En
Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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Cuantía (euros)
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Liquidaciones
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30-02533-2021
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15/07/2021
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20/07/2021
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84.399,27
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A51…...85
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30-03137-2021
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06/10/2021
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08/10/2021
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75.287,78
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A51…...20
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30-04546-2021
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15/07/2021
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20/07/2021
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0
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A51…...85
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30-04547-2021
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15/07/2021
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20/07/2021
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0
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A51…...85
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30-04548-2021
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06/10/2021
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08/10/2021
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0
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A51…...20
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30-04549-2021
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06/10/2021
|
08/10/2021
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0
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A51…...20
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SEGUNDO.- Con fecha del día 17/02/2020 se
notifica a la entidad reclamante por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en
Murcia comunicación de inicio de actuaciones inspectoras que
se extendieron al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016 a 2018 y
al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1T/2016 a
4T/2018 con carácter general. Tramitado el procedimiento, ha
sido incoada con carácter previo el día 26/05/2021
Acta de conformidad A01 A01...6 con una cuota regularizada de
6.637,90 euros referida al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016
a 2018 por los siguientes motivos:
"Ante los indicios de que las facturas
recibidas por el obligado tributario de su proveedor TW
SL, con CIF ..., durante el ejercicio 2018 no documentaran
operaciones realmente efectuadas, en el curso de estas actuaciones
se ha requerido la presentación de dichas facturas a fin de
verificar la deducibilidad para el obligado tributario de los gastos
soportados en las mismas. (...)
Las actuaciones llevadas a cabo han permitido
a la Inspección de los Tributos llegar a la conclusión
de que las operaciones descritas en las facturas anteriores no
cumplen los requisitos funcionales para considerar como fiscalmente
deducibles los importes consignados en tales facturas, al no haberse
acreditado en el curso de las presentes actuaciones inspectoras la
afectación a la actividad económica desarrollada por
el obligado tributario de los bienes o servicios por cuya
adquisición se contabilizaron los correspondientes gastos, ni
la correlación de los mismos con los ingresos obtenidos en la
citada actividad económica.
Además, la regularización
propuesta en cuanto a la deducibilidad de los gastos viene
fundamentada por un informe elaborado por la Agencia Estatal de
Administración Tributaria en fecha 21 de julio de 2017 (INF
... REF: ...), en el que se expone lo siguiente: "que la
entidad proveedora de los bienes TW SL (...) carece de la
infraestructura empresarial mínima esencial necesaria para la
realización de las actividades en las que figura de alta, que
se ha comunicado a la Administración tributaria el desarrollo
de actividades económicas inexistentes y que en el domicilio
fiscal declarado no se lleva a cabo la gestión administrativa
o la dirección de los negocios sin que se haya justificado la
realización de dichas actividades o actuaciones en otro
domicilio diferente" procediendo "de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 147.1 del Real Decreto 1067/2007
letras b y e, proponer la revocación del Número de
Identificación Fiscal."
En consecuencia, los gastos documentados en
las facturas anteriormente citadas no cumplen los requisitos
materiales para considerarlos como fiscalmente deducibles, al no
haberse acreditado en el curso de las presentes actuaciones
inspectoras la efectiva realización de las operaciones
comerciales especificadas en tales facturas.
La no deducibilidad de los gastos citados
conlleva un aumento de la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades relativo al período impositivo 2018 por importe de
26.551,60 euros."
TERCERO.- Asímismo, se extiende el día
26/05/2021 Acta A02 ...0 de disconformidad referida al Impuesto
sobre Sociedades ejercicios 2016 a 2018. Posteriormente, en fecha
01/07/2021 se notifica acuerdo de liquidación A23 ...0 que
confirma la liquidación contenida en el acta, en el que se
regulariza el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016 a 2018,
resultando un total a ingresar de 84.399,27 euros. La liquidación
se motiva en que:
"En la propuesta de liquidación,
la Inspección se plantea la corrección de la base
imponible declarada por el obligado tributario en el ejercicio 2017,
al entender que, la pérdida por deterioro de valor
contabilizada por el obligado tributario por importe de 424.480,62
euros en relación con los créditos con clientes, no es
gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. En particular se
corresponde con créditos derivados de las ventas realizadas a
la empresa LM SL (...) en el ejercicio
2015.
1.- El obligado tributario figura dado de alta
en el epígrafe 616.6 "Comercio mayorista de productos
químicos industriales" del Impuesto sobre Actividades
Económicas en los ejercicios objeto de comprobación.
