En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 08/09/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 07/09/2021 contra el acuerdo de liquidación provisional dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT en MUNICIPIO_1, con número de referencia ..., por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2017, del que deriva una cantidad a ingresar de 6.577,66 euros. El acto impugnado es notiifcado el 10/08/2021.
En su momento la Oficina Gestora inició procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de requerimiento en el que, como alcance de la comprobación, se señalaba lo siguiente: "Comprobar si existe ganancia patrimonial por la transmisión realizada según escritura con núm. de protocolo ... fecha .../2017".
La liquidación practicada tiene la siguiente fundamentación:
"-Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.
-El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto.
-El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable del ahorro es incorrecto según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto.
-Con fecha 20/05/2021 se notifica propuesta de liquidación provisional con la siguiente motivación:
Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.
El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto.
El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable del ahorro es incorrecto según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto.
Una vez examinada la documentación aportada en sus escritos de contestación al requerimiento del IRPF 2017, se ha calculado la ganancia patrimonial originada por la transmisión de la finca rústica situada en MUNICIPIO_2, partido de ..., Hacienda …, núm. de finca ….
Según las escrituras aportadas, Dª Bts era dueña de la mitad indivisa de dicha finca por haberla adquirido en régimen de gananciales según escritura núm. ... de fecha … de … de mil novecientos noventa.
Los cálculos se han realizado con los siguientes datos:
Fecha de transmisión: .../2017. Valor de transmisión de su 50%: 197.672,11 euros.
Fecha de adquisición: .../1990. Valor de adquisición: 8.000.000 pts. (Valor de su 50% 4.000.000 pts = 24040,48 euros). Gastos adquisición: 1.400.517 pts. (Valor de su 50% 700.258,50 pts. = 4208,64 euros). Gastos por mejoras en la finca: 37.565.592,90 pts. (Valor de su 50% 18.782.796,45 pts = 112886,88 euros).
En relación al valor de adquisición deberá tener en cuenta que dicho valor, en caso de compraventa, estará formado por el importe real por el que la adquisición se hubiese efectuado (en este caso 8.000.000 pts). Sólo en caso de que se hubiera adquirido por donación o herencia el importe sería el comprobado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, en este caso al haberse adquirido por compraventa, el valor será el de 8.000.000 de pesetas, por lo que no se ha admitido el importe de 4.145.000,00 pts de comprobación valores reflejado en la fila 7 del listado de gastos de compra que adjunta en su escrito.
-En cuanto al resto de gastos de inversiones realizadas no se han incluido en el cálculo de la ganancia los relacionados en las filas 17, 18, 26 a 34, 39, 40, 43, 45, 49 y 53, ya que, con la documentación aportada, no ha quedado suficientemente justificado el gasto realizado.
El artículo 105 de la Ley General Tributaria establece '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'. Es decir, cada parte debe probar los hechos cuyas consecuencias jurídicas le benefician o favorecen. Así corresponde a la Administración la determinación del hecho imponible, su cuantificación y atribución a un sujeto pasivo concreto y corresponde a los contribuyentes la justificación de los gastos, las deducciones, beneficios fiscales, supuestos de exención o de no sujeción.
Con fecha 31/05/2021 presenta escrito de alegaciones.
PRIMERA. En cuanto a la no admisión del valor comprobado reflejado en la lista 7 del listado de gastos indicar que el criterio jurisprudencial del TS en su sentencia de 15 de enero de 2015 sobre la base de considerar que si la administración determinó el importe real de la enajenación en una determinada compraventa, es ese valor y no otro el importe real de la adquisición a los efectos de calcular el incremento patrimonial de una segunda operación, que parte ineludiblemente de un hecho determinante previamente delimitado y acogido por la propia administración.
Se adjunta Resolución del TEAR de Andalucia 41/05682/2016/00/00, de 24 de febrero de 2020.
Que de hecho sí se han tomado como gastos de adquisición los impuestos pagados por el aumento de valor, por lo que sí se aceptan éstos, por sentido común se debe aceptar el valor de donde proceden dichos impuestos.
SEGUNDA: En cuanto al importe recogido en la fila 18 plastificado embalse, entendemos que sí ha quedado acreditado con los diversos recibos, entregas a cuenta del importe pagado para el pantano, teniendo en consideración que hablamos de los documentos que se hacían en el año 1990.
