-TW,
manifiestan que el pago a XZ Spa se efectúa en las
instalaciones de XZ-TW y que la fijación de precios o
la resolución de incidencias se realiza con personal de
XZ-TW.
Por tanto, XZ-TW lleva a
cabo la promoción de los productos de XZ Spa, de modo
que la información obtenida de los clientes permite apreciar
que, de facto, ha ejercido facultades interviniendo en los procesos
de negociación previos a la formalizacion de los contratos de
venta con los clientes de XZ Spa, con independencia de que
sea XZ Spa quien firma los contratos con sus clientes, como
así ha establecido el TEAC.
Cabe mencionar también que
XZ-TW SLU cuenta con un equipo humano apto para la
realizacion de dicha actividad para XZ Spa pues, en cuanto al
tipo de servicios prestados por XZ-TW SLU, se manifiesta por
esta sociedad que abarcan la asistencia en implantación de
los procesos de fabricación de sus clientes (incorporación
en el proceso productivo de sus clientes de la fase de colocación
de tapones vendidos) disponiendo para ello en su plantilla de un
jefe de control de calidad y promoción de los productos, un
técnico de organización y asesoramiento técnico
en procesos y un jefe de producción.
Cabe también
tener en cuenta que no se ha constatado que, como consecuencia de
las decisiones de reestructuración empresarial alegadas por
el interesado, se hayan producido cambios en las relaciones
comerciales entre XZ Spa y XZ-TW SLU ni tampoco una
modificación en la distribución de riesgos y
funciones, pues dichas relaciones comerciales se basan en el
contrato de prestación de servicios suscrito en fecha
31/12/2011. Y en dichas circunstancias, fue el propio interesado
quien hasta enero de 2014 declaró sus operaciones de venta a
clientes en España como operaciones sujetas repercutiendo el
IVA al considerar que operaba en España mediante
establecimiento permanente; sin embargo, a partir de febrero de 2014
pasó a no repercutir IVA en las ventas de sus productos a
clientes en España, habiendo manifestado los clientes
respecto a sus relaciones comerciales con XZ Spa que su
manera de relacionarse con esta sociedad no ha variado desde
2011-2013.
Pues bien, partiendo de la
Doctrina establecida por el TEAC respecto de la consideración
como establecimiento permanente de los agentes o representantes, así
como de la realidad económica que ponen de manifiesto los
datos y documentación que constan en el expediente y que han
quedado expuestos, considera este Tribunal que en el presente caso
es razonable concluír como hace la Inspección que la
entidad reclamante, XZ Spa, opera en España mediante
un establecimiento permanente, la entidad XZ-TW SLU, por lo
que procede desestimar las alegaciones del reclamante en lo que a
esta cuestión se refiere.
OCTAVO.- Señala
en particular el interesado en sus alegaciones que el defecto de
motivación aun resulta más categórico dado que
en fecha 5 de abril de 2018, la mercantil XZ SPA firma dos
Actas con acuerdo con la Inspección de los Tributos.
El artículo 155 de la LGT regula las actas
con acuerdo en los siguientes términos:
"1. Cuando para la elaboración de
la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación
de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte
necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la
correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando
sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de
datos, elementos o características relevantes para la
obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma
cierta, la Administración tributaria, con carácter
previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá
concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos
hechos o la estimación, valoración o medición
mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos
previstos en este artículo.
2. Además de lo dispuesto en el
artículo 153 de esta ley, el acta con acuerdo incluirá
necesariamente el siguiente contenido:
a) El fundamento de la aplicación,
estimación, valoración o medición realizada.
b) Los elementos de hecho, fundamentos
jurídicos y cuantificación de la propuesta de
regularización.
c) Los elementos de hecho, fundamentos
jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción
que en su caso proceda, a la que será de aplicación la
reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188
de esta ley, así como la renuncia a la tramitación
separada del procedimiento sancionador.
d) Manifestación expresa de la
conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a
que se refieren los párrafos anteriores.