2.- En diligencia de fecha 27-10-2020 se
requiere al obligado tributario para que aporte en la siguiente
visita justificación del "Deterioro de valor de créditos
contabilizado mediante el número de asiento ... del año
2017, por valor de 424.480,62 euros." Mediante asiento
registral RGE…, el represente autorizado del obligado
tributario cumplimentó el requerimiento anteriormente citado
presentando un escrito y documentación complementaria al
mismo. Dicho representante autorizado argumentó que se trata
de facturas emitidas por XZ S.L a su cliente LM S.L.
(CIF ...), correspondientes al ejercicio 2015, que no resultaron
satisfechas a su vencimiento, produciéndose, por tanto, el
impago del crédito, que dio lugar a la dotación
contable de la provisión por deterioro de créditos
comerciales. A la vista de la relación de facturas aportadas
se aprecia que, el valor del deterioro de créditos
comerciales dotado (424.480,62euros) es superior a la suma de los
créditos comerciales reflejados en las facturas aportadas
(402.785,38euros). Proceden de ventas efectuadas entre marzo y
septiembre de 2015.
También se incorpora al Expediente
Electrónico del presente procedimiento inspector la
documentación relacionada con la solicitud de incoación
de proceso monitorio, conforme a lo previsto en los artículos
812 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil contra la
mercantil "LM
S. L"., habiendo sido remitida dicha documentación al
Juzgado competente en fecha .../2017. El obligado tributario, al
amparo del artículo 13.1 LIS resulta fiscalmente deducible la
citada provisión en el ejercicio 2017. Veamos. Por parte de
la Inspección, se ha comprobado que, el obligado tributario
está vinculado en los términos del artículo
18.2.g) de la LIS con la entidad LM S.L.
(CIF ...) en el ejercicio 2015 en el que se realizan las operaciones
comerciales con dicha entidad, puesto que, Dª. Bts,
con NIF ... (fundadora y única participe de la entidad LM
S.L.) es cónyuge de D. Cpp (socio y
fundador al 50% del capital social de la entidad XZ
SL). Pero es que además, D. Cpp fue
nombrado administrador de LM S.L, según
la publicación del BORME de fecha ...-2012. De manera que, en
un principio, cuando al devengo del IS de los ejercicios 2015 y 2016
habían transcurrido seis meses desde el vencimiento de las
operaciones facturadas (marzo, abril y mayo y junio, julio y
septiembre respectivamente) el obligado tributario pudo registrar
las pérdidas por deterioro contablemente, y, simultáneamente
haber procedido a realizar un ajuste extracontable positivo por el
importe del gasto contable, toda vez que, al existir vinculación
entre dichas entidades, el gasto contable no resulta fiscalmente
deducible en aplicación del artículo 13.2 LIS: (...)
Pero el obligado tributario no contabilizó dicho gasto en el
ejercicio 2015/16. Al ser consciente de la vinculación, no
dota la pérdida por deterioro por considerar que, en caso de
dotarla, no sería deducible, y espera a que se produzca la
desvinculación. De hecho, con fecha … de 2015 D. Cpp
fue nombrado liquidador único de la mercantil LM
S.L, según consta en escritura pública
autorizada por el Notario de MUNICIPIO_1 Don ... con
el número ... de su protocolo, inscrita en el Registro
Mercantil de CIUDAD_1 al tomo ..., libro ..., folio
..., hoja ..., inscripción .... En esta escritura, página
5, se dispone que se DECLARA DISUELTA la mercantil "LM,
S.L.", solicitándose del Sr. Registrador Mercantil la
inscripción de los acuerdos adoptados en la Junta General.
Una vez declarada la disolución la sociedad LM
S.L., la sociedad XZ SL
siguió manteniendo relaciones comerciales con aquélla,
a la que transmitió mercaderías ,tal y como se pone de
manifiesto en la factura: - A….0, de fecha
.../2015, por importe de 76.701,85 euros, en la que se facturan las
entregas recogidas en los albaranes con numeración A….4
de … de 2015 a A….3 de ...
de 2015. En fecha … de 2017 las participaciones de la
mercantil LM S.L. Unipersonal, fundada y
participada por Dª. Bts, y administrada
por D. Cpp, fueron transmitidas a D. Dmv,
que compra y adquiere las participaciones sociales por valor de
3.*** euros, tal y como se desprende de la escritura pública
autorizada en MUNICIPIO_2 (CIUDAD_2) por
el notario D. ..., con número de protocolo .... De manera
que, con fecha 22 de 2017, esto es, con
posterioridad a la transmisión de las participaciones
sociales de la sociedad LM S.L., el obligado
tributario dotó la provisión contable, mediante
asiento número ... del libro de diario del ejercicio 2017,
argumentando que la vinculación había dejado de ser
efectiva y, por tanto, XZ SL y LM
SL eran ya dos sociedades independientes, por lo que la
dotación de la provisión contable sería
fiscalmente deducible.