-En cuanto al importe recogido en la fila 26 a 34, 40, 43, 45, 49, 53 indicar que se han adjuntado los documentos referentes a la empresa XZ (...) que se disponen relacionados con partes de trabajo de horas realizadas, material empleado, entregas a cuenta, todo ello en relación al sistema de riego y conexión al embalse, donde aparecen las firmas de las partes y del instalador.
Se aportó informe pericial indicativo del coste de los citados trabajos, al cual nos remitimos para su valoración.
Existen entregas a cuenta o recibos a nombre de ..., indicar que se trata de XZ SA y son documentos que se hacían en esos años 1990,1992.
De igual forma se aporta manifiesto del trabajador de XZ SA, Axy manifestando que fue trabajador de la empresa que realizó los trabajos de instalación de tuberías y regadío por aspersión, así como una factura proforma en la que recoge los metros de instalación y horas de trabajo referenciados a la fecha de cuando realizó el trabajo, mayo de 1991.
De igual modo se aporta escrito de fecha 12 de abril de 2016 dirigido a la Dirección General de Tributos, en el que se manifestaba que se había recibido por la CCAA de ... ayudas por importe de 606.000 y 2.424.000 pesetas por el Ministerio de Agricultura y Pesca, sobre un presupuesto total de inversión de 6.060.000 pesetas que se tuvo que justificar su realización para que se le concedieran las ayudas indicadas. Dichas facturas no han sido encontradas.
En cuanto al importe recogido en la fila 39, se aportan ahora los albaranes correspondientes a dichas facturas.
Indicar que se debe comprender la dificultad de encontrar toda la documentación contable de la que el cónyuge de la exponente, fallecido, podría disponer y más por el tiempo transcurrido, por lo que se ha aportado lo encontrado, así como el informe pericial del coste producido en las instalaciones.
Solicita que se practique nueva liquidación ajustada a derecho.
Dichas alegaciones se estiman parcialmente:
En cuanto a la alegación PRIMERA, es estimada: Como consecuencia de las sentencias de 15 de enero de 2015 y de 21 de diciembre de 2015 del Tribunal Supremo se estima el valor comprobado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
-Alegación SEGUNDA:
Fila 18: Aporta unas notas de entrega que no justifican la partida correspondiente.
Registro 39: Aporta unas facturas de TW donde en el concepto pone albaranes, los cuales no se aportan, por lo que resulta imposible comprobar que se trata de gastos relacionados con la inversión. Por tanto, no queda justificado dicha partida.
Registros 26 al 33, 40, 43, 45, 49 y 53:
-De XZ de 23/11/92 aporta factura proforma. Una factura proforma no constituye medio de prueba de un gasto.
-De XZ de 15/10/91 aporta factura que no está completa por lo que no justifica el gasto.
-De XZ de 26/09/91 aporta factura que no está completa por lo que no justifica el gasto - De XZ aporta unos recibís, los cuales no quedan acreditados que estén relacionados con la inversión. En cuanto al resto de documentación que aporta no acredita los gastos que se pone en la relación aportada.
- Aporta factura proforma del 2021 de Axy. No justifica una factura proforma de la actualidad un gasto de ejercicios anteriores -En cuanto a la manifestación jurada, el obligado tributario si quiere que se tengan en cuenta los gastos relacionados debe justificarlos y dicha manifestación no justifica los importes que se quiere incluir.
Ésta es una cuestión de hecho, cuya carga incumbe al obligado tributario de acuerdo con lo dispuesto en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE del 18), en particular lo señalado en su artículo 105.1 según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
-En lo que respecta a la justificación documental, el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), dispone que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'. En general, la justificación, tanto de dichos gastos como de cualquier otro, deberá efectuarse mediante factura expedida por quien realice las obras o preste el servicio, que deberá reunir los requisitos establecidos en el artículo 3 y 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por los que se regula, sucesivamente, el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, así como de conservar los justificantes de las operaciones realizadas. Con la documentación aportada no quedan acreditadas las partidas señaladas en la alegación segunda por lo que se desestiman sus alegaciones".