3. Para la suscripción del acta con
acuerdo será necesaria la concurrencia de los siguientes
requisitos:
a) Autorización del órgano
competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea
a la suscripción del acta con acuerdo.
b) La constitución de un depósito,
aval de carácter solidario de entidad de crédito o
sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro
de caución, de cuantía suficiente para garantizar el
cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.
4. El acuerdo se perfeccionará mediante
la suscripción del acta por el obligado tributario o su
representante y la inspección de los tributos.
5. Se entenderá producida y notificada
la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la
sanción, en los términos de las propuestas formuladas,
si transcurridos diez días, contados desde el siguiente a la
fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del
órgano competente para liquidar rectificando los errores
materiales que pudiera contener el acta con acuerdo.
Confirmadas las propuestas, el depósito
realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se
hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución,
el ingreso deberá realizarse en el plazo al que se refiere el
apartado 2 del artículo 62 de esta ley, o en el plazo o
plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que
la Administración tributaria hubiera concedido con dichas
garantías y que el obligado al pago hubiera solicitado con
anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del
artículo 62 de esta Ley.
6. El contenido del acta con acuerdo se
entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por
la Administración tributaria. La liquidación y la
sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser
objeto de impugnación o revisión en vía
administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad
de pleno derecho previsto en el artículo 217 de esta ley, y
sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía
contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el
consentimiento.
7. La falta de suscripción de un acta
con acuerdo en un procedimiento inspector no podrá ser motivo
de recurso o reclamación contra las liquidaciones derivadas
de actas de conformidad o disconformidad."
En el supuesto de un acta con acuerdo, la
manifestación expresa de aceptación por el obligado
tributario de la totalidad del contenido de la misma, tanto la
estimación, valoración o medición realizada
como los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y
cuantificación de la regularización y, en su caso,
sanción, determina que sólo pueda ser objeto de
impugnación por el procedimiento de declaración de
nulidad de pleno derecho.
En el presente caso, el acuerdo impugnado se
refiere a los ejercicios 2014 y 2015. Sin el acuerdo o aceptación
de los hechos por parte del obligado tributario no es posible la
suscripción de un acta con acuerdo; de este modo, respecto a
los ejercicios 2014 y 2015, consta en el expediente que el
interesado mostró su disconformidad con los hechos y
conclusiones que la Inspección hizo constar en el acta. En la
regularización efectuada respecto a dichos ejercicios, ante
la falta tanto de reconocimiento como de conformidad por parte del
interesado acerca de la existencia de establecimiento permanente en
territorio español, la Inspección efectuó
actuaciones de comprobación y en base a la información
y documentación obtenidas concluyó que la entidad
reclamante operaba en España mediante establecimiento
permanente. Fue el interesado quien, con posterioridad a la
finalización de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo
respecto a 2014 y 2015 y tras haber firmado en disconformidad las
actas relativas a dichos ejercicios, acordó con la Inspección
y aceptó la existencia de establecimiento permanente en
territorio español en la regularización practicada
respecto a los ejercicios 2016 y 2017.
Y como ha señalado el Tribunal Supremo en
Sentencia 3278/2020 de fecha: 15/10/2020 (Nº de Recurso:
1138/2018) en su Fundamento de Derecho Tercero:
"(...) 5.- En general, establecer un
acuerdo, sea anterior o posterior a la liquidación sobre la
que pretende influir, cuya cuantía sea inferior a la de la
base determinada, carece por completo de valor vinculante pues, al
margen de toda otra consideración sobre la exigencia de buena
fe, no cabe reputar acto propio de voluntad el creado para obtener
un efecto favorable a quien la manifiesta."
Y, en todo caso, la suscripción por el
interesado de dicho acta con acuerdo respecto a los ejercicios 2016
y 2017 en la que se hace constar que "el obligado tributario
reconoce expresamente la existencia de un Establecimiento Permanente
en España a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
en los años objeto de comprobación, actuando en España
mediante agente dependiente (XZ-TW S.L.)"
puede entenderse que vendría a confirmar las conclusiones
obtenidas por la Inspección relativas a la existencia de
establecimiento permanente como resultado de sus actuaciones de
comprobación en la regularización practicada respecto
a los ejercicios 2014 y 2015, siendo los hechos que se hacen constar
en ambas actuaciones sustancialmente los mismos.
