En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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Cuantía (euros)
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Liquidaciones
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30-02701-2020
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16/06/2020
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20/06/2020
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93.684,7
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A30...66
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30-01234-2020
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03/03/2020
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19/03/2020
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71.773,81
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A30...91
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30-01235-2020
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04/03/2020
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19/03/2020
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71.773,81
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A30...91
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30-06378-2020
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03/03/2020
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19/03/2020
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0
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A30...91
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30-06379-2020
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03/03/2020
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19/03/2020
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0
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A30...91
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30-06380-2020
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16/06/2020
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20/06/2020
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0
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A30...66
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30-06381-2020
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16/06/2020
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20/06/2020
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0
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A30...66
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SEGUNDO.- Con fecha del día 06/03/2018 se notifica a la entidad reclamante por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Murcia comunicación de inicio de actuaciones inspectoras que, tras la modificación la extensión de las actuaciones inspectoras, se extendieron al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2013 a 2015, al Impuesto sobre el Valor Añadido períodos abril 2014 a diciembre 2015 con carácter general, y al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2016 con carácter parcial limitado a analizar el cumplimiento de los requisitos por libertad de amortización de los ejercicios 2013 a 2015. Tramitado el procedimiento, se extiende el día 29/10/2019 Acta A02 ...86 de disconformidad referida al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2013 a 2015. Posteriormente, en fecha 05/02/2020 se notifica acuerdo de liquidación A23 ...86 que confirma la liquidación contenida en el acta, en el que se regulariza el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2013 a 2015, resultando una cuota a ingresar de 120.058,05 euros y unos intereses de demora de 18.513,04 euros, total a ingresar 138.571,09 euros.
El acuerdo impugnado contiene la siguiente motivación:
"Cuarto.- En relación con la no deducibilidad de los siguientes gastos:
Teniendo en cuenta la normativa citada nos encontramos que no se ha acreditado la deducibilidad de los siguientes gastos puesto que:
- los enumerados en el número 1 del apartado tercero de los antecedentes de hecho, no se han aportado las facturas o justificaciones,
- y los enumerados en el número 2 del apartado tercero de los antecedentes de hecho, no se ha acreditado el obligado tributario la afectación a la actividad económica de la sociedad de dichos gastos.
Por tanto, en los gastos referenciados, el interesado no ha acreditado fehacientemente, la deducibilidad de los gastos que aplicó en su declaración, bien por ausencia de justificación documental o bien porque no ha acreditado la afectación o destino a la actividad.
Sobre la alegación primera letra "b", de su escrito de fecha 26/11/2019, en la que manifiesta, en referencia los gastos que en ella relaciona, que se trata de ajustes contables realizados para cuadrar la contabilidad (por las devoluciones efectuadas por la Administración, regularización de pequeños saldos de cuentas, la no devolución de una fianza debidamente constituida, así como el cuadre de saldos de clientes, proveedores y acreedores) Hay que decir que en dichos asientos contabiliza unas partidas de grupo 6 de la contabilidad, en el debe, que al margen de la explicación dada, suponen una contabilización de un gasto del que la inspección solicita factura o justificante que lo sustente y que se acredite la deducibilidad de dicho gasto y el obligado tributario no lo ha aportado o acreditado, cuando corresponde al obligado tributario acreditar dicha deducibilidad.
Sobre su alegación primera letra "c", recogida en el apartado octavo de los antecedentes de hecho, en la que manifiesta que determinados gastos de viaje son deducibles, amparándose únicamente en que han sido pagados por la tarjeta de la empresa y manifestando que han sido generados por empleados en el desarrollo de sus funciones, de nuevo indicar , que los hechos objetivos alegados , pago con tarjeta y generados por empleados, no implican el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad de un gasto que hemos expuesto con anterioridad , más aun teniendo en cuenta que en sus alegaciones no aporta documentación adicional alguna que sustente el cumplimiento de todos los requisitos para considerar dichos gastos como deducibles.
Continuando con las alegaciones de fecha 26/11/2019 recogidas en el apartado octavo de los antecedentes de hecho, y en relación con la Segunda por un lado vuelve a insistir en la idea al haber sido contabilizados y pagados por medios bancarios se ha acreditado su deducibilidad de los gastos , argumento que tras lo expuesto procede desestimar, puesto que no son todos los requisitos establecidos para su deducibilidad, y por otro lado alega que si la sociedad emisora de la factura sí ha declarado el débito tributario derivado de la misma, esto da lugar a un injustificado enriquecimiento de la Hacienda Pública. Sobre esta última afirmación, volver a insistir que para que un gasto sea deducible, es necesario el cumplimento de los requisitos que hemos expuesto anteriormente, y por supuesto carece de toda lógica pensar que, si un gasto no es deducible, el hecho de que el prestador de ese servicio o entrega del bien lo haya incluido como ingreso esto implique un enriquecimiento injusto por parte de la administración.
-Respecto a los gastos por importe global de 17.500 euros, en el ejercicio 2015 (número 5.a del apartado tercero de los antecedentes de hecho) por la ausencia de justificación, tenemos que en la anotación en el asiento 13.254 de 31/12/15 con cargo en la cuenta 627.8 de "Gastos feria interbike" y abono a la cuenta 4109 de "acreedores, facturas pendientes recibir / formalizar", resaltar, también, que no se ha justificado, como ha reconocido la representante del contribuyente en diligencia núm. 10, cuando dice "que no ha encontrado la justificación del ajuste de cierre de 31/12/15 de 17.500 euros".
- Y, por último, sobre la no deducibilidad de Inversiones anotadas como gastos, (que se han puesto de manifiesto a la vista de las facturas aportadas), corresponden, principalmente a sistema de ventilación de nave industrial, persianas, bancos de transporte de mercancías, obra de albañilería en la escalera, instalación de incendios, mecanización de moldes, (...;), que por su naturaleza no corresponden a gastos, sino a inversiones nuevas o que aumentan o recuperan la capacidad productiva. Así se señalaban en diligencia 9 las anotaciones contables correspondientes.
Hacer constar que en el procedimiento inspector y a la vista de las facturas aportadas, se ha puesto de manifiesto que, corresponden a elementos que por su naturaleza no corresponden a gastos, sino a inversiones nuevas o que aumentan o recuperan la capacidad productiva, por lo que contribuye a la generación de ingresos en más de un ejercicio económico.
Pues bien, a juicio de la Inspección actuaria y en el ejercicio de las facultades de calificación indicadas, se estima que las operaciones calificadas por el contribuyente como gastos en reparaciones y conservación, tienen la naturaleza de partidas de inmovilizado material.
En consecuencia, estas partidas no tienen la consideración de deducibles de acuerdo tanto con lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, como con el 10.3 de la LIS, , que señalan que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En este sentido, el artículo 15 TRLIS y el 17 de la LIS establecen como regla general que los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio.
Quinto. - En relación con los incrementos en la base imponible por la presunción de obtención de rentas.
Teniendo en cuenta esta normativa, nos encontramos con lo siguiente:
-En el ejercicio 2013. Incremento de la base imponible por presunción de obtención de rentas de 49.792,08 euros.
Se ha comprobado en los saldos diarios de la cuenta 570 de Caja, uno saldo negativo de 35.287,9 euros, en fechas 2 y 3 de enero de 2013. En diligencia núm. 8 la representante del contribuyente manifiesta que "se anotan con fecha 2/1/13 la cancelación de deudas por importe de 35.964,05 euros correspondientes a remuneraciones pendientes de pago, que están pendientes de pago a dicha fecha. Manifiesta que ignora los motivos de los asientos de pago con cargo a caja". En esa misma diligencia se le solicitaba que "aporte justificación documental de las aseveraciones que realiza respecto de la anotación indebida o falsa de los cargos en la cuenta de caja durante 2013".