Sin embargo, el obligado tributario tiene que
tener en cuenta que la admisión de la imputación de un
gasto contable en un período impositivo posterior a aquel en
que proceda su imputación temporal está condicionada
fiscalmente al hecho de que, de ello no se derive una tributación
inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de las
normas de imputación temporal (art. 11.3.1º LIS). Este
es el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos
en Consulta Vinculante V1111-2020 de 28/04/2020, que para un
supuesto similar, condiciona la deducibilidad del gasto a la
imputación temporal correcta. La situación de
insolvencia debe valorarse a la fecha de devengo del impuesto, con
independencia de las condiciones existentes entre deudor y acreedor
en el momento de realizarse la operación. De manera que a 31
de diciembre de 2015 y 2016, la pérdida por deterioro ya era
efectiva (habían transcurrido más de seis meses desde
el vencimiento de la operación) debió registrarse,
contabilizarse como gasto, y sin embargo, el obligado tributario no
contabilizó el gasto contable asociado a la pérdida
por deterioro en dichos ejercicios (2015 y 2016) porque al existir
vinculación, dicho gasto no sería deducible y habría
requerido de un ajuste extracontable positivo. Sin embargo, y como
hemos expuesto, no puede aceptarse su deducibilidad en un ejercicio
posterior como es el ejercicio 2017, pues, como se ha indicado
anteriormente, de ello se deriva una tributación inferior a
la que corresponde por aplicación de la regla del devengo, de
acuerdo con lo previsto en el artículo 11.3 LIS: (...)
Esta Jefatura de Inspección considera
correcta la regularización propuesta por la Inspección
actuaria, que supone un incremento de la base imponible del
ejercicio 2017 en 424.480,62euros. En el presente caso el obligado
tributario pretende deducir en el ejercicio 2017 gastos por
deterioro de créditos por posibles insolvencias que tienen
origen en deudas que ya tenían la consideración de
incobrables y por tanto deducibles contablemente como pérdidas
por deterioro en 2015 y 2016 respectivamente. Declarándose
indebida la acreditación de la base imponible negativa
declarada en relación con dicho período impositivo por
importe de 248.300,19 euros. De esta manera, la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período
impositivo 2017, comprobada por la Inspección de los
Tributos, asciende a 176.180,43 euros, que equivale a la base
imponible sobre la que el obligado tributario habría
tributado de no haber dotado la provisión. A tenor de lo
dispuesto, la cuota diferencial por el Impuesto sobre Sociedades,
período impositivo 2017, habría debido ser de un
importe de 29.400,27 euros. No obstante, el obligado tributario
obtuvo una devolución indebida por dicho concepto y período
por importe de 14.644,84 euros, por lo que la cantidad que resulta a
pagar como consecuencia de la formalización de la presente
acta asciende a 44.045,11 euros en relación con el citado
impuesto y período.
Por lo que se refiere al ejercicio 2018,
puesto que en la autoliquidación por el Impuesto sobre
Sociedades relativa a dicho período se produjo la
compensación de bases imponibles negativas procedentes del
período impositivo 2017 por un importe de 133.582,69 euros, y
la base imponible negativa declarada por el obligado tributario en
relación con dicho período impositivo 2017 ha sido
suprimida, la base imponible del impuesto en el periodo impositivo
2018 asciende a la suma de la base imponible negativa declarada en
el período impositivo 2017 y compensada en el período
impositivo 2018 y del importe de los gastos correspondientes a las
facturas regularizadas, totalizando dicha base imponible un importe
de 160.134,29 euros. A tenor de lo dispuesto, la cuota diferencial
por el Impuesto sobre Sociedades, período impositivo 2018,
habría debido ser de un importe de 32.238,18 euros. No
obstante, el obligado obtuvo una devolución indebida por
dicho concepto y período por importe de 7.795,39 euros, por
lo que la cantidad que resulta a pagar como consecuencia de la
formalización del acta asciende a 40.033,57 euros en relación
con el Impuesto sobre Sociedades, período impositivo 2018.
