En Murcia , se ha
constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en
única instancia la reclamación de referencia,
tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 07/11/2016 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
02/11/2016 contra acuerdo desestimatorio de resolución de
recurso de reposición que había sido notificado en
fecha 03/10/2016 interpuesto frente a la liquidación por el
concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido Ejercicio: 2014,
periodos: 11, 12 con número de referencia ..., practicada por
la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT Delegación
de Murcia y de la que resultó que no procede la compensación
del saldo declarado a compensar de 9.352,41 euros y resultó
un importe a devolver de 497,50 euros.
La liquidación se motivaba, en síntesis,
en lo siguiente:
"Respecto del periodo 11 del ejercicio
2014:
Se rectifica el importe declarado en concepto
de modificación de bases y/o cuotas de IVA, como consecuencia
de modificaciones que no cumplen los requisitos establecidos en los
artículos 21, 80 y 89 de la Ley 37/1992. (...) De la
información disponible sabemos que el contribuyente presentó
el 30-01-2013 una solicitud de rectificación de
autoliquidación del IVA 2012/4T. La misma fue desestimada y
notificada el 22-05-2015. Posteriormente, se presentó recurso
de reposición contra la desestimación de la
rectificación de autoliquidación, el día
28-06-2015 y el mismo fue inadmitido por extemporáneo. El
contribuyente pretende ahora ir por la vía del artículo
89.cinco apartado b de la Ley 37/1992 y la misma tampoco es posible
en la medida en que ya ha transcurrido más de un año
desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.
Respecto a las sentencias alegadas por el contribuyente ninguna de
ellas desvirtúa lo expuesto anteriormente ni impide el
cumplimiento de lo expuesto en la Ley del IVA. En materia
comunitaria, no hay alusión en la Directiva Comunitaria del
IVA 2006/112CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 a lo dispuesto
en el artículo 89.5 de la LIVA. La Directiva 2006/112/CE no
regula la figura de la repercusión, por lo que se supone que
es una cuestión que se deja a lo que dispongan los Estados
miembros conforme al principio de subsidiariedad, de general
aplicación en el Derecho comunitario, y que permita a los
Estados Miembros completar las normas comunitarias en lo no regulado
por ellas.
Respecto del periodo 12 del ejercicio 2014:
La compensación de cuotas de períodos
anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones
establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley
37/1992.
El "Importe a devolver" es
incorrecto."
SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno la
interesada presenta sus alegaciones en las que, en síntesis,
manifiesta:
- dicha cuota no se repercute, pero por error sí
se incluye en la autoliquidación correspondiente al 4ºT
del ejercicio 2012 con numero de justificante ...
- dicha factura nº .../12 se anula y se
destruye, siendo sustituida por factura correspondiente a la
certificación de obra expedida por importe de 41.835,39
euros, aplicándose el mecanismo de inversión del
sujeto pasivo al encontrarse dentro de los supuestos regulados en el
articulo 84.Uno.2º f) de la Ley 37/1992. (hecho probado en el
modelo 340 de dicho cliente). Se procede a rectificar dicho hecho en
declaración IVA mensual correspondiente al periodo 11 del
ejercicio 2014. Por lo tanto, a la rectificación que se
pretende no le sería de aplicación lo dispuesto en el
artículo 89.5 ya que no hubo cuotas repercutidas
"indebidamente" que no debieron ser repercutidas, sino el
simple y puro error material.
- la AEAT entiende que la rectificación
realizada en el periodo 11 del ejercicio 2014, no cumple con los
requisitos establecidos en los artículos 21, 80 y 89 de la
Ley 37/1992. Pero el contribuyente podría dirigirse a la
Administración tributaria mediante una solicitud de
devolución (como en el caso ahora enjuiciado ha hecho la
recurrente) y dejando que sea la Administración la que
califique el escrito a los efectos correspondientes, pero sin que
tal calificación permita desechar la pretensión sin
dictar resolución en cuanto al fondo
- en conclusión, la sujeción
normativa no debe enervar la posibilidad de instar su devolución,
aun más allá de tal lapso temporal o formal, ya sea a
través de los mecanismos establecidos en la Ley 37/1992 LIVA,
o en su defecto en los establecidos en la Ley General Tributaria, y
ello porque la solución contraria haría recaer sobre
el empresario o profesional parte de la carga tributaria, perdiendo
el Impuesto sobre el Valor Añadido su pretendido carácter
neutral.
Por lo que solicita la
anulación del acto impugnado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- Las rectificaciones de las cuotas
impositivas repercutidas deberán efectuarse por los sujetos
pasivos conforme al artículo 89 de la Ley 37/1992 reguladora
del IVA que establece:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán
efectuar la rectificación de las cuotas impositivas
repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado
incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según
lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la
modificación de la base imponible.
La rectificación deberá
efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la
incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las
demás circunstancias a que se refiere el párrafo
anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a
partir del momento en que se devengó el impuesto
correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron
las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será
también de aplicación cuando, no habiéndose
repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura
correspondiente a la operación.
(...)
Cinco. (...)
Cuando la rectificación determine una
minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto
pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas
siguientes:
a) Iniciar ante la Administración
Tributaria el procedimiento de rectificación de
autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa
de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria
en la declaración-liquidación correspondiente al
periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las
posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el
momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar
al destinatario de la operación el importe de las cuotas
repercutidas en exceso."
Por su parte, el artículo 80 de la citada
ley establece:
"Uno. La base imponible determinada con
arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se
reducirá en las cuantías siguientes:
1.º El importe de los envases y embalajes
susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de
devolución.