No se ha acreditado en modo alguno dichas aseveraciones de la representante del contribuyente, siendo concluyente la contabilidad en cuanto a los saldos negativos de caja, por lo que no habiendo justificado la existencia de estos saldos negativos debe aplicarse la presunción de obtención de rentas del art.134 del Real Decreto Legislativo 4/2004.
La inspección requirió al contribuyente que justificase la anotación de una deuda de 14.504,18 euros en la cuenta 1710, por reclasificación de la cuenta de caja el 31/12/13 (asiento 12.853).
En diligencia num. 9 manifestó la representante del contribuyente que "ignora la justificación de la anotación de una deuda de 14.504,18 euros en la cuenta 1710, por reclasificación de la cuenta de caja el 31/12/13 (asiento 12.853)". Por lo que debe apreciarse una deuda inexistente en contabilidad por 14.504,18 euros.
De acuerdo con el artículo 134.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 corresponde incrementar la base imponible del impuesto en el importe del saldo negativo de caja y las deudas inexistentes, dada la presunción de obtención de rentas establecidas en la ley.
A mayor abundamiento con lo anterior, se ha verificado por la Inspección la concurrencia de ventas no declaradas, que no se han desvirtuado por el contribuyente, al ponerse de manifiesto descuadres detectados por la Inspección en el recuento de las existencias de ... y de ... de varios modelos (modelos ...). Dichas discrepancias en las existencias, que se pusieron de manifiesto al contribuyente en diligencia num. 9 y que no se han desvirtuado por el contribuyente, lo que revelan, la existencia de posibles ventas de unidades no declaradas y son un indicio que abunda en la conclusión alcanzada por las presunciones del art. 134 antedicho.
-En el ejercicio 2015. Incremento de la base imponible por presunción de obtención de rentas por la contabilización de una deuda inexistente de 268.649,52 euros.
En diligencia num. 9 se requirió "Que se justifique la naturaleza del asiento num. 15186 de 31/12/15, de minoración de reservas voluntarias y creación de una deuda de 268.649,52 euros, que se abona en la cuenta 4334.0 de Clientes empresas del grupo, justificando la realidad de dicha deuda". En diligencia num. 10 no se realizó manifestación alguna al respecto, salvo la genérica manifestación final de la representante del contribuyente señalando "que no ha podido justificar o aportar el resto de justificaciones que ha solicitado la inspección en diligencias o comunicaciones anteriores".
Al igual que en las alegaciones al trámite de audiencia formuladas el 18/10/19 por la sede electrónica de la AEAT, el representante del obligado tributario en sus alegaciones en el escrito de fecha 26/11/2019, vuelve a reiterar sus alegaciones, intentado justificar dicho asiento. Manifiesta muy sintéticamente que dicho asiento se revierte en 2016, cuando, según señala, se advierte el error padecido en 2015. Aclara la representación del contribuyente, en sus alegaciones, que en 2015 se arrastra mal el saldo de apertura de la cuenta 4334.0 de Clientes empresas del grupo, por 15.313,94 euros, en lugar de los debidos 283.963,46 euros, y que por ese motivo a 31/12/15 se realiza la anotación de la deuda por 268.649,52 euros. Termina diciendo que en 2016 se revierte el asiento y que dicho "error de ajustes no produjo efecto alguno en la contabilidad".
Frente a dichas alegaciones, al igual que la inspección actuaria, debemos manifestar, que no discute el contribuyente la anotación de la deuda y de sus alegaciones se deduce implícitamente que reconoce que es una deuda inexistente, que califica de errónea. Además, aclara que también en ese reconoce que es una deuda inexistente, que califica de errónea. Además, aclara que también en ese ejercicio se anota un activo por un importe inferior al debido, ya que el crédito de la cuenta 4334.0 de Clientes empresas del grupo, según reconoce, se anota inicialmente (asiento de apertura) por 15.313,94 euros debió anotarse por el saldo de la cuenta al inicio del ejercicio de 283.963,46 euros, por lo que está reconociendo que dicho activo figuraba en el balance por un valor inferior al real en 268.649,52 euros.
Por lo tanto, las alegaciones realizadas, no desvirtúan en modo alguno la ausencia de justificación de la realidad de dicha deuda, con minoración de ingresos/ reservas. No se acredita que las reservas minoradas hayan tributado en otros ejercicios. Así el asiento 12.588 de 31/12/14 por el que se incrementa en 268.649,52 euros las reservas voluntarias de 2014, compensa la anotación de disminución de reservas del asiento anterior, de la misma fecha y de sentido contrario (esos dos asientos no tienen una incidencia real en reservas ni en la cuenta 4334.0, que se utilizó como contrapartida).
Recordar que el representante del obligado tributario ha manifestado en diligencia num. 10 que no podía aportar el Diario de 2016 por falta de renovación de la licencia y no poder acceder a la información, por lo que no se pudo acceder a dicha información. No obstante, de los datos de las cuentas anuales de 2016 depositadas en el Registro Mercantil que ha requerido la Inspección se desprende que el movimiento de las reservas de 2016 procede del reparto de beneficios de 2015 (reservas 2016 de 1.556.055,94= reservas 2015 de 1.294.888,12 + 261.167,83 del resultado de 2015). Además, en la memoria del ejercicio 2016 se señala que no se ha realizado corrección alguna de errores contables.
En conclusión, de acuerdo con el art. 121 Ley 27/2014 debe presumirse la existencia de una renta no declarada por la contabilización de una deuda que no se ha acreditado en 2015, por 268.649,52euros.
Sexto.- Modificaciones en la deducción de I+D Como consecuencia de los ajustes en la base imponible anteriores, que conllevan los consiguientes ajustes en la cuota íntegra, entiende la inspección actuaria que procede modificar el importe de las deducciones por investigación y desarrollo aplicadas en cada ejercicio, lo que supone un incremento neto, en cómputo trianual, de las deducciones por I+D, respecto del aplicado en las declaraciones presentadas, ya que el contribuyente optó por aplicar el límite máximo que le permite la ley del impuesto (el 25% de la cuota del período, art. 44.1 R Decreto Legislativo 4/2004 y art. 39.1 Ley 27/2014).
En 2014 se minora la deducción por I+D aplicada en la declaración, ya que en dicho ejercicio el contribuyente aplicó el límite de deducción del 50% de la cuota, límite que excepcionalmente se puede aplicar cuando se cumplen determinados requisitos, como que la deducción por gastos de investigación científica e innovación tecnológica del período impositivo exceda del 10% de la cuota íntegra ajustada positiva, que se incumple al ser la deducción correspondiente a dichos gastos en ese ejercicio de 9.600 euros.
Por lo que en el cómputo global trianual se estaría admitiendo unas deducciones por I+D superiores a las declaradas en 8.744,47 euros.
Séptimo.- Variaciones en la amortización deducible.
Y como figura en los antecedentes de hecho, en relación con los ajustes del resultado contable practicados en el ejercicio 2014 en la sociedad XZ SL por el concepto de libertad de amortización por generación de empleo, se ponen de manifiesto las siguientes circunstancias, según los datos facilitados por la Seguridad Social incorporados al expediente:
- Promedio de plantilla 2013: 35.67
- Promedio de plantilla 2014, 2015: 31.57
En el ejercicio 2015 se produciría el incumplimiento del requisito de incremento de la plantilla media en el período 2014, 2015, respecto de la plantilla del ejercicio 2013.
Se señalan a continuación los bienes por los que se habría aplicado un exceso de amortización, teniendo en cuenta que se excluyen de cualquier regularización los bienes que se hubiesen podido beneficiar de libertad de amortización por ser inversiones de escaso valor. Se refleja la amortización acelerada (doble de tablas) que a efectos fiscales se podía haber aplicado el contribuyente en cada ejercicio al tratarse de una entidad de reducida dimensión.