Tal y como prescribe el artículo 187, apartado 2, del Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la citada cantidad de 40.033,57
euros a ingresar por el Impuesto sobre Sociedades, período
impositivo 2018, debe ser minorada en el importe de la cuota
derivada del acta de conformidad con número de referencia
A01-...6 (incoada con carácter previo a la presente, y en la
misma fecha), que asciende a 6.637,90 euros, por lo que la cantidad
a pagar derivada de la presente acta de disconformidad respecto del
Impuesto sobre Sociedades, período impositivo 2018, asciende
a 33.395,67 euros."
CUARTO.- Contra el acuerdo anterior interpone el
interesado reclamaciones números 30/2533/2021, 30/4546/2021 y
30/4546/2021, formulando las siguientes alegaciones:
"ÚNICO- El deterioro registrado en
2017 resulta plenamente deducible fiscalmente En primer lugar, con
la finalidad de delimitar el objeto de la presente reclamación,
es importante tener en cuenta que en este caso la controversia que
aquí se plantea se corresponde con una cuestión
eminentemente interpretativa en la medida en que los antecedentes de
hecho del caso no se discuten por las partes.
En concreto, resultan hechos incontrovertidos
y admitidos por la propia Inspección los siguientes:
- El deterioro de valor registrado por XZ
SL se corresponde con la pérdida de valor (por insolvencia
del deudor) del crédito comercial que tenía la
compañía frente a LM S.L.U. por ventas cuyo
periodo de pago vencían en 2015 y 2016 y que habían
resultado impagadas por esta última compañía y;
- LM S.L.U. y XZ
SL tenían la consideración de
entidades vinculadas hasta el (…) de 2017
momento en el que desaparece la relación de vinculación
entre ambas sociedades como consecuencia de la venta de las
participaciones sociales de LM S.L.U. efectuada
por su entonces socia única Doña Bts.
Por tanto, en la fecha de devengo del IS del
ejercicio 2017 (esto es, a 31 de diciembre de 2017), LM
S.L.U. y XZ SL no tienen la consideración de entidades
vinculadas.
Ello no obstante, la Inspección discute
la deducibilidad fiscal de la referida pérdida de valor
registrada por la compañía en 2017, basándose
para ello en los siguientes argumentos:
- Primero; según se indica en el acta
de disconformidad (argumento que, por cierto, es directamente
omitido por la Inspectora Regional Adjunta en el acuerdo de
liquidación definitivo) "es criterio de la Inspección
de los Tributos que, una vez que ha quedado acreditada la
vinculación entre las dos sociedades según lo
dispuesto anteriormente, el hecho de que las participaciones de la
sociedad deudora cambien de propietario no habilita a la sociedad
acreedora a dejar de considerar como vinculadas a ambas sociedades,
ya que las operaciones que dieron lugar al nacimiento de los
créditos impagados se produjeron cuanto existía
vinculación".
Es decir, según entiende la Inspección,
al haber nacido los créditos comerciales en un momento en el
que XZ SL y LM S.L.U. se encontraban vinculadas en los
términos previstos en el artículo 18 de la LIS, ello
debe determinar, de forma definitiva, la no deducibilidad fiscal de
la pérdida por deterioro de valor del citado crédito
comercial aún cuando posteriormente desaparezca la
vinculación entre ambas entidades.
Pues bien, sin necesidad de efectuar una larga
diatriba a efectos de censurar la interpretación postulada
por la Inspección en el Acta de Disconformidad, basta con
subrayar que la misma se opone completamente al criterio mantenido
por la Dirección General de Tributos en diversas consultas en
las que se concluye, en supuestos esencialmente idénticos al
que aquí nos ocupa que, una vez desaparecida la vinculación
entre el acreedor y el deudor, la pérdida por deterioro de
insolvencia registrada contablemente por el acreedor resulta
fiscalmente deducible siempre que, como mínimo, hubieran
transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación
y ello con absoluta independencia de que, en el momento de nacer el
crédito, existiese vinculación entre las partes.
