En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 01/12/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 29/11/2021 contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia, referido a las actas de disconformidad A02 ..., por IRPF 2016, limitado a las ganancias patrimoniales.
Con fecha ... de ... de 2007 y documentado en escritura pública ante el notario D. ..., con número de protocolo ..., D. Axy y cinco hermanos más ceden y transmiten a XZ SL con CIF: ..., las fincas que se exponen en la misma. Como contraprestación la promotora asume la obligación de entregar una edificación que tiene previsto construir sobre el solar que se le cede.
En la cláusula séptima del contrato de permuta de terreno por obra nueva, se establece una cláusula penal adicional, para el supuesto de incumplimiento por parte de la cesionaria de determinadas obligaciones, por la que se vería obligada a satisfacer a la cedente en concepto de pena, la cantidad de TRESCIENTOS MIL EUROS (300.000,00 euros).
En escritura complementaria de fecha … de 2011, otorgada ante el Notario D. ..., con número de protocolo ..., las partes de común acuerdo pactan que el plazo máximo para la realización del edificio y la entrega de las viviendas, trasteros, garajes y local comercial será el día 31 de diciembre de 2015 y excepcionalmente se concederá una prórroga por la cedente de 181 días más.
La cedente no se opone a la novación del préstamo hipotecario realizado, y ratifica la posposición de la condición resolutoria y la cesionaria se compromete a sustituir el aval dado para cubrir la cláusula penal por otro con vigencia hasta el … de 2016 en los mismos términos y condiciones.
El dia 23/03/2016 se ingresan en la cuenta bancaria Nº (...) de BANCO_1 los 300.000,00 euros , correspondiendo al sujeto pasivo la cantidad de 50.000,00 euros.
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 157 LGT y 183 RGAT, mediante diligencia de fecha 21/07/2021, se puso en conocimiento del representante del obligado tributario la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas. El obligado tributario: no ha presentado alegaciones.
Señala la Inspección que procede aumentar la Base Imponible a tarifa general en el ejercicio 2016 en 50.000,00 euros, que es el importe obtenido por D. Axy en fecha 23 de marzo de 2016, consecuencia de la ejecución de la cláusula penal contenida en contrato de permuta de solar por obra.
El interesado entiende que se debe imputar a 2015.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho.
TERCERO.- En cuanto al elemento que se regulariza, señala la Ley 35/2006 de IRPF:
Artículo 33. Concepto.
"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso."
En cuanto a la imputación temporal dispone el artículo 14:
"1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial."
Pues bien, esta indemnización percibida supone una ganancia de patrimonio, que al no proceder de una transmisión de elemento patrimonial , no es por el incumplimiento de la entrega de las edificaciones que la cesionaria se obliga a entregar a la cedente, sino del incumplimiento de otras obligaciones contractuales por parte de la cesionaria, su cuantificación se corresponderá con el importe indemnizatorio de la cláusula penal (artículo 34.1,b) de la ley) y se imputará al ejercicio en el que se hace exigible y se integrará como renta general en la base imponible general (artículos 45 y 48 de la Ley del Impuesto).
Señala el interesado que como dice una Sentencia del TSJ de Cataluña el devengo se produce cuando puedo exigirse la clausula penal y esto se produjo en 9-10- 2015 cuando por un lado se cedió la hipoteca a la SAREB , por el impago de cuotas del préstamo y por otro lado en dic de 2015 cumplía el plazo para cumplir la obligación de entregar los inmuebles pactados, ejercicio que estaría prescrito.
En la escritura se señala:
" La cesionaria habrá de satisfacer a la cedente en concepto de pena, la cantidad de TRESCIENTOS MIL EUROS (300.000,00 euros), en cualquiera de los siguientes casos:
A. En el caso de que se produzca el impago de dos o más cuotas del préstamo o prestamos que obtenga la cesionaria constituyendo garantía hipotecaria sobre cualquiera de las fincas permutadas.
B. En el caso de que la cesionaria no le haga entrega a la cedente, total o parcialmente, y en plazo y condiciones pactadas de las partes de obra convenidas como contraprestación."
En garantía del exacto cumplimiento de esta cláusula penal, la parte cesionaria entrega un aval bancario por dicho importe.
Respecto a si se dan las condiciones previstas en dichas cláusulas, cabe señalar que no se acredita en el expediente mediante la documentación correspondiente el cumplimiento o no del o de los plazos del préstamo hipotecario.
Respecto al plazo de entrega de los inmuebles, vence el 31-12-2015 con una prórroga excepcional prevista de 6 meses, luego entiende este Tribunal que no cabe entender que en el mismo 2015 se pudiera exigir el importe de la cláusula penal
Cabe tener en cuenta el criterio de la resolución del TEAC nº 00/04261/2019 de 23/11/2021, que en cuanto a una indemnización en concepto de cláusula penal por resolución de contrato y su integración en la base imponible general señala:
"La variación patrimonial consistente en la integración en el patrimonio del contribuyente de la indemnización satisfecha por el vendedor en concepto de cláusula penal constituye una ganancia patrimonial que deriva de un incumplimiento contractual, no de la transmisión de elementos patrimoniales, por lo que debe integrarse en la base imponible general en el ejercicio en el que adquiere firmeza la sentencia que declara resuelto el contrato de compraventa".
En este caso no se tiene conocimiento de Sentencia al respecto, entendiéndose que se ha producido el pago voluntariamente, momento al que se debe imputar la ganancia.