Procede, en consecuencia, regularizar en 2015 el exceso de amortización procedente de los activos adquiridos en 2014, de 15.263,92 euros (según cuadro Excel anterior), que se beneficiaron indebidamente de libertad de amortización, siendo el ajuste en cuota del 25%, 3.815,93 euros. En el ejercicio 2015 debió regularizarse dicho incumplimiento, junto con los intereses de demora generados desde el fin de la fecha de presentación de la autoliquidación de 2014.
Detalle de cálculo de los intereses de demora correspondientes a la pérdida de este beneficio fiscal: De 26 de julio de 2015 a 25 de julio de 2016: 153,20 euros."
TERCERO.- Contra el acuerdo anterior interpone el interesado en fecha 03/03/2020 reclamaciones económico administrativas registradas con los números 30/01234/2020, 30/6378/2020 y 30/06379/2020. Con fecha 04/03/2020 el interesado presenta escrito en el que vuelve a interponer reclamación contra el acuerdo anterior, que se tramita con el número 30/01235/2020. El interesado alegó, en síntesis:
- incumplimiento del plazo de duración de procedimiento por falta de motivación e improcedencia de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
Con fecha 5 de julio de 2019 se notifica Comunicación de Ampliación de Actuaciones de Comprobación e Investigación, en virtud de la cual se nos comunica, sin más, la ampliación del plazo de 18 a 27 meses. Dicho procedimiento concluye con la firmeza del Acuerdo de Liquidación que se notifica el día 5 de febrero de 2020. Por lo tanto, el procedimiento inspector dura un total de 23 meses.
Recalcar, que durante el procedimiento Inspector se realizaron 11 diligencias de investigación y comprobación (tal y como reseña la propia Administración en sus resoluciones); 5 durante el año 2018 (el 6 de marzo, el 4 de abril, el 7 de mayo y el 28 de mayo) y otras 6 en el año 2019 (el 21 de mayo, el 26 de julio, el 29 de agosto, el 19 de septiembre, el 8 de octubre y el 24 de octubre).
Pues bien, conforme a lo expuesto, esta parte entiende que existe una total falta de motivación y justificación en relación con la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, que con carácter general es de 18 meses, siendo la ampliación a 27 meses más una argucia por parte de la propia Administración Tributaria para no incumplir el plazo de duración del procedimiento, que una acción justificada atendiendo a las circunstancias concretas del caso, ya que la comprobación a realizar ni era compleja ni requería una gran cantidad de medios.
Y esto es así, porque si analizamos tanto la actuación de la actuaria durante el procedimiento, como la realidad de la obligada tributaria podemos comprobar como es totalmente innecesaria e injustificada dicha ampliación del plazo. Si nos fijamos en la fecha de las diligencias de inspección, podemos observar como en los tres primeros meses del procedimiento inspector (marzo-mayo de 2018) se realizaron cinco diligencias donde se recabó información más que suficiente para conocer tanto la situación fiscal de la obligada tributaria como su estructura empresarial, tanto es así, que no se volvió a realizar ninguna diligencia hasta pasado un año (mayo de 2019), tiempo más que suficiente en el cual si la actuaria hubiera considerado necesario ampliar las actuaciones a otros periodos o impuestos del grupo consolidado fiscal hubiera podido hacerlo perfectamente ya que disponía de toda la documentación necesaria para ello. Recordemos que la obligada tributaria pasó a ser grupo fiscal en 2016, y que la inspección en todo momento se centró en los ejercicios fiscales de 2013 a 2015.
Pero no solo que pasaran doce meses sin practicarse ninguna diligencia de actuación, sino que sorprendentemente, tras este periodo de inactividad la actuaria retoma el procedimiento inspector notificando en junio de 2019 (16 meses después del inicio) comunicación de la ampliación del plazo a 27 meses, con la única motivación de comprobar el cumplimiento de los requisitos por libertad de amortización respecto del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016, amortización que curiosamente figuraba ya en las declaraciones de los ejercicios anteriores (2013 a 2015).
Se adjunta como documento nº 2, Diligencia de fecha 26 de julio de 2019 realizada al grupo fiscal, donde la propia actuaria establece que "Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con los dispuesto en el artículo de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, limitándose a: analizar los ajustes por libertad de amortización de la base imponible de la sociedad dependiente XZ SL" Así, se acuerda la ampliación del plazo a 27 meses justo antes de que venza el plazo de duración del procedimiento, con la única justificación de realizar una comprobación "con carácter parcial" de un concepto muy concreto en relación con el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016, cuando además el resultado de dicha comprobación (si se cumplían los requisitos para aplicarse la libertad de amortización) era tan sencillo como haberlo comprobado en base al ejercicio de 2015, del cual se tenía toda la información.
Por lo tanto, da la sensación que se buscó cualquier excusa para establecer la ampliación del plazo a 27 meses, sin que existiera complejidad alguna y aprovechándose de las circunstancias, ya que sin dicha ampliación, obviamente, no habrían podido terminar el procedimiento en el plazo legalmente establecido.
Pero es que, además de la documentación obrante en el expediente y de lo expuesto en el punto anterior, es evidente que en ningún caso puede entenderse que el grupo fiscal comprobado tenga ni una gran complejidad ni un gran volumen de negocio que exigiera la ampliación del plazo. Por ejemplo, si atendemos a las cifras de negocio de los años comprobados podemos observar que en el año 2013 se facturó 3.684.319,58 euros, en 2014 se facturó 4.322.434,54 y en 2015 se facturó un total de 3.645.356,75, cifras que están muy lejos de ser consideradas como de gran empresa, que según el artículo 121 de la Ley 37/1992 se establecería en un volumen de facturación por encima de los 6.010.121,04 euros.
En este sentido, respecto de la ampliación del plazo el propio Tribunal Supremo ha determinado de forma clara y precisa, la necesidad de justificar la complejidad concreta de cada caso, y llegando a la determinación de que "para que la Administración pueda prorrogar la duración de las actuaciones inspectoras es necesario motivar específicamente qué particulares circunstancias impiden o dificultan que la culminación de las actuaciones se pueda realizar en el plazo previsto por determinar una especial complejidad de las mismas, evaluando las actuaciones inspectoras ya realizadas y las pendientes, sin que baste con acreditar que concurre alguna de las causas legales que hacen posible acordar una prórroga».
Por todo ello, entendemos que se debe rechazarse la ampliación de plazo de duración del procedimiento, y por lo tanto no puede considerarse interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas en relación con los ejercicios 2013, 2014 y 2015 establecidas en el Acuerdo de Liquidación aquí recurrido, tal y como se establece en el artículo 150.6 de la LGT.
De acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo "la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal. Ha de mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones" (Sentencia Administrativo Nº 1494/2016, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1591/2015 de 21 de Junio de 2016).
- resulta de oposición la inadmisibilidad del gasto deducido por esta parte, por cuanto dicha inadmisibilidad viene justificada en algunos casos, por la falta de aportación documental respecto del detalle de los gastos expuestos en el punto 3.1 y 3.2 del Acta, documentación que el obligado tributario ha hecho, y está haciendo, todo lo posible para poder recabar.
En su mayoría, se trata de proveedores o acreedores con los que hubo una habitualidad en las relaciones comerciales o de prestación de servicios y cuya actividad desarrollada está ligada al desarrollo efectivo de la actividad realizada por parte de XZ, tal y como ha podido ver la inspección en otras facturas análogas y del mismo prestador del servicio, además de ser operaciones que han sido informadas en declaraciones informativas y cuyo cruce de datos está a disposición de la Administración, y ha comprobado que son coincidentes. A mayor abundamiento, los pagos han sido realizados por medios bancarios y cuyas anotaciones se encuentran contablemente reflejadas y a disposición de la parte actuaria.
En este sentido, se presupone que corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, siendo el sujeto pasivo al que corresponde acreditar los hechos que le beneficien. No obstante, esta parte ha instado en varias ocasiones a la parte actuaria a efectuar requerimientos de información para la obtención de la información al disponer ésta de los medios necesarios, sin que se haya efectuado requerimiento alguno al respecto.