SEGUNDO.- En el propio escrito de interposición la recurrente dicute, en síntesis, en cuanto a las inversiones realizadas, que no se hayan incluido como deducibles las partidas relacionadas en las filas 17,18,26 a 34, 39,40,43, 49 y 53, al considerar que no han quedado suficientemente justificadas. Considera que con los documentos aportados unido al informe emitido por el ingeniero técnico colegiado, se puede concluir que si se han realizado las inversiones en la finca posteriomente a su adquisición, que se pueden considerar como mejoras.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es conforme o no a derecho y, en concreto, si el importe de la ganancia patrimonial incluida en la liquidación es correcto.
TERCERO.- A este respecto, el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que:
"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
El artículo 34 de la LIRPF dispone:
"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo."
El artículo 35 de la Ley dispone que en las transmisiones a título oneroso:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
CUARTO.- En el presente caso, la Oficina Gestora practicó liquidación provisional calculando la ganancia patrimonial originada por la transmisión de la finca rústica situada en MUNICIPIO_2, partido de ..., Hacienda ..., núm. de finca ... una vez examinada la documentación aportada tras los requerimientos emitidos.
El reclamante ha aportado en el proceso de comprobación y ante este Tribunal, diversa documentación en cuanto a las inversiones realizadas que no se han incluido en concepto de mejora, al considerar que no han quedado suficientemente justificadas.
En materia de prueba, el artículo 105.1 de la LGT, establece que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por su parte, el artículo 106 remite, en cuanto a los medios y valoración de las pruebas, a las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.
Este Tribunal entiende que los anteriores criterios obviamente han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario. De este modo, el Tribunal Supremo (en adelante TS) declara en su sentencia de 11-06-1984 que "las facultades del Tribunal Económico Administrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad del órgano económico-administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba".
En el presente caso, nos encontramos con que es a la recurrente la que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es la aplicación de un mayor valor de adquisición al computado por la oficina gestora en la liquidación impugnada.
Examinadas las pruebas aportadas en su conjunto, aporta diversas hojas de entrega, albaranes, declaraciones juradas de empresarios realizadores de trabajos, facturas proforma, etc que son rechazadas por la oficina gestora por diferentes motivos, como no ser facturas completas, no identificar perfectamente los trabajos, no justificar el pago , etc. También consta en el expediente un informe de valoración de las mejoras realizadas por sus titulares en la finca en cuestión fimado por un ingeniero técnico agrónomo, en el que manifiesta que la transformación y modernización de la finca, consistió básicamente en la transformación profunda del regadío, desde un sistema tradicional de riego por gravedad, hasta un sistema moderno de riego por aspersión, con embalse regulador de cabecera, sistema de presurización y filtrado, red de distribución presurizada y sistema fijo de aplicación de riego mediante aspersión. Igualmente se ha podido comprobar como la modernización de la finca en su sistema de cultivo, conllevó la necesidad de construir una serie de edificaciones destinadas a almacenes, ejecutados en varias fases. Por otro lado, la actividad ganadera de ovino conllevó la construcción de un nuevo corral ganadero. Posteriormente, en dicho informe detalla miniciosamente los trabajos de mejora en los periodos 1990-1997, 1998-1999 y 2000-2002, entre los que se incluye las partidas pretendidas por la reclamante. Se utilizan los precios tomados de la convocatoria de la Orden de 15 de diciembre de 2008 de la Consejería de Agricultura y Agua por la que se establecen las bases reguladoras de las ayudas a la modernización de las estructuras de producción de explotaciones agrarias y a la primera instalación de agricultores jovenes en el marco del programa de desarrollo rural de la Región de ... 2007-2013, y se realiza la convocatoria para el ejercicio 2009.
Aporta cartografía catastral y fotos aéreas para constatar que los trabajos se realizaron efectivamente,
Pues bien, entiende este Tribunal que a la hora de reconocer la existencia de mejoras, para determinar el valor de adquisición de un bien que se transmite, debe analizarse en primer lugar su existencia y en segundo lugar su valoración, siendo así que se pueden entender justificados los trabajos realizados recogidos en las filas 17, 18, 26 a 34, 39, 40, 43, 49 y 53, a la vista de las pruebas aportadas, en cuanto a su existencia y en cuanto a su importe, coherente además con los precios utilizados como referente, sin que se entienda ajustado a Derecho no otorgarles valor.