2.º Los descuentos y bonificaciones
otorgados con posterioridad al momento en que la operación se
haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Dos. Cuando por resolución firme,
judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de
comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones
gravadas o se altere el precio después del momento en que la
operación se haya efectuado, la base imponible se modificará
en la cuantía correspondiente.
Tres. La base imponible podrá reducirse
cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no
haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre
que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte
auto de declaración de concurso. (...)
Cuatro. La base imponible también podrá
reducirse proporcionalmente cuando los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones
gravadas sean total o parcialmente incobrables. (...)
Siete. En los casos a que se refieren los
apartados anteriores la modificación de la base imponible
estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que
reglamentariamente se establezcan."
En este sentido, el Tribunal Supremo en
Sentencia de 05-02-2018 recurso de casación 646/2017 señala:
"QUINTO.- (...) 4. Existen pues dos
plazos sucesivos: uno primero, para rectificar las cuotas
impositivas repercutidas, que es de cuatro años, con
independencia de si la rectificación es al alza o a la baja,
y otro, para que el sujeto pasivo regularice su situación
tributaria, en cuyo caso, si la rectificación implica una
minoración de las cuotas repercutidas y opta por llevar a
cabo la regularización mediante declaración-liquidación,
dispone de un año para obtener la devolución de las
cuotas ingresadas en exceso en las arcas públicas, (...)
7. Siendo así, no se produce el
indeseable efecto descrito por la compañía recurrente,
consistente en que la Administración se enriquezca
injustamente, rompiendo la neutralidad que preside el sistema común
del IVA: ... disponía de cuatro años para emitir la
factura rectificativa y, una vez hecho, de otro año más
para regularizar su situación tributaria [ese plazo se cuenta
desde el momento en el que debió efectuarse la rectificación,
en los términos del artículo 89.Cinco LIVA, párrafo
tercero, letra b)], alterada como consecuencia de la modificación
de la base imponible y de la rectificación de la cuota
repercutida. (...)
SEXTO.- Contenido interpretativo de la
sentencia
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y
con arreglo al artículo 93.1 LJCA, procede realizar el
siguiente pronunciamiento interpretativo:
«El artículo 89 LIVA debe
interpretarse en el sentido de que la rectificación de las
cuotas del IVA repercutidas como consecuencia de la modificación
de la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo
80 LIVA debe efectuarse en el plazo de cuatro años que
preceptúa el apartado Uno de aquel primer precepto. Una vez
producida tal rectificación, si supone una modificación
de las cuotas repercutidas a la baja, cuenta con un plazo de un año
para regularizar su situación tributaria, sin perjuicio de
que opte por instar un procedimiento de devolución de
ingresos indebidos, en virtud de lo dispuesto en el apartado Cinco,
párrafo tercero, de dicho artículo 89»."
CUARTO.- En el presente caso se desprende del
expediente que el interesado el día 31/10/2012 emite a TW
SL la factura número 64/12 con una base imponible de
46.645 euros y una cuota de IVA de 9.795,45 euros. Alega el
interesado que dicha cuota no se repercutió pero por error sí
se incluyó en la autoliquidación correspondiente al
4T/2012 y que dicha factura se destruyó y fue sustituida por
factura número 64/12 con una base imponible de 41.835,39
euros correspondiente a la certificación de obra expedida sin
incluir cuota de IVA repercutido pues se aplicó el mecanismo
de inversión del sujeto pasivo.
Según señala la Oficina Gestora el
interesado presentó el 30/01/2013 una solicitud de
rectificación de autoliquidación del IVA 4T/2012 cuya
desestimación fue notificada el 22/05/2015 habiéndose
interpuesto recurso de reposición que fue inadmitido por
extemporáneo.
Posteriormente en fecha 03/11/2014 el interesado
emite la factura rectificativa número R001/14 ahora
cuestionada por el concepto "Rectificación de factura nº
64/12. Error aplicación IVA al 21%. Trabajos sujetos a
Inversión del sujeto pasivo de IVA." con una base
imponible de -46.645 euros y una cuota de IVA de -9.795,45 euros,
incluyendo dicha modificación de base y cuota en la
autoliquidación del período 11/2014.
La regularización practicada no admite
dicha factura rectificativa motivado en que ha transcurrido más
de un año para efectuar la rectificación de la
repercusión.
Por tanto, según la normativa expuesta, el
reclamante debía proceder a la expedición de la
correspondiente factura rectificativa tan pronto como tenga
conocimiento de la incorrecta determinación de las cuotas
repercutidas siempre que no hayan transcurrido cuatro años
desde el devengo, como así dispone el artículo 89.uno
de la Ley del IVA. Realizada la modificación de la base
imponible de este modo, el "repercutidor" dispone de un
plazo adicional de un año para la regularización de su
situación tributaria, conforme señala el artículo
89.cinco, tercer párrafo, b), de la misma Ley (sentencia del
Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2018).
A la vista de lo anterior, a juicio de este
Tribunal, en el caso que nos ocupa, en el que según se
desprende de las alegaciones del interesado se expidió la
factura aunque no se repercutieron las cuotas sino que únicamente
se incluyeron por error en la autoliquidación de IVA 4T/2012,
se da el supuesto establecido en el artículo 89.DOS de la Ley
para la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas,
disponiendo el interesado del plazo de un año para
regularizar su situación tributaria desde la emisión
de la factura rectificativa. Por tanto, habiéndose expedido
dicha factura rectificativa en fecha 03/11/2014, dentro del plazo de
los cuatro años desde el devengo, la regularización de
su situación tributaria en la autoliquidación de
11/2014 ha sido efectuada dentro del plazo de un año.
Por lo que, siendo la única motivación
de la Oficina Gestora para no admitir la factura rectificativa que
ha transcurrido más de un año desde el momento en que
debió efectuarse la rectificación, procede estimar las
alegaciones del interesado, anulando el acto impugnado.