Así, entre otras, pueden citarse, las
siguientes consultas:
- CONSULTA NÚMERO 758/1998 DE 5 MAYO DE
1998, cuyos antecedentes de hecho se refieren a un caso en el que la
entidad consultante había prestado servicios a otra vinculada
que no han sido cobrados, desapareciendo la relación de
vinculación entre ambos sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades en el siguiente periodo impositivo, siendo el criterio de
la DGT el siguiente:
"Desaparecida la relación de
vinculación, la deducibilidad de la correspondiente dotación
dependerá del cumplimiento de alguna de las circunstancias
exigidas en el primer párrafo del precepto que se comenta. De
los datos aportados por el consultante, resulta cumplida la prevista
en la letra a) del artículo 12.2 primer párrafo, el
transcurso del plazo de un año (actualmente 6 meses) desde el
vencimiento de la obligación, por lo que la mencionada
provisión resulta deducible en la determinación de la
base imponible por el impuesto."
- CONSULTA NÚMERO V1111-2020 DE 28
ABRIL DE 2020, en el que en ese mismo sentido, la DGT afirma:
"Según se desprende del escrito de
consulta, las sociedades A y B se encontraban en el supuesto de
vinculación previsto en la letra g) del artículo 18.2
de la LIS hasta noviembre de 2015.
No obstante, una vez que ha desaparecido la
vinculación entre ambas entidades, y de acuerdo con lo
establecido en el artículo 13.1 de la LIS, dado que han
transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la
obligación, el deterioro registrado contablemente en julio de
2016, de acuerdo con las normas previstas en el Código de
Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación
y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas
normas, en la medida en que responda a lo establecido en el artículo
11.1 de la LIS y de acuerdo con el artículo 11.3.1º
primer párrafo de la LIS, será fiscalmente deducible."
- CONSULTA NÚMERO V4227/2016 DE 3
OCTUBRE DE 2016, en la que se cuestiona si una vez que cesa la
vinculación entre el acreedor y el deudor, el acreedor se
podría deducir el importe impagado del préstamo,
concluyendo la DGT lo siguiente:
"Por tanto, en el caso de la pérdida
por deterioro registrada contablemente por la entidad A como
consecuencia del impago por parte de B, no se habrá
considerado fiscalmente deducible puesto que ambas entidades se
encontraban en el supuesto de vinculación previsto en la
letra g) del artículo 18.2 de la LIS .
No obstante, una vez que haya desaparecido la
vinculación entre ambas entidades, en la medida en la que
hayan transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la
obligación de devolver el préstamo, dicho deterioro
será fiscalmente deducible, siempre que hubiera sido objeto
de registro contable en los términos previstos en el artículo
13.3 de la LIS."
Pues bien, a la vista de los citados
pronunciamientos, resulta meridianamente claro que una vez
desaparecida la vinculación entre LM S.L.U. y
XZ SL, el (…) de 2017, el deterioro de valor del
crédito contabilizado por la reclamante a cierre del
ejercicio 2017, resulta deducible de acuerdo con los términos
previstos en el artículo 13.3 de la LIS en la medida en que
en la fecha de devengo del IS correspondiente al periodo impositivo
2017 (esto es a 31 de diciembre de 2017) ya habían
transcurridos más de 6 meses desde el vencimiento de la
obligación, extremo este que ni tan siquiera se discute por
la Inspección.
Huelga resaltar que, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 89.1 de la LGT, los criterios
contenidos en las consultas tributarias dictadas por la DGT
despliegan efectos vinculantes para los órganos de la
Administración tributaria encargados de la aplicación
de los tributos, por lo que tal y como recuerda el TEAC en la
resolución de 23 de marzo de 2021, los órganos de
revisión económico- administrativa "no debe ni
puede entrar a conocer sobre el fondo del asunto de lo que se le
suscita; pues si lo hiciera, estaría abriendo una vía
que permitiría a los órganos de aplicación de
los tributos vulnerar lo dispuesto en el repetido art. 89.1 de la
Ley 58/2003, (...;) al habilitar una vía para que los Órganos
que tienen acceso al recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio (art. 242.1 de la Ley 58/2003)
pudiesen intentar combatir los criterios vinculantes de la D.G.T.
que entiendan no convenientes y que resulten favorables para los
obligados tributarios".
Más absurdo resulta si cabe, el segundo
argumento utilizado por la Inspección para denegar la
deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de valor
de los créditos registrados por la reclamante en 2017 y,
conforme al cual, en el acuerdo de liquidación se sostiene
que la contabilización del deterioro de valor del crédito
en 2017, en lugar de en 2015 y 2016, debe determinar la no
deducibilidad del referido deterioro, de acuerdo con lo previsto en
el artículo 11.3 LIS, pues de ello se deriva una tributación
inferior a la que correspondería por aplicación de la
regla del devengo.