Por lo que cabe desestimar sus alegaciones a este
respecto.
NOVENO.- Alega también
el interesado que la aplicación improcedente de la inversión
del sujeto pasivo y no repercusión de las cuotas de IVA no ha
producido un perjuicio económico por falta de ingreso en la
Hacienda Pública.
En relación a esta cuestión, el
TEAC en resolución de fecha 20/04/2021 ha señalado lo
siguiente:
"OCTAVO.- (...) la
cuestión de que se haya aplicado de forma incorrecta el
supuesto de inversión del sujeto pasivo no exime de la
correcta regularización de las operaciones, cuya repercusión
debió efectuarse por la entidad comprobada por resolver sobre
la misma que se halla establecida en el territorio de aplicación
del impuesto, en el que se localizan las entregas de bienes.
En este sentido se ha
pronunciado el TJUE, en su sentencia de 23 de abril de 2015,
GST-Sarviz Germania, asunto C-111/14:
26. Mediante su segunda
cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta,
en esencia, si el artículo 194 de la Directiva IVA debe
interpretarse en el sentido de que permite a la Administración
tributaria de un Estado miembro considerar deudor del IVA al
destinatario de una prestación de servicios efectuada desde
un establecimiento permanente del prestador, cuando tanto este
último como el destinatario de los servicios están
establecidos en el territorio de un mismo Estado miembro, aunque ese
destinatario haya pagado ya el impuesto basándose en la
suposición errónea de que dicho prestador no disponía
de un establecimiento permanente en ese Estado.
27. Tal como se ha recordado
en el apartado 21 de la presente sentencia, la posibilidad de que
los Estados miembros prevean la aplicación del mecanismo de
la autoliquidación se limita únicamente, en virtud del
artículo 194 de la Directiva IVA, al supuesto de que el
prestador de servicios no esté establecido en el Estado
miembro en el que se devenga el IVA.
28. De ello se sigue que,
cuando los servicios se han prestado desde un establecimiento
permanente del prestador situado en el territorio del Estado miembro
en el que se devenga el IVA, el destinatario de tales servicios no
puede ser considerado deudor del IVA.
29. A este respecto, la
circunstancia de que el destinatario de esos servicios haya pagado
el IVA basándose en la suposición errónea de
que el prestador no disponía de un establecimiento permanente
en el sentido de la Directiva IVA no autoriza a que la
Administración tributaria pueda establecer una excepción
a esa regla considerando que el deudor del IVA no es el prestador,
sino el destinatario.
30. Por consiguiente, procede
responder a la segunda cuestión que el artículo 194 de
la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que no permite
a la Administración tributaria de un Estado miembro
considerar deudor del IVA al destinatario de una prestación
de servicios efectuada desde un establecimiento permanente del
prestador, cuando tanto este último como el destinatario de
los servicios están establecidos en el territorio de un mismo
Estado miembro, aunque ese destinatario haya pagado ya el impuesto
basándose en la suposición errónea de que dicho
prestador no disponía de un establecimiento permanente en ese
Estado.
Resultando la reclamante
obligada a la repercusión e ingreso del tributo, como así
resulta del anterior fundamento de derecho, carece de relevancia la
circunstancia de que los destinatarios de las operaciones hayan
procedido al ingreso en aplicación del mecanismo de inversión
del sujeto pasivo, como así indica el TJUE (ello sin
perjuicio, en orden al ajuste en la aplicación del tributo en
sede de estos últimos, de la aplicación del principio
de regularización íntegra de su situación
tributaria y su alcance simultáneo tanto a cuotas devengadas
y, como tales, declaradas a la Administración tributaria como
a su deducción)."
Por lo que, entiende este
Tribunal que procede exigir al reclamante las cuotas derivadas de la
obligada repercusión del IVA en las operaciones
controvertidas, desestimando sus alegaciones en lo que a esta
cuestión se refiere.