- en la liquidación practicada por la Administración procede imputar como mayor importe de la base imponible del impuesto, los gastos procedentes de ajustes contables realizados al final del ejercicio.
Pues bien, en el caso que nos ocupa se aumenta la base imponible por ajustes contables realizados para cuadrar las devoluciones efectuadas por la Administración (ajuste realizado en la cuenta 470 y que la administración puede comprobar en las declaraciones presentadas), regularización de pequeños saldos de cuentas, la no devolución de una fianza debidamente constituida (cuenta 260), - lo cual constituye un gasto-, así como el cuadre de saldos de clientes, proveedores y acreedores del ejercicio en curso.
No admite los gastos de viaje que han sido pagados con la tarjeta de la empresa y que han sido para sufragar los gastos generados por los empleados en el desarrollo de sus funciones (tanto en España como en el desplazamiento a las entidades establecidas en PAÍS_1_NO_UE y PAÍS_2_NO_UE) y que la Inspección puede comprobar con la documentación que obra en poder del expediente, en sus declaraciones del modelo 190 y certificados solicitados a la Seguridad Social, que todos ellos formaban parte de la plantilla de XZ.
Esta parte tampoco comparte la inadmisibilidad de la deducibilidad de los gastos contabilizados y recogidos en los puntos 3.1 y 3.2 que, respecto al criterio de la Inspección de que "en muchos casos corresponden a restaurantes, hoteles, gastos del socio D. Axy o de su hija Dª Bxs, gastos de tarjetas bancarias del socio...;" y para los que, supuestamente, no se ha acreditado su vinculación con la actividad desarrollada.
El obligado tributario ha aportado la contabilización de los gastos incurridos, todos ellos pagados por medios bancarios y debidamente anotados, el listado de clientes situados en todo el territorio español (para que se pueda comprobar su correlación con los ingresos obtenidos), además de estar posesión de la información relativa a las entidades XZ_PAÍS_1_NO_UE y XZ_PAÍS_2_NO_UE, cuyos gastos de viaje de Axy y de Bxs, son sufragados por XZ, de modo que la mera sospecha de su irregularidad no es razón suficiente para rechazar de plano su deducibilidad.
La necesidad del gasto implica que los gastos en que incurre la sociedad deben ir racionalmente dirigidos a obtener ingresos. Además, la sociedad emisora de la factura sí ha declarado el débito tributario derivado de la misma, dando así lugar a un injustificado enriquecimiento de la Hacienda Pública. Si para XZ no es un gasto deducible o no es deducible la cuota de IVA soportada porque no se ha acreditado debidamente la realización de esas pernoctas, esas atenciones con representantes, clientes y/o proveedores, esos desplazamientos, esas reuniones de trabajo...;.igualmente no se habrá acreditado para la sociedad que ha declarado el ingreso computable fiscalmente y el IVA repercutido.
La Inspección no efectúa ninguna actividad probatoria alternativa que al menos muestre un indicio de que los gastos en los que se ha incurrido para el desarrollo de la actividad por parte del gerente Axy en el desarrollo de su labor comercial, su hija Bxs o finalmente sus empleados en el curso de sus funciones, fueron realizados para un fin distinto del aducido y que, además, no tenga el carácter de deducible. La única alternativa sería que los gastos de todos ellos (directivos y empleados), fueran gastos privados o de placer, pero ninguna prueba alternativa o indicio se apunta por la Inspección al respecto.
En cuanto a los gastos de restaurantes, se deniega la deducibilidad porque no se acredita de forma suficiente que se trate de gastos de comidas de negocios derivadas de reuniones de trabajo y que han sido producidos en el seno de la actividad desarrollada por XZ. Por todo ello, entendemos que conforme a lo manifestado los deducidos por lo conceptos mencionados estarían más que justificación con la documentación obrante en el expediente.
III.- En cuanto a la presunción por obtención de rentas por importe de 268.649,52 euros con cargo a minoración de las reservas, esta parte se muestra disconforme con ello una vez más y reiterándose en lo ya informado y documentado a la parte actuaria que manifiesta "No se acredita que las reservas minoradas hayan tributado en otros ejercicios"...; "Tampoco podemos compartir las manifestaciones de que en 2016 se revierte el asiento 15.186 de 2015 aumentando las reservas, corrigiendo el error detectado".
Pues bien, el mencionado apunte contable no supone en ningún caso una minoración el importe de tributación de XZ, por no proceder de la obtención de rentas como pretende la Inspección y se puede comprobar tanto con los Impuestos de sociedades como con las Cuentas Anuales depositadas para los 2013 y siguientes, al proceder el importe reflejado en la cuenta de reservas íntegramente del reparto de los beneficios obtenidos.
Como prueba de ello se puede comprobar que el error contable no tiene ninguna incidencia tributaria y que finalmente todos los datos son coincidentes con los datos declarados y obrantes en poder de la administración, a tenor de ese saldo consignado por error por importe de 268.649,51 euros y que se revirtió contablemente en el ejercicio 2016 tal y como se expuso.
Durante el ejercicio 2016, se detectó dicho error y como se puede comprobar por la partida de reservas del impuesto sobre sociedades presentado por XZ que arroja un importe de 1.556.055,94 euros, se revirtió ese asiento, dejando la partida de reservas con el saldo correcto, es decir sin minoración de la misma por el ajuste anterior:
Por lo que el error de ajustes no produjo efecto alguno en la contabilidad ni en la tributación de XZ.
IV.- Por último, entendemos también como motivo de oposición, la presunción de obtención de rentas el importe de 35.287,90 euros, saldo negativo de la caja en las fechas 2 y 3 enero de 2013.
Tal y como se manifestó en diligencia número 8, esos pagos anotados en caja y que como consecuencia dejan el saldo de la caja en negativo, son ajustes contables realizados que proceden de ejercicios anteriores y que el único error cometido por XZ siguiendo las instrucciones del asesor, fue realizar esas cancelaciones de los saldos para dejarlos de forma correcta con cargo a la cuenta de caja, siendo la cancelación correcta contra la cuenta de reservas al tratarse de correcciones que provienen de ejercicios anteriores, correcciones que en ningún caso gravan en mayor medida la base imponible del impuesto, puesto que su devengo se produjo en ejercicios anteriores y únicamente se realizó el ajuste contable necesario para dejar los saldos de las cuentas correctos y conformes a la realidad.
CUARTO.- El día 16/06/2020 el interesado interpuso las reclamaciones números 30/02701/2020, 30/06380/2020 y 30/06381/2020 contra acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número de referencia A23 ...06 (clave de liquidación A30...66) dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de Murcia relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 a 2015 del que deriva una sanción por importe de 129.418,53 euros. El interesado alegó, en síntesis:
- falta de motivación. No se hace mención alguna ni al elemento objetivo, ni al subjetivo, limitándose a determinar que los hechos imputados conllevan automáticamente una sanción, sin argumentar ni siquiera mínimamente el porqué de dichas sanciones, y sin justificar si existe o no culpabilidad respecto del interesado. En resumen, no se realiza juicio de culpabilidad alguno.
Tampoco se razona el elemento objetivo.
La Administración se limita a utilizar una fórmula estereotipada mediante la que no explica si la conducta del contribuyente es merecedora de reproche sancionador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no Derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- Respecto a las reclamaciones números 30/01234/2020, 30/6378/2020 y 30/06379/2020, en primer lugar con carácter previo al análisis de las cuestiones de fondo que se plantean, es preciso analizar la alegación del interesado referente a que se ha excedido el plazo máximo de duración del procedimiento de 18 meses al entender que no se ha motivado ni justificado la necesidad de ampliar dicho plazo de duración, y por lo tanto no ha quedado interrumpida la prescripción de los periodos impositivos comprobados.