Así, en el acuerdo de liquidación
se afirma que, "a 31 de diciembre de 2015 y 2016, la pérdida
por deterioro ya era efectiva (habían transcurrido más
de seis meses desde el vencimiento de la operación) debió
registrarse, contabilizarse como gasto, y sin embargo, el obligado
tributario no contabilizó el gasto contable asociado a la
pérdida por deterioro en dichos ejercicios (2015 y 2016)
porque al existir vinculación, dicho gasto no sería
deducible y habría requerido de un ajuste extracontable
positivo. Sin embargo, y como hemos expuesto, no puede aceptarse su
deducibilidad en un ejercicio posterior como es el ejercicio 2017,
pues, como se ha indicado anteriormente, de ello se deriva una
tributación inferior a la que corresponde por aplicación
de la regla del devengo, de acuerdo con lo previsto en el artículo
11.3 LIS".
Es decir, por algún motivo que esta
parte no alcanza a entender, la Inspección considera que de
haberse dotado contablemente la pérdida por el deterioro de
valor del crédito en 2015 o en 2016, la tributación
que hubiera correspondido en ese escenario sería superior a
la tributación que ha resultado en este caso en el que la
pérdida por deterioro de valor del crédito se ha
contabilizado y deducido en 2017, premisa completamente errónea
e incorrecta tal y como se expondrá a continuación.
A este respecto, debe recordarse que, como
regla general, de acuerdo con lo establecido en el artículo
11.3 de la LIS, la contabilización tardía de un gasto
no impide la deducción fiscal de tal gasto en el ejercicio de
su contabilización salvo en el caso excepcional de que ello
implique una tributación inferior a la que hubiera
correspondido de haberse contabilizado en el ejercicio en el que
corresponde de acuerdo con el devengo contable.
Sin embargo, en el supuesto que aquí
nos ocupa, resulta indudable que, aplica la regla general conforme a
la cual, repetimos, debe admitirse la deducción fiscal del
deterioro registrado en 2017 en la medida en que, con independencia
del ejercicio en que se hubiera contabilizado el deterioro de valor
del crédito registrado por la reclamante frente a LM
S.L.U. (2015, 2016 y 2017), dicho gasto sólo hubiera sido
deducible fiscalmente en 2017 (primer periodo impositivo en el que
desaparece la relación de vinculación entre XZ
SL y LM S.L.U.) por lo que la tributación
resultante sería exactamente la misma en ambos escenarios.
En suma, la tributación resultante
sería idéntica, de haberse contabilizado el deterioro
de valor de los créditos, en 2015, en 2016 y en 2017, pues
dicho gasto sólo tendría la consideración de
fiscalmente deducible, pudiendo por tanto integrar la base imponible
de XZ SL, en el periodo impositivo 2017.
Por ello, resulta completamente disparatado
que la Inspección invoque la regla contenida en el artículo
11.3 de la LIS para denegar la deducibilidad fiscal de la pérdida
por deterioro de valor registrada en 2017 cuando lo cierto es que,
en este caso, el registro contable tardío del deterioro no ha
tenido ninguna incidencia fiscal (por lo que materialmente resulta
imposible que determine una menor tributación) pues, en
cualquier caso, el primer periodo impositivo en el que podía
haberse deducido el deterioro hubiera sido en 2017.
En efecto, supongamos que, como afirma la
Inspección, la pérdida por deterioro de valor de los
créditos comerciales poseídos por la reclamante frente
a LM S.L.U. hubiera debido registrarse contablemente en 2015
y 2016 en lugar de en 2017.
Pues bien, en ese caso, el deterioro contable
registrado en 2015 y 2016 sería no deducible fiscalmente en
esos ejercicios, en virtud de la restricción contenida en el
artículo 13.2 de la LIS, puesto que, en la fecha del devengo
del IS correspondiente a ambos periodos impositivos, XZ SL y
LM S.L.U. eran entidades vinculadas.
Por ello, la reclamante hubiera debido
realizar en sus autoliquidaciones del IS de los ejercicios 205 y
2016 sendos ajustes extracontables positivos por importe equivalente
al del gasto contabilizado en concepto de deterioro de valor.
En cambio, una vez desaparecida la vinculación
entre XZ SL y LM S.L.U., esto es, en el periodo
impositivo 2017, la reclamante hubiera tenido derecho a practicar un
ajuste extracontable negativo en concepto de reversión de los
ajustes extracontables positivos realizados previamente, para
deducirse, en ese momento, la referida pérdida de valor.