DÉCIMO.- Finalmente, cabe analizar la
alegación del interesado en la que aduce inadmisión de
la práctica de liquidaciones que establecen una evidente
desproporción entre las cuotas devengadas y las deducciones
permitidas. Alega que el incremento de cuotas devengadas
consideradas por la Inspección Tributaria en la
regularización supone más que una palmaria
desproporción entre las cuotas devengadas y las deducciones
permitidas pues, ilógicamente, está considerando la
Inspección que la realización de operaciones que ha
supuesto un incremento de cuotas de IVA devengadas de 2.213.704
euros, no ha supuesto ni un solo euro de incremento de adquisición
de bienes y/o servicios necesarios para ello y, por tanto, la
existencia de cuotas soportadas y deducibles correspondientes a
dicha adquisición. Añade que, para mayor abundamiento
si cabe de la vulneración del principio de neutralidad en el
Impuesto es la incongruencia entre las cuotas de IVA regularizadas
al "agente dependiente" de XZ SPA, la mercantil
XZ-TW, S.L, en la liquidación A30...2 recurrida ante
este TEAR con número de procedimiento 30/04713/2017, por
importe aproximado de cuotas devengadas de 226.000 euros, que
considera la Inspección que tienen la condición de
servicios localizados en el TAI al ser prestados al Establecimiento
Permanente de la mercantil XZ SPA, y no localizados en
PAIS_UE_1 como declaró el mencionado contribuyente. Por lo
que, considera que la Inspección no está considerando
ni siquiera, aquellos servicios que no solo conoce, sino que ha
regularizado como destinatario de los mismos el EP de XZ SPA.
La Ley 37/1992 dispone lo siguiente respecto a la
deducibilidad de las cuotas soportadas:
Artículo 92:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán
deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior
del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan
soportado por repercusión directa o correspondan a las
siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones
de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones
de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d);
84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente
Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias
de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º,
y 16 de esta Ley. (...)"
Artículo 94:
"Tres. En ningún caso procederá
la deducción de las cuotas en cuantía superior a la
que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con
arreglo a derecho."
Artículo 97:
"Tres. En ningún caso será
admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota
tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido
repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento
justificativo de la deducción."
Artículo 99:
"Tres. El derecho a la deducción
solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación
relativa al periodo de liquidación en que su titular haya
soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre
que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados
a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuatro. Se entenderán soportadas las
cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional
que las soportó reciba la correspondiente factura o demás
documentos justificativos del derecho a la deducción."
Por tanto, a los efectos de la deducción
de cuotas soportadas de IVA alegada por el interesado, habrá
que estar a lo establecido en la Ley del IVA que exige para la
deducibilidad de las cuotas que las mismas hayan sido efectivamente
soportadas por repercusión mediante la factura emitida por el
empresario o profesional que efectuó la entrega o prestó
el servicio.
Y en relación con la repercusión
del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 88
LIVA se establece, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán
repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel
para quien se realice la operación gravada, quedando éste
obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a
lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones
existentes entre ellos.
Dos. La repercusión del impuesto deberá
efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las
condiciones y con los requisitos que se determinen
reglamentariamente.
(...) Tres. La repercusión del impuesto
deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura
o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la
repercusión cuando haya transcurrido un año desde la
fecha del devengo. (...)"
Por otro lado, en relación con la
rectificación de las cuotas impositivas repercutidas se
establece en el artículo 89 LIVA, de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de
diciembre), lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán
efectuar la rectificación de las cuotas impositivas
repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado
incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según
lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la
modificación de la base imponible.
La rectificación deberá
efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la
incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las
demás circunstancias a que se refiere el párrafo
anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a
partir del momento en que se devengó el impuesto
correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron
las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será
también de aplicación cuando, no habiéndose
repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura
correspondiente a la operación."
Por lo que, atendiendo a las circunstancias
concurrentes en el presente caso, procede desestimar las alegaciones
del interesado en lo que a esta cuestión se refiere. Sin
perjuicio de lo establecido en la Ley del IVA para la repercusión
de cuotas de IVA y para la rectificación de cuotas
impositivas previamente repercutidas.