La cuestión que se plantea consiste en determinar si la Inspección se ha excedido del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y más concretamente determinar si en el presente caso el plazo máximo de duración del procedimiento es de 27 meses, tal y como considera la Inspección.
A estos efectos, hay que tener en cuenta que la redaccion anterior del Artículo 150 de la LGT, relativo al plazo de las actuaciones inspectoras, disponía:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. (...) No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho."
Siendo la redacción anterior del "Artículo 184 del RD 1065/2007, ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección", la siguiente:
"1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento.
2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:
(...)
4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.
(...)
El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte. (...)"
Por otro lado, la redacción actual del artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria es la siguiente:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.
El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.
2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.
En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.
El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.
A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. (...)
(...)
6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.
La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.
c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento."
Así, como señala la Exposición de motivos de la Ley 34/2015 que modifica el artículo 150 de la LGT:
"Varios son los objetivos perseguidos con la nueva regulación de los plazos del procedimiento inspector:
b) Una mayor seguridad jurídica en cuanto al cómputo de los plazos del procedimiento inspector, incorporando nuevas obligaciones para informar al obligado tributario de las vicisitudes de dicho plazo (duración y, en su caso, suspensión y extensión del mismo), de forma que el obligado pueda conocer claramente cuál es la fecha límite del procedimiento.
c) Reducir significativamente la conflictividad tributaria.
Es decir, la modificación de la regulación del plazo del procedimiento inspector permitirá que las actuaciones inspectoras tengan una fecha más previsible de finalización, conocida por el obligado tributario, sin merma de derecho alguno de éste, contribuyendo, a su vez, al buen fin de las liquidaciones tributarias y defensa de los intereses generales."
Del expediente remitido a este Tribunal se desprende lo siguiente:
- con fecha 06/03/2018 se notificó al interesado comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2013 a 2015 y el Impuesto sobre el Valor Añadido períodos abril 2014 a diciembre 2015 con carácter general, en la que se hacía constar lo siguiente: "El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras será de 18 meses, conforme al apartado 1.a) del artículo 150 de la LGT."
- con fecha 05/07/2019 se notificó al interesado comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2016 con carácter parcial limitado a analizar el cumplimiento de los requisitos por libertad de amortización de los ejercicios 2013 a 2015, en la que se hacía constar lo siguiente:
"En lo que afecta al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016, la presente comunicación se dirige a la entidad en su condición de sociedad dependiente del Grupo ... Esta ampliación de las actuaciones de comprobación e investigación del grupo se notifica a la sociedad dominante del mismo mediante comunicación de fecha 26/06/2019, comunicación que interrumpió el plazo de prescripción de los derechos y acciones de la Administración respecto al Impuesto sobre Sociedades del grupo por el ejercicio 2016.
En la comunicación de inicio notificada en fecha 06/03/18 se le informó de que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras era de 18 meses.
El artículo apartado 2 del artículo 150 de la LGT señala que en el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado 1 se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.
En las obligaciones tributarias y periodos a los que se refiere la ampliación concurre la circunstancia del párrafo 2º de la letra b) del apartado 1 del artículo 150 de la LGT. En concreto, en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo 2016 el obligado tributario está integrado en el grupo sometido al régimen de consolidación fiscal nº ... que está siendo objeto de comprobación inspectora, por lo que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras será de 27 meses contados partir de la notificación de la comunicación de inicio para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector."
Respecto al motivo concreto que, en el caso que nos ocupa, ha determinado que la duracion del procedimiento inspector sea de 27 meses, hay que señalar que la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades dispone lo siguiente respecto al Régimen de consolidación fiscal:
Artículo 55. Definición.
"1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual. (...)"
Artículo 56. Contribuyente.
"1. El grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente.
2. La entidad representante del grupo fiscal estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal. Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante.
3. Las entidades que integren el grupo fiscal estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria. (...)"
Artículo 62. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.
"1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal. (...;)"
Por tanto, teniendo el procedimiento de inspección seguido frente a XZ SL carácter general respecto a los ejercicios 2013 a 2015 en los que dicha entidad consignó en sus autoliquidaciones disminuciones al resultado contable como consecuencia de la aplicación del beneficio fiscal de la libertad de amortización, y habiendo detectado la Inspección el incumplimiento de los requisitos de mantenimiento/incremento de plantilla media a los que la Ley condiciona dicho beneficio fiscal y procediendo en el ejercicio 2016 la regularización de la cuota e intereses de demora dejados de ingresar como consecuencia de tal incumplimiento (artículo 109 del Real Decreto legislativo 4/2004 y artículo 102 Ley 27/2014), es por lo que estando integrada la entidad en dicho ejercicio en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal en el que es sujeto pasivo el propio grupo fiscal y no la entidad dependiente, todo ello justifica la actuación de la inspección del inicio de actuaciones de comprobación frente a la sociedad dominante del grupo en el que el reclamante está integrado, concurriendo por tanto una de las circunstancias que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 150 de la LGT, determinan que el plazo en que deben concluir las actuaciones del procedimiento de inspección sea de 27 meses.
Siendo además que, de acuerdo con la redacción actual del artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, la concurrencia de alguna de las circunstancias previstas legal o reglamentariamente conlleva que el plazo de las actuaciones sea de 27 meses, habiendo desaparecido de la nueva redacción del artículo 150 de la LGT la necesidad de motivación específica pues ahora no se trata de una ampliación del plazo de duración. Por lo que procede desestimar las alegaciones del interesado en lo que a esta cuestión se refiere.
QUINTO.- Entrando a analizar el fondo del asunto, la Inspección minora la amortización en el ejercicio 2015 en 15.263,92 euros, debido al incumplimiento de los requisitos para la aplicación de la libertad de amortización al considerar que los ajustes al resultado contable practicados en el ejercicio 2014 por el concepto de libertad de amortización por generación de empleo, según los datos facilitados por la Seguridad Social, el Promedio de plantilla en 2013 es de 35.67 y en 2014 y 2015 es de 31.57, por lo que en el ejercicio 2015 se produciría el incumplimiento del requisito de incremento de la plantilla media en el período 2014-2015, respecto de la plantilla del ejercicio 2013, y procede regularizar en 2015 el exceso de amortización de 15.263,92 euros procedente de los activos adquiridos en 2014 que se beneficiaron indebidamente de libertad de amortización, siendo el ajuste en cuota del 25%, 3.815,93 euros ya que en el ejercicio 2015 debió regularizarse dicho incumplimiento, junto con los intereses de demora correspondientes a la pérdida de este beneficio fiscal generados desde el fin de la fecha de presentación de la autoliquidación de 2014, 26 de julio de 2015, hasta 25 de julio de 2016, 153,20 euros
Considerando que, de los distintos motivos en que fundamenta la Inspección la regularización de la situación tributaria del interesado, en relación a la minoración de la amortización en el ejercicio 2015 en 15.263,92 euros, nada alega el interesado, es por lo que, entendiendo este Tribunal que las conclusiones de la Inspección se ajustan a la normativa aplicable procede confirmar este extremo quedando por resolver sobre el resto de los motivos de regularización expresados por la Inspección.
SEXTO.- En segundo lugar, la Inspección considera no deducibles los siguientes gastos, según se hace constar en el acuerdo impugnado:
- gastos respecto a los que no han sido aportadas las facturas o justificantes del gasto.
- gastos (en muchos casos corresponden a restaurantes, hoteles, gastos del socio D. Axy o de su hija Dª Bxs, gastos de tarjetas bancarias del socio, ...;) según detalle recogido en diligencia número 9 de 19/09/19 por no acreditar la afectación a la actividad económica.
- en el ejercicio 2015 el importe de 17.500 euros por la anotación en el asiento 13.254 de 31/12/15 con cargo en la cuenta 627.8 de "Gastos feria interbike" y abono a la cuenta 4109 de "acreedores, facturas pendientes recibir/formalizar", que no se ha justificado, como ha reconocido la representante del contribuyente en diligencia num. 10, cuando dice "que no ha encontrado la justificación del ajuste de cierre de 31/12/15 de 17.500 euros".