En consecuencia, en ese escenario y como
sorprendentemente parece olvidar la inspección, el gasto en
concepto de deterioro se integraría (al igual que ha ocurrido
en el supuesto de hecho objeto de la presente reclamación) en
la base imponible del período impositivo en el que se cumplen
las condiciones de deducibilidad fiscal del gasto, esto es, en 2017
por ser éste, el periodo impositivo en el que cesa la
relación de vinculación entre el acreedor y el deudor.
Lo anterior, resulta incuestionable si se
tiene en cuenta que, como no podía ser de otro modo, la no
deducibilidad de la pérdida por deterioro de valor de los
créditos comerciales conforme a las reglas establecidas en el
artículo 13 de la LIS da lugar a una diferencia fiscal de
carácter temporal (y no a una diferencia permanente que
surgen cuando se realizan los ajustes extracontables establecidos en
el artículo 15 de la LIS) y que por lo tanto, revierte, en el
momento en que se cumplen con las condiciones de deducibilidad
fiscal del gasto, lo que repetimos, en este caso se produce con el
cese de la situación de vinculación entre el deudor y
el acreedor.
Además, dicho planteamiento resulta
plenamente coincidente con el criterio contenido en la ya citada
consulta V4227/2016 DE 3 OCTUBRE DE 2016 en la que precisamente la
DGT indica que la pérdida por deterioro registrada
contablemente por el acreedor y no considerada fiscalmente deducible
en el ejercicio de su dotación por mediar una relación
de vinculación entre acreedor y deudor, deviene fiscalmente
deducible en el periodo impositivo en el que desaparece la
vinculación entre ambas entidades, siempre que al cierre del
mismo, la antigüedad de la deuda sea superior a los seis meses.
En concreto, en la referida consulta se parte
de la premisa que, en un primer momento, la pérdida por
deterioro registrada contablemente por el acreedor "no se habrá
considerado fiscalmente deducible puesto que ambas entidades se
encontraban en el supuesto de vinculación", añadiendo
posteriormente que, como parece obvio (salvo para la Inspección
en el caso que nos ocupa), "una vez que haya desaparecido la
vinculación entre ambas entidades, en la medida en la que
hayan transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la
obligación de devolver el préstamo, dicho deterioro
será fiscalmente deducible".
En definitiva, la contabilización del
deterioro de valor del crédito en los ejercicios 2015 y/o
2016 en lugar de en el periodo impositivo 2017 tendría un
impacto en el importe del resultado contable registrado por la
compañía en esos periodos pero no así en el
importe de la base imponible declarada en todos y cada uno de esos
ejercicios pues la misma sería idéntica en cualquier
caso.
Por ello, carece de cualquier sentido
sostener, como hace la Inspección, que el registro tardío
del deterioro ha conllevado una menor tributación.
Con el objeto de recapitular lo anteriormente
expuesto, se incluye a continuación una tabla con la que se
ilustra precisamente que la tributación hubiera sido
exactamente idéntica, con independencia de que el deterioro
de valor hubiera sido registrado en 2015, en 2016 y/o en 2017 (a
efectos simplificativos el cuadro considera, como segundo escenario,
la contabilización de la pérdida por deterioro de
valor únicamente en 2016 aunque el resultado sería
evidentemente el mismo de contabilizarse parte de la pérdida
en 2015 y parte en 2016): (...)
En contra de lo que erróneamente parece
sugerirse en el acuerdo de liquidación, todo lo anteriormente
expuesto, no se opone para nada con el criterio contenido en la
consulta V1111-20 a la que se hace referencia en dicho acuerdo
puesto que, primero, la propia consulta admite la deducibilidad
fiscal de la pérdida por deterioro de valor de créditos
registrados con entidades vinculadas una vez desaparecida la
vinculación entre acreedor y deudor, pero además
plantea una cuestión que nada tiene que ver en el caso que
nos ocupa puesto que se refiere a un caso en el que el devengo
contable del deterioro se podría haber producido en un año
prescrito, lo que desde luego no ocurre en este caso, pues en la
fecha de presentación de la autoliquidación del IS de
2017 no habría prescrito ni el año 2015 ni el año
2016.
En conclusión, la pérdida por
deterioro de valor del crédito registrado por la reclamante
en el ejercicio 2017, resulta plenamente deducible a efectos del IS
por cumplirse con los requisitos establecidos en los artículos
11.3 y 13.1 de la LIS."