DÉCIMO PRIMERO.- Por lo
que respecta a las reclamaciones números 30/5108/2017 y
30/5110/2017, la cuestión radica en determinar si se ha
cometido la infracción prevista en el artículo 191 de
la LGT y si la misma es sancionable.
El citado artículo
tipifica como infracción tributaria "dejar de
ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada
tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera
resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo
que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la
aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo
161, ambos de esta Ley."
Al respecto, confirmada la
liquidación de la que trae causa la sanción según
lo expuesto más arriba, se entiende probada la concurrencia
del elemento objetivo configurador de la infracción descrita.
DÉCIMO SEGUNDO.- Alega el interesado la
nulidad de la sanción impugnada, de conformidad con el Art.
209 de la Ley General Tributaria.
Dicho artículo dispone lo siguiente:
"1. El procedimiento sancionador en
materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la
notificación del acuerdo del órgano competente.
2. Los procedimientos sancionadores que se
incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante
declaración o de un procedimiento de verificación de
datos, comprobación o inspección no podrán
iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto
del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde
que se hubiese notificado o se entendiese notificada la
correspondiente liquidación o resolución. (...)"
Habiendo establecido el Tribunal Supremo en
Sentencia de 01-10-2020 en recurso de casación 2935/2019, el
siguiente criterio:
"La cuestión que reviste interés
casacional objetivo es la siguiente:
Determinar si la Administración está
facultada para dictar un acuerdo de inicio de un procedimiento
sancionador abreviado -que incorpora la propuesta de resolución
de la sanción en virtud de lo dispuesto en el artículo
210.5 de la Ley General Tributaria- antes de dictarse la liquidación
determinante de la infracción en que se establece la deuda
tributaria y, además, sirve de base proporcional de la
cuantía de la sanción".
Respuesta:
La Administración está facultada
para dictar un acuerdo de inicio de un procedimiento sancionador
abreviado antes de dictarse la liquidación determinante de la
infracción en que se establece la deuda tributaria y, además,
sirve de base proporcional de la cuantía de la sanción.
El artículo 210.5 LGT no contempla el
inicio del procedimiento sancionador ni ninguna singularidad
respecto de tal inicio, que viene regulado en el artículo
209.2 LGT. Y la circunstancia de que aquel precepto prevea para el
procedimiento sancionador abreviado la incorporación de una
propuesta de sanción en el acuerdo de inicio, no añade
una peculiaridad que deba conducir a modificar o matizar el criterio
establecido en nuestra sentencia de 23 de julio de 2020 (rec. cas.
1993/2019)."
En el caso que nos ocupa, según se
desprende del expediente, el acuerdo de liquidación se
notificó en fecha 17/11/2017, habiéndose iniciado el
procedimiento sancionador con propuesta de imposición de
sanción (artículo 210.5 de la LGT) con fecha
05/09/2017, por lo que no se ha incumplido el plazo establecido en
el artículo 209 de la LGT, debiendo quedar desestimada esta
alegación del interesado.
DÉCIMO TERCERO.- Alega el interesado
infracción procedimental que produce la nulidad de la sanción
impugnada, de conformidad con el Art. 25 del Real Decreto 2063/2004,
Reglamento General del Régimen Sancionador, pues considera
que con su actuación la Inspección de los Tributos ha
vulnerado gravemente los principios de seguridad jurídica,
buena fe y legalidad.
A este respecto, el artículo 209 de la Ley
58/2003 General Tributaria dispone:
"El procedimiento sancionador en materia
tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la
notificación del acuerdo del órgano competente".
Y el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre,
por el que se aprueba el Reglamento general del régimen
sancionador tributario, dispone en su artículo 20:
"1. Salvo que una disposición
establezca expresamente otra cosa, la atribución de
competencias en el procedimiento sancionador será la misma
que la del procedimiento de aplicación de los tributos del
que derive."
Artículo 25 del Real Decreto 2063/2004.