- gastos que, a la vista de las facturas aportadas corresponden, principalmente, a sistema de ventilación de nave industrial, persianas, bancos de transporte de mercancías, obra de albañilería en la escalera, instalación de incendios, mecanización de moldes, (...;) según detalle en diligencia 9 que tienen la naturaleza de inversiones y no de gastos.
A este respecto, hay que señalar que en principio todos los gastos devengados a efectos contables tienen también la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excepto cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades disponga de algún precepto específico sobre el mismo respecto de su valoración, calificación o período temporal de su imputación en la base imponible.
Los requisitos para que el gasto se considere deducible son los siguientes:
1º.- Contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.
2º.- Justificación. En virtud de lo dispuesto en el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria (LGT), para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante el correspondiente documento o factura entregado por el empresario o profesional que haya realizado la operación.
3º.- Imputación según criterio de devengo. Como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado.
4º.- Correlación con los ingresos. Este requisito se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad, puesto que un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad.
Por lo que respecta a la existencia de factura como medio de prueba, el Tribunal Economico Administrativo Central se ha pronunciado, entre otras, en las resoluciones de 13 de mayo de 2009 (RG 4034/08), 30 de septiembre de 2010 (RG 5603/09) y 3 de febrero de 2010, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio 35/2009, en la que se establecía como criterio que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad. La factura y contabilización son requisitos en principio necesarios para justificar un importe a efectos de su deducción como gasto pero la Inspección puede exigir a los sujetos pasivos la aportación de otras pruebas complementarias. Es decir, la aportación de la factura y su contabilización como gasto supone la acreditación formal, pero tal acreditación ante la Inspección, que es en principio necesaria, no es suficiente si no va acompañada de otras pruebas que justifiquen la correlación del importe en cuestión con los ingresos de la entidad.
Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del Hecho Imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.
Este Tribunal entiende que los anteriores criterios obviamente han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos".
En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". De este modo el TS declara en su sentencia de 11-06-1984 que "las facultades del Tribunal Económico Administrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad contenida en el artículo 57 del Real Decreto 520/2005 de Revisión de Actos en Vía Administrativa, relativo a la facultad del órgano económico-administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba".
A estos efectos, señala el artículo 106.4 de la Ley 58/2003:
"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."
Examinado el expediente consideramos correcto el ajuste practicado por la Inspección, pues lo cierto es que con la documentación aportada la sociedad no justifica la deducibilidad de los gastos, sin que puedan servir a tal efecto las afirmaciones genéricas de que se trata de gastos de comidas de negocios derivadas de reuniones de trabajo y que han sido producidos en el seno de la actividad desarrollada por XZ, o que se ha aportado la contabilización de los gastos y el listado de clientes situados en todo el territorio español, ni tampoco el argumento relativo a la mera habitualidad de operaciones con los proveedores controvertidos, o que la Inspección no efectúa ninguna actividad probatoria de que los gastos son para el desarrollo de la actividad (pues la prueba de tal deducibilidad que el interesado pretende es a él a quien le corresponde) o que la sociedad emisora de la factura sí ha declarado el débito tributario derivado de la misma dando así lugar, entiende el interesado, a un injustificado enriquecimiento de la Hacienda Pública.
Reconoce el propio interesado en cuanto a los gastos no admitidos por no aportación de las facturas que "está haciendo todo lo posible para poder recabarla", a pesar de que como consta en el expediente dicha documentación fue requerida reiteradamente por la Inspección y sin que finalmente haya sido aportada.
Por lo demás, pretende el interesado sustentar el carácter deducible de los gastos en aspectos meramente formales tales como la contabilización o la inclusión en declaraciones tributarias, olvidando que lo que aquí falta por parte del interesado es tanto la justificación de la efectividad de tales gastos, pues en algunos de ellos ni siquiera se aportan documentos justificativos de los mismos, como su correlación con los ingresos de la actividad, esto es, que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad económica.
En cuanto al alegado enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública cabe decir que lo que aquí se discute es el cumplimiento o no de los requisitos de deducibilidad de los gastos para el reclamante, con independencia de que al margen de que se haya justificado o no su deducibilidad en sede de XZ, evidentemente hayan supuesto un ingreso para los prestadores de los servicios/entregas.
En el presente caso nos encontramos con que el interesado pretende la deducción de gastos, por lo que a él le corresponde la carga de probar los requisitos para su deducibilidad, sin que pueda sustentarse su alegación de que deba ser la Inspección la que aporte indicios de que los gastos no están afectos a la actividad. Y del expediente resulta que los gastos cuya deducibilidad no admite la Inspección son gastos respecto a los que no aporta ni la factura ni documentación justificativa de los mismos, gastos respecto a los que no se acredita la correlacion con ingresos de la actividad o que tienen la naturaleza de inversiones, cuestión ésta no rebatida por el interesado, por lo que se trata de gastos que únicamente cumplen el requisito de contabilización, no habiéndose verificado ninguno de los demás requisitos exigibles, por lo que debe mantenerse el carácter no deducible de los mismos establecido por la Inspección.
Por lo demás el interesado, en síntesis, reproduce los argumentos aducidos frente a la Inspección, alegaciones que fueron contestadas y desestimadas por la Inspectora Regional Adjunta en el acuerdo de liquidación que ahora se impugna en virtud de argumentos que este tribunal entiende adecuados y ajustados a derecho y a los que nos remitimos en lo aquí no expuesto. Sin desplegar el interesado probatoria suficiente que acredite la deducibilidad de los gastos controvertidos que pretende, por lo que a juicio de este Tribunal procede confirmar el acto impugnado en lo que a esta cuestión se refiere.
SÉPTIMO.- La regularización practicada también incrementa la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2013 por presunción de obtención de rentas en un importe de 49.792,08 euros por la existencia de un saldo negativo de caja de 35.287,9 euros y la anotación de una deuda de 14.504,18 euros en la cuenta 1710 por reclasificación de la cuenta de caja; y en el ejercicio 2015 por la contabilización de una deuda inexistente de 268.649,52 euros.
Como ya establecía el artículo 134 del TRLIS (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), el artículo 121 de la Ley 27/2014 también dispone:
"1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.
La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.
2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del contribuyente cuando éste ostente la posesión sobre ellos.
3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.
La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.
5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.
6. En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el contribuyente no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la Disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria.
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente de este Impuesto.
7. El valor de los elementos patrimoniales a que se refieren los apartados 1 y 6, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales."
Según se desprende del expediente y se hace constar en el acuerdo impugnado:
- en diligencia nº 7 la Inspección requirió al interesado justificar la razón por la que el saldo de la cuenta de caja num. 570 se mantiene negativo durante todo el ejercicio 2013, teniendo un valor de -35.287,90 euros el 03/01/13, manifestando el interesado en diligencia nº 8 que se anota con fecha 02/01/13 la cancelación de deudas por importe de 35.964,05 euros correspondientes a remuneraciones pendientes de pago, que están pendientes de pago a dicha fecha y que ignora los motivos de los asientos de pago con cargo a caja. En esa misma diligencia se le solicitaba que "aporte justificación documental de las aseveraciones que realiza respecto de la anotación indebida o falsa de los cargos en la cuenta de caja durante 2013".
- en diligencia nº 7 la Inspección requirió al interesado justificar la anotación de una deuda de 14.504,18 euros en la cuenta 1710 por reclasificación de la cuenta de caja el 31/12/13 (asiento 12.853), y la anotación de una deuda de 9.604,18 euros en la cuenta 1710, con cargo en la cuenta 4408 el 31/12/15 (asiento 13.254).
