En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 21/07/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 03/07/2020 contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición interpuesto frente a liquidación A30..., por importe de 5.740,30 euros, practicada por la Administración de la AEAT de Murcia, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017. Dicho acto es notificado el día 03/06/2020.
La oficina Gestora había iniciado procedimiento de comprobación limitada mediante la práctica de propuesta de liquidación, cuyo alcance quedaba fiijado de la siguiente manera:
"El mínimo por descendiente, por discapacidad y la deducción por descendiente con discapacidad a cargo".
La liquidación practicada elimina el mínimo por descendiente discapacitado, así como la deducción por descendiente con discapacidad a cargo.
SEGUNDO.- En desacuerdo con la citada liquidación el interesado interpuso recurso de reposición el cual fue desestimado con la siguiente argumentación:
"Comprobadas las bases de datos de esta Administración, y la documentación aportada por el contribuyente, se concluye lo siguiente:
Como ya se le informo, en el apartado de Hechos y fundamentos de derecho que motivan el Acuerdo, dentro de la liquidación provisional, ahora recurrida:
"Una vez analizada la documentación aportada por el contribuyente en otros procedimientos de comprobación limitada, la Oficina gestora le recuerda que a partir de 1 de enero de 2015, el artículo 58 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, en relación con el mínimo por descendientes establece lo siguiente:
'1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros de:
2.400 euros anuales por el primero.
2.700 euros anuales por el segundo.
4.000 euros anuales por el tercero.
4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.
No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.
A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley.
Le recuerda esta Oficina Gestora, el artículo 105 de la Ley General Tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo y en base a la documentación aportada y conforme a los datos obrantes en poder de la Administración se concluye que la hermana incapacitada judicialmente, de la cual es su tutor legal, no convive con el consultante (se admite el certificado de la residencia) ni depende de éste dados sus ingresos y entradas y salidas de los mismos, por lo que en este caso el obligado no tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendiente, ni en consecuencia a la aplicación del mínimo por discapacidad de éste que se establecen en los artículos 58 y 60 de la Ley del Impuesto ni en consecuencia a la deducción por descendiente con discapacidad a cargo cuyo primer requisito es tener derecho al mínimo por dicho descendiente o asimilado.
Aun así, en fase de alegaciones, podrá acreditar mediante cualquier prueba conforme a derecho, tal como la cuenta desde la que se abona la residencia si es que tiene coste o justificante de ingresos de la misma por usted y no con ingresos de la propia tutelada al ser usted el administrador de sus bienes o rendición anual de cuentas de su gestión para aprobación del órgano judicial explicitada en el acta de comparecencia de 3 de junio de 2015 en la que se acepta el cargo de tutor por usted aportada o justificación documental de los gastos originados por la misma o por cualquiera que usted estime pertinente, la dependencia de su hermana con respecto a usted. Criterio establecido en varias consultas vinculantes: V0876-19, V2309-18." El artículo 12.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: "En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicaran en el boletín oficial que corresponda.
Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado y, una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública." En base al precepto transcrito, esta Oficina Gestora, en el caso concreto que nos ocupa, debe aplicar los criterios interpretativos, vigentes en el momento de resolver el procedimiento de comprobación limitada en curso.
No ha quedado debidamente acreditada la dependencia económica de su hermana tutelada, de hecho el contribuyente ha acreditado que la mayor parte de los gastos cotidianos de su hermana, han sido sufragados por la misma.
En consecuencia, y por cuanto antecede, procede desestimar el presente recurso".
SEGUNDO.- En el propio escrito de interposición el interesado alega, en síntesis, que tiene derecho a la aplicación de los mínimos y deducción practicadas por su hermana aunque ésta viva en una residencia, tal y como establecen diversas consultas vinculantes, criterio que luego fue cambiado por la Dirección General de Tributos; que la residencia se paga con el alquiler de un piso propiedad de su hermana y con la pensión exenta de que recibe paga sus gastos; que en total fueron 96 días los que estuvo fuera de la residencia, gastos todos sufragados por él así como otros gastos relacionados con patologías físicas que ella padece y gastos de la vida cotidiana que realiza cuando está fuera del centro; que la motivación del acto es claramente insuficiente lo cual da origen a nulidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- En primer lugar respecto a la alegación relativa a la falta de motivación del acto impugnado, se ha de señalar que el artículo 102.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que las liquidaciones se notificarán con expresión de:
"c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho."
En el supuesto objeto de la presente reclamación, de la dicción literal de la motivación de la propuesta, de la liquidación provisional y del acuerdo desestimatorio, este Tribunal entiende que resulta claramente explicada la causa por la que la Oficina Gestora no admite la aplicación de los mínimos y de la deducción, razonándose el motivo de su no aplicación. La pretensión del reclamante debe, pues, ser rechazada por cuanto éste ha podido rebatir los argumentos expuestos por la Oficina Gestora tal y como se deduce del propio escrito de presentación de la presente reclamación.
CUARTO.- En cuanto a la cuestión de fondo, cabe señalar que el artículo 58 de la Ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone:
"1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:
2.400 euros anuales por el primero.
2.700 euros anuales por el segundo.
4.000 euros anuales por el tercero.
4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.
A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley."
Por su parte, el artículo 60 dispone:
"(...)
2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 3.000 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 de esta Ley, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 9.000 euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento.
Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento.
3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.
En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado."
Por otro lado, el artículo 61, 2 y 3 de la Ley, respecto a las normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad, establece:
"Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:
2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.
3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto".
A su vez el artículo 81 bis 1 de la misma Ley 35/2006, dispone:
"Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:
(...)
a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales."
En cuanto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad, debe señalarse que el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone lo siguiente:
"1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.
El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
(...;).".
QUINTO.- De otro lado, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por su parte, el artículo 106 remite, en cuanto a los medios y valoración de las pruebas, a las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil y que, de acuerdo con las normas generales de la prueba, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De este modo corresponde al demandante la prueba de los hechos constitutivos de su derecho, y al demandado, la de los hechos impeditivos, extintivos y excluyentes. Cuando el acto consista en la denegación de un derecho que el particular reclama, corresponde a este último la carga de los hechos constitutivos del mismo, por el contrario, si la Administración impone una obligación o una sanción, será ella la gravada con la carga de la prueba.
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc. El anterior argumento no es contrario al precepto de la L.E.C. y Sentencias del Tribunal Supremo invocados. Este Tribunal entiende que los anteriores criterios obviamente han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria,"de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario.
También es preciso hacer constar la necesidad de analizar las pruebas en su conjunto, como indica la jurisprudencia (STS 1012/2003; STS de 14 de febrero y 1 de marzo de 2000; STS 253/2007; STS 14/02/2000) "la fuerza convectiva de la prueba indirecta se obtiene mediante el conjunto de los indicios probados, a su vez, por prueba directa, y que no se trata del aislado análisis de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en sí mismos, cada uno de ellos, insuficientes pero, en conjunto,arrojan, a juicio de la Sala una convicción que despega del propio análisis de cada uno de ellos en particular, ofreciendo en su totalidad una conclusión probatoria..."
En el presente caso, el interesado es tutor legal de su hermana, incapacitada judicialmente que vive en una residencia. Entiende este Tribunal, vista también la documentación obrante en el expediente, que las tareas de tutor legal, implican la dependencia del mismo, como interlocutor ante la residencia, persona que se encarga de ella en los periodos en los que no está en la misma, así como con los gastos con los que colabora, junto con los ingresos de la propia interesada, a su mantenimiento, lo que da lugar a la aplicación de los beneficios fiscales referidos.