Especialidades en la tramitación separada de procedimientos
sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de
inspección.
"1. Será competente para acordar
la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o
unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación
e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro
diferente.
Cuando el inicio y la tramitación
correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté
desarrollando las actuaciones de comprobación e
investigación, el acuerdo de inicio podrá suscribirse
por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya
suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma
corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que
determine el inspector-jefe.
En todo caso, el inicio del procedimiento
sancionador requerirá autorización previa del
inspector-jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento
del procedimiento de comprobación e investigación o
una vez finalizado este, antes del transcurso del plazo máximo
establecido en el artículo 209 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
(...)
3. La instrucción del procedimiento
podrá encomendarse por el inspector-jefe al equipo o unidad
competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto,
en función de las necesidades del servicio o de las
circunstancias del caso.
Cuando el inicio y la tramitación del
procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que
haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de
comprobación e investigación, la propuesta de
resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o
unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las
actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo
o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe. (...)
8. El órgano competente para dictar el
acto resolutorio del procedimiento sancionador será el
inspector-jefe."
En este caso el Instructor del procedimiento ha
sido el Equipo de Inspección nº 6, 30- 850- 02 que es
quien llevó a cabo las actuaciones de comprobación e
investigación con la entidad, por haberlo acordado así
el Inspector Regional en Orden de Modificación de Carga en
Plan el 19 de Enero de 2016 (en su inicio el expediente se atribuyó
al Equipo de Inspección 30- 600- 10).
En el expediente figura Autorización para
iniciar el expediente sancionador firmada por la Inspectora Regional
Adjunta en la que se indica:
"El Equipo nº 2 de esta Dependencia
Regional de Inspección tiene encomendado el desarrollo de
actuaciones de comprobación e investigación cerca del
obligado tributario XZ SPA , con NIF: ...
iniciadas el día 17/05/2016 En virtud del artículo
25.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador
Tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre
(B.O.E. de 28 de octubre de 2004), se autoriza al indicado
Equipo/Unidad de Inspección a iniciar los procedimientos
sancionadores que procedan por los hechos o actuaciones que se
pongan de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación
e investigación, para el caso de apreciar que los mismos
pudieran constituir infracciones tributarias.
Los expedientes sancionadores que se inicien
de acuerdo con la presente autorización serán
instruidos por el equipo nº 2 (Artículo 25.3 del
R.G.R.S.T.), conforme lo dispuesto en el Capítulo III del
citado Reglamento y en el Capítulo IV del Título IV de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."
También figura el acuerdo de resolución
del procedimiento sancionador dictado por el Inspector Regional.
Por lo que, a juicio de este Tribunal procede
desestimar esta alegación del interesado.
DÉCIMO CUARTO.- Es preciso, al respecto,
significar que el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando
como principios básicos de la misma, en su artículo
178, que:
"La potestad sancionadora en materia
tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios
reguladores de la misma en materia administrativa con las
especialidades establecidas en esta ley.
En particular serán aplicables los
principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad,
proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad
se aplicará con carácter general, teniendo en
consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo
10 de esta ley."
Por lo que se refiere a la instrucción del
procedimiento para la imposición de sanciones en materia
tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que
"En la instrucción del procedimiento sancionador
serán de aplicación las normas especiales sobre el
desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que
se refiere el artículo 99 de esta ley" y señalar
que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan
sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación
de los tributos regulados en el título III de esta ley y
vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador
deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la
propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su
apartado cuarto que "Concluidas las actuaciones, se formulará
propuesta de resolución en la que se recogerán de
forma motivada los hechos, su calificación jurídica y
la infracción que aquéllos puedan constituir o la
declaración, en su caso, de inexistencia de infracción
o responsabilidad. En la propuesta de resolución se
concretará asimismo la sanción propuesta con
indicación de los criterios de graduación aplicados,
con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".
Por su parte el artículo 24 del Real
Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el
Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone
que:
"1. El órgano competente dictará
resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en
la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas
y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que
previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones
practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá
formularse una nueva propuesta de resolución a la que será
de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo
anterior.