- la Inspección en diligencia número 9 puso de manifiesto al interesado que de la información de existencias iniciales y finales de 2013 de ... y ... y teniendo en cuenta las facturas de compra aportadas, existirían unos desajustes entre las existencias iniciales y finales declaradas, teniendo en cuenta las ventas declaradas, que podrían suponer la existencia de ventas no declaradas, por lo que se requiere su justificación, indicándole los descuadres detectados en unidades totales. Así mismo requirió "justificación documental de las aseveraciones que realiza respecto de la anotación indebida o falsa de los cargos en la cuenta de caja durante 2013 (...) que se justifique la naturaleza del asiento num. 15186 de 31/12/15 de minoración de reservas voluntarias y creación de una deuda de 268.649,52 euros que se abona en la cuenta 4334.0 de Clientes empresas del grupo, justificando la realidad de dicha deuda (...) y que justifique la naturaleza de los asientos que incrementan la deuda anotada en la cuenta 431.0 de clientes efectos comerciales en cartera, justificando la realidad de dicha deuda al final de los ejercicios comprobados."
- en diligencia nº 10 el interesado manifiesta que "respecto de la naturaleza de los asientos que incrementan la deuda anotada en la cuenta 431.0 de clientes efectos comerciales en cartera, corresponde a la mecánica de contabilidad que sigue la empresa, que consiste en cancelar la cuenta de cada cliente 430 y crean la 431 de cada cliente cuando envían la remesa o medio de cobro al Banco, luego se reconoce la deuda en la póliza de crédito con cargo en la cuenta bancaria (cuando se cobra). A final de año se cuadran los saldos de las pólizas de crédito contra la cuenta 431.0, sin cancelar la cuenta individual de cada cliente 431.X. Esa es la razón principal por la cual el saldo acreedor de la cuenta 431.0 aumenta año tras año, de la misma forma en que aumentan los saldos deudores de las cuentas 431.X de cada cliente."
Manifestando que no ha podido justificar o aportar el resto de justificaciones que ha solicitado la inspección en diligencias o comunicaciones anteriores.
- en las alegaciones al trámite de audiencia, para justificar el asiento num. 15186 de 31/12/15, manifiesta que en 2015 se arrastra mal el saldo de apertura de la cuenta 4334.0 de Clientes empresas del grupo, por 15.313,94 euros, en lugar de los debidos 283.963,46 euros, y que por ese motivo a 31/12/15 se realiza la anotación de la deuda por 268.649,52 euros. Que en 2016 se advierte el error padecido en 2015 y se revierte el asiento y que dicho "error de ajustes no produjo efecto alguno en la contabilidad".
En base a lo anterior, la Inspección concluye que debe presumirse la existencia de una renta no declarada por la contabilización en 2015 de una deuda que no se ha acreditado por importe de 268.649,52 euros.
El interesado alega ahora, en síntesis, en cuanto a la presunción por obtención de rentas por importe de 268.649,52 euros con cargo a minoración de las reservas, que dicho apunte contable no supone en ningún caso una minoración del importe de tributación por no proceder de la obtención de rentas sino que el importe reflejado en la cuenta de reservas procede íntegramente del reparto de los beneficios obtenidos; alega que se consignó por error ese saldo por importe de 268.649,51 euros y durante el ejercicio 2016 se detectó dicho error y se revirtió contablemente en el ejercicio 2016 como se puede comprobar por la partida de reservas del impuesto sobre sociedades que arroja un importe de 1.556.055,94 euros; se revirtió ese asiento, dejando la partida de reservas con el saldo correcto, es decir sin minoración de la misma por el ajuste anterior; por lo que, según alega, el error de ajustes no produjo efecto alguno en la contabilidad ni en la tributación de XZ.
Y en cuanto a la presunción de obtención de rentas por importe de 35.287,90 euros por el saldo negativo de caja en las fechas 2 y 3 enero de 2013, alega que tal y como se manifestó en diligencia número 8, esos pagos anotados en caja y que como consecuencia dejan el saldo de la caja en negativo, son ajustes contables realizados que proceden de ejercicios anteriores y el único error cometido siguiendo las instrucciones del asesor, fue realizar esas cancelaciones de los saldos para dejarlos de forma correcta con cargo a la cuenta de caja, siendo la cancelación correcta contra la cuenta de reservas al tratarse de correcciones que provienen de ejercicios anteriores, correcciones que en ningún caso gravan en mayor medida la base imponible del impuesto, puesto que su devengo se produjo en ejercicios anteriores y únicamente se realizó el ajuste contable necesario para dejar los saldos de las cuentas correctos y conformes a la realidad.
En relación con las reglas sobre el reparto de la carga de la prueba, el artículo 105 de la LGT según el cual: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
También es preciso hacer constar la necesidad de analizar las pruebas en su conjunto, como indica la jurisprudencia (STS 1012/2003; STS de 14 de febrero y 1 de marzo de 2000; STS 253/2007; STS 14/02/2000) "la fuerza convectiva de la prueba indirecta se obtiene mediante el conjunto de los indicios probados, a su vez, por prueba directa, y que no se trata del aislado análisis de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en sí mismos, cada uno de ellos, insuficientes pero, en conjunto, arrojan, a juicio de la Sala una convicción que despega del propio análisis de cada uno de ellos en particular, ofreciendo en su totalidad una conclusión probatoria..."
Hay que señalar que consta en el expediente que la Inspección solicitó al interesado reiteradamente que justificase documentalmente el motivo a que responden los saldos negativos de caja y las contabilizaciones de deudas efectuadas. Las explicaciones del interesado se limitan a manifestar o que no ha podido justificar o aportar las justificaciones requeridas o que ignora los motivos por los que se efectúan pagos desde caja teniendo ésta saldo negativo; y que el asiento por el que se contabilizó la deuda por importe de 268.649,52 euros con cargo a minoración de las reservas se debió a que en 2015 se arrastra mal el saldo de apertura de la cuenta 4334.0 de Clientes empresas del grupo por 15.313,94 euros, en lugar de los debidos 283.963,46 euros, motivo por el cual se anotó dicha deuda, anotación que obedece a un error que fue detectado en 2016 y ese asiento se revirtió contablemente en ese ejercicio. Por tanto, el interesado con sus propias manifestaciones reconoce que se contabilizó una deuda por importe de 283.963,46 euros que no respondía a la realidad limitándose a aducir que se hizo por error, sin que tampoco constituya una explicación razonable la ofrecida por el interesado, explicación que ya fue alegada frente a la Inspección, pues se hace constar en el acuerdo impugnado que el interesado no sólo no aportó el Diario de 2016 sino que además la Inspección en base a los datos de las cuentas anuales de 2016 depositadas en el Registro Mercantil constata que el movimiento de las reservas de 2016 procede del reparto de beneficios de 2015, siendo que en la memoria del ejercicio 2016 se señala que no se ha realizado corrección alguna de errores contables, por lo que ni siquiera, aún reconociendo la contabilización de la deuda inexistente en 2015, acredita su manifestación de que se eliminó dicho saldo en 2016.
En concordancia con estos hechos, la Inspección ha puesto de manifiesto descuadres detectados en el recuento de las existencias de ... y de ... de varios modelos (modelos ...), discrepancias en las existencias que se pusieron de manifiesto al contribuyente en diligencia num. 9 y que no se han desvirtuado por el interesado, las cuales constituyen un indicio de la existencia de posibles ventas no declaradas y que apoya razonablemente la aplicación de las presunciones de los artículos 134 y 121 citados.
El propio interesado no ha negado la existencia de saldos negativos de caja, ya que afirma que se realizaron pagos anotados en la cuenta de caja sin que existiera saldo en la misma para efectuarlos lo que originó el saldo de la caja en negativo, aduciendo que se trata de ajustes contables procedentes de ejercicios anteriores que se realizaron con cargo a la cuenta de caja siguiendo las instrucciones del asesor, cuando debió hacerse contra la cuenta de reservas.
De lo que resulta que el reclamante, a lo largo del procedimiento de comprobación, no ha desvirtuado el argumento de la Inspección relativo a la falta de acreditación de las deudas contabilizadas en cuestión ni de los saldos negativos de caja contabilizados.
A este respecto, cabe decir, que la propia existencia de saldos negativos en la cuenta de caja permite aplicar la presunción de rentas no declaradas puesto que se habrían contabilizado pagos desde la cuenta de caja por un importe superior al saldo real existente en la misma. No obstante, como se ha dicho, en virtud del artículo 134 citado, una vez constatada la contabilización de deudas inexistentes, que es lo que sucede en el caso que nos ocupa (la existencia de saldos de caja negativos es la explicación dada por el interesado) la cuantificación de la renta no declarada ha de corresponderse con el valor de la deuda inexistente registrada.
Las afirmaciones del interesado únicamente se sustentan en base a anotaciones contables.
Respecto a los efectos probatorios de las anotaciones contables, según dispone el artículo 31 del Código de Comercio, "El valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho."
Por tanto, la mera contabilización de las operaciones, como pretende el reclamante, no constituye prueba necesaria ni suficiente de la realidad de las mismas ni de su importe. En este sentido, el artículo 1228 del Código Civil señala que "Los asientos, registros y papeles privados únicamente hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad, pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en la parte que le perjudiquen"; y el artículo 327 de la Ley de Enjuiciamiento Civil añade que "Cuando hayan de utilizarse como medio de prueba los libros de los comerciantes se estará a lo dispuesto en las leyes mercantiles". De este modo, la contabilización es tan sólo un requisito formal que tiene por objeto recoger, mediante el oportuno asiento contable, los hechos económicos acaecidos en una empresa, por lo que corresponde la valoración y apreciación de la contabilidad de acuerdo con el principio de valoración conjunta de las pruebas, considerando otras que pudieran ir en contra de lo que resulte de la contabilidad.
Así, como ha señalado en TEAC en resolución de fecha 28/04/2009 (R.G.: 00/3372/2007): "NOVENO (...) lo incluido en su contabilidad no vincula a la Administración Tributaria, sino que tal vinculación de legitimidad y validez únicamente juega en relación al propio empresario, (...)."
De acuerdo con lo establecido en citado artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, es evidente que quien mejor puede probar la existencia de una obligación es quien es parte de la misma y, en este caso, es la entidad reclamante quien tiene en su mano la posibilidad de dar contenido real y acreditar suficientemente el origen de los saldos que aparecen contabilizados como pasivos respecto a los cuales simplemente se manifiesta que fueron revertidos en el ejercicio 2016, por lo que de no quedar acreditada por el interesado dicha circunstancia, es evidente que no quedaría acreditado el carácter de deuda del saldo contabilizado en dicha cuenta. No sería admisible que la mera contabilización de una deuda, sin aportar medio de prueba alguno que acredite su realidad, permita a un sujeto pasivo ocultar rentas en su contabilidad que, presumiblemente, no habrán tributado. Esto es lo que ocurre en el caso que nos ocupa, donde la entidad reclamante no ofrece ninguna prueba sobre el origen de los fondos que conforman el saldo de esta cuenta, lo que implica que la deuda contabilizada no era tal.
En conclusión, en este contexto, a juicio de este Tribunal, es razonable concluír como hace la Inspección que en el presente caso, al margen de que el interesado siguiera una u otra operativa contable, el reclamante no ha aportado prueba de la realidad de la deuda contabilizada de lo cual cabe concluír que la entidad tenía registrada en su contabilidad una deuda que no era tal, y se ha constatado como así reconoce el propio interesado la existencia de pagos desde la cuenta de caja que se han efectuado con ingresos no contabilizados que no han sido incluídos en las autoliquidaciones presentadas, por lo que procede aplicar la presunción contenida en los citados artículos 134 y 121, no habiendo sido aportada prueba en contra que la desvirtúe, debiendo confirmar el acto impugnado en lo relativo a esta cuestión.
OCTAVO.- Por lo que respecta a la reclamación número 30/01235/2020, comprobado que el objeto de la presente reclamación es el mismo que el de la reclamación nº 30/01234/2015, analizada en el Fundamentos de Derecho anterior, es preciso remitirse a lo allí resuelto, sin entrar en más detalles.
NOVENO.- En lo que se refiere a las reclamaciones números 30/02701/2020, 30/06380/2020 y 30/06381/2020, la cuestión a resolver es si se ajusta a derecho el acuerdo impugnado y, en definitiva, si la conducta del interesado es sancionable de conformidad con lo dispuesto en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que disponen lo siguiente:
Artículo 191. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley."
Artículo 195.1. "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. (...)"
Por lo que respecta al elemento objetivo, ya nos hemos pronunciado en los fundamentos anteriores en el sentido de la adecuación a derecho del acuerdo de liquidación antedicho.
Por otra parte, en relación al elemento subjetivo de la infracción, como es sabido, las infracciones tributarias se sancionan cuando concurra cualquier grado de negligencia. A este respecto es incuestionable, como tiene reiteradamente reconocido la jurisprudencia, la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria, aunque con ciertos matices. En particular, no cabe duda de que, en ningún caso pueden admitirse supuestos de responsabilidad objetiva, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria; es requerida la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, a la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado jurídico previsible.
En este sentido, la jurisprudencia, y el propio legislador, tienen declarado que no cabe la aplicación de sanción cuando el sujeto pasivo haya procedido con arreglo a una interpretación razonable de la norma.
A este respecto no es necesaria la voluntad de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo, sino que basta la simple negligencia por omisión del mínimo deber de cuidado exigible; cabe decir, como ha reiterado en ocasiones el Tribunal Supremo, que la esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública, que la negligencia no exige, para apreciarla, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. En este aspecto se ha expuesto que el mismo error ya equivale a la imprudencia por falta de diligencia en su autor que supone una ausencia de la debida atención o falta de previsión, y que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa.
En el presente caso, es indudable que la conducta del contribuyente, al contabilizar con el carácter de deuda unos importes respecto a los cuales, a pesar de haber sido requerido por la Inspección para que justificase el origen de tales fondos, no ha aportado finalmente pruebas suficientemente acreditativas acerca de su origen, es una actuación ya de por sí suficientemente representativa de negligencia. Y por otra parte, también cabe calificar al menos de negligente su conducta consistente en declarar como deducibles gastos respecto a los que no ha sido capaz de acreditar tal carácter deducible pues o bien ni siquiera aportó justificantes de los mismos o no se ha justificado la correlación de los mismos con los ingresos de la actividad empresarial.
Es el propio interesado quien presentó su autoliquidación del impuesto, por una parte, deduciendo gastos que no ha acreditado que sean deducibles y por otra parte, omitiendo la declaración de ingresos cuya existencia se ha puesto de manifiesto por la contabilización de deudas inexistentes y con la contabilización de pagos desde la cuenta de caja teniendo ésta saldo negativo. Y mediante su conducta dejó de ingresar cuota de impuesto y consignó un importe de deducciones por I+D a aplicar en los ejercicios futuros superiores a las debidas.
El contribuyente no ha cumplido sus obligaciones con la diligencia necesaria, diligencia que se da cuando se hace una declaración veraz y completa en base a una interpretación razonable de la norma. En el presente caso no se observa en las normas no aplicadas por el reclamante ninguna oscuridad o laguna interpretativa; las normas expuestas resultas claras, por lo que no cabe admitir que la conducta del recurrente pueda quedar amparada por una interpretación razonable de la norma pues ha quedado probado que el interesado contabilizó deudas cuya existencia no ha resultado acreditada y practico improcedentemente la deducción de gastos, lo cual implica al menos falta de diligencia debida consiguiendo con su actuación reducir su tributación por el impuesto. Por lo que se da el elemento de culpabilidad, como así se hace constar de forma motivada en el acuerdo sancionador.
En conclusión, se estima conforme a derecho la sanción impuesta.