No se tendrán en cuenta en la
resolución hechos distintos de los que obren en el
expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a
éste por haber sido acreditados previamente."
DÉCIMO QUINTO.- Del examen de los
preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación
del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre
otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la
infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El
origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en
el expediente instruido para la comprobación de la situación
tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su
incorporación formal al expediente sancionador en un momento
anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez
incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el
elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda
abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se
realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias
para determinar, en su caso, la existencia de infracciones
susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará
de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con
el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley
58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la
correspondiente sanción tributaria.
DÉCIMO SEXTO.- A estos efectos, a la hora
de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva
de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la
doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en
el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos
efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía
vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de
que su conducta no se hallara amparada por una interpretación
jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta
doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia
de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el
artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción
dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en
el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se
expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes
no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya
puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá
que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya
actuado amparándose en una interpretación razonable de
la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación
a los criterios manifestados por la Administración tributaria
competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que
se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se
exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta
su actuación a los criterios manifestados por la
Administración en la contestación a una consulta
formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y
las mencionadas en la contestación a la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios
y éstos no hayan sido modificados."
Por ello, para determinar la responsabilidad
tributaria será preciso examinar, en cada caso, la
participación del sujeto infractor en las conductas
tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la
existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la
Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter
cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los
elementos esenciales para la existencia de infracción es,
precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la
extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de
culpa.
A este respecto no es necesaria la voluntad de
incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo,
sino que basta la simple negligencia por omisión del mínimo
deber de cuidado exigible; cabe decir, como ha reiterado en
ocasiones el Tribunal Supremo, que la esencia de la negligencia
radica en el descuido, en la actuación contraria al deber
objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por
la norma, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública,
que la negligencia no exige, para apreciarla, un claro ánimo
de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una
lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la
misma. En este aspecto se ha expuesto que el mismo error ya equivale
a la imprudencia por falta de diligencia en su autor que supone una
ausencia de la debida atención o falta de previsión, y
que sólo el error invencible supone una ausencia de
culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la
culpa.
El contribuyente no ha cumplido
sus obligaciones con la diligencia necesaria, diligencia que se da
cuando se hace una declaración veraz y completa. En el
presente caso, la conducta observada consiste en no haber
repercutido el IVA correspondiente en las entregas de bienes
efectuadas a clientes en España cuando, la documentación
y antecedentes obtenidos ponen de manifiesto que en los documentos
la entidad se identifica como establecimiento permanente y que hasta
los ejercicicios regularizados la entidad había declarado sus
operaciones como sujeto establecido en España, evidenciándose
que, no habiéndose producido cambios en su modo de operar en
territorio español, la entidad pasó a no repercutir
IVA a sus clientes en España. Ello evidencia una actitud al
menos negligente del interesado de no incluír en su
autoliquidación las cuotas devengadas por entregas de bienes
realizadas en territorio español mediante establecimiento
permanente.
La entidad, al confeccionar y
presentar su declaración del impuesto debió incluír
la totalidad de las operaciones realizadas en el ejercicio de su
actividad en el territorio de aplicación del impuesto y por
tanto, la totalidad de bases imponibles y cuotas de IVA devengado
que debió repercutir; y no haber actuado así ha
supuesto que el interesado con su conducta redujo la base imponible
consiguiendo con su actuación reducir su tributación
por el impuesto, omitiendo el ingreso de parte de la cuota
tributaria. Sin que las explicaciones ofrecidas permitan justificar
su conducta. Para cuyo descubrimiento ha sido necesario llevar a
cabo un procedimiento de comprobación por la Inspección.
Por lo que se da el elemento de
culpabilidad, como así se hace constar de forma motivada en
el acuerdo sancionador.
Sin que, por otra parte, la
mención al carácter desproporcionado de la sanción,
sea motivo de anulación pues el importe de la sanción
se ha determinado de acuerdo con las normas aplicables.
Por lo expuesto, a juicio de este
Tribunal procede confirmar el acto impugnado.