QUINTO.- El día 06/10/2021 el interesado
interpuso reclamaciones números 30/3137/2021, 30/4548/2021 y
30/4549/2021 contra acuerdo de resolución del procedimiento
sancionador con número de referencia A23 ...6 (clave de
liquidación A51...20) que había sido notificado en
fecha 23/09/2021, dictado por la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT) de Murcia relativo al
Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 a 2018 del que deriva una
sanción por importe de 75.287,78 euros. El interesado alegó,
en síntesis:
- la falta de adecuación a derecho de la
sanción impuesta por estar ajustada a derecho la conducta del
contribuyente.
El derecho que la Inspección niega al
reclamante a deducirse en 2017 (ejercicio en el que cesa la
vinculación entre la reclamante y LM S.L.) la pérdida
por deterioro de valor por importe de 424.480,62 euros en relación
con el crédito comercial que tenía la compañía
frente a LM S.L.U. y que había resultado impagado por
esta última compañía a lo largo de los
ejercicios 2015 y 2016 se encuentra plenamente amparado por
cumplirse con los requisitos establecidos en los artículos
11.3 y 13.1 de la LIS.
- ausencia de culpabilidad para ampararse el
criterio seguido por esta parte en una interpretación
razonable de la norma y en consultas tributarias dictadas por la
dirección general de tributación.
- la apreciación del caracter simulado de
la venta de participaciones para motivar la culpabilidad y
concurrencia de ocultación no resulta conforme a derecho.
Como en este caso, la simulación de la
operación no ha sido declarada por el Inspector jefe en el
acuerdo de liquidación, bajo ningún concepto la
existencia de tal simulación puede ser aducida por el órgano
sancionador en la tramitación del expediente sancionador como
elemento justificante de la imposición de una sanción
tributaria así como de la aplicación del criterio de
graduación de las sanciones por concurrir ocultación.
Del mismo modo, al basarse la regularización
contenida en el acuerdo de liquidación en una mera
discrepancia interpretativa, bajo ningún concepto, cabe
apreciar ocultación en la conducta de esta parte, siendo del
todo improcedente la graduación de la sanción que se
incluye en el acuerdo sancionador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho de los actos
impugnados.
CUARTO.- Respecto a las reclamaciones números
30/2533/2021, 30/4546/2021 y 30/4546/2021, la cuestión se
centra en determinar si es deducible en el Impuesto sobre Sociedades
del ejercicio 2017 la pérdida por deterioro derivada de la
insolvencia del deudor LM S.L. contabilizada por el
interesado en dicho ejercicio.
La regularización practicada por la
Inspección no admite la deducción fiscal del citado
gasto en el ejercicio 2017 en el que fue contabilizado por el
interesado al considerar que dicho gasto debió contabilizarse
en 2015/2016 y que su contabilización en 2017 ha originado
una tributación inferior a la que corresponde por aplicación
de la regla del devengo, de acuerdo con lo previsto en el artículo
11.3 LIS.
Según se desprende del expediente y no es
una cuestión discutida, la entidad reclamante y la entidad
deudora, LM S.L., eran entidades vinculadas en los términos
del artículo 18.2.g) de la LIS puesto que Dª. Bts
(fundadora y única participe de la entidad LM S.L.) es
cónyuge de D. Cpp (socio y fundador al 50% del capital
social de la entidad XZ SL). A partir de (…) de 2017
dichas entidades dejan de ser vinculadas pues las participaciones de
la mercantil LM S.L.U fueron transmitidas a un tercero,
pretendiendo el interesado la deducibilidad fiscal en 2017 de la
provisión contable dotada en fecha 22 de diciembre de 2017 en
concepto de pérdida por deterioro del crédito derivada
de la insolvencia del deudor LM S.L.U. una vez que la
vinculación entre ambas sociedades dejó de existir.
El interesado alega por una parte que la
interpretación postulada por la Inspección en el Acta
se opone al criterio mantenido por la Dirección General de
Tributos en diversas consultas en las que se concluye que, una vez
desaparecida la vinculación entre el acreedor y el deudor, la
pérdida por deterioro de insolvencia registrada contablemente
resulta fiscalmente deducible, cumplidos los requisitos para ello,
con absoluta independencia de que en el momento de nacer el crédito
existiese vinculación entre las partes.
En referencia a esta alegación hay que
señalar que no es sobre dicha cuestión sobre la que,
en última instancia, pivota la regularización
practicada, manifestando ya la Inspección en el acuerdo de
liquidación que "La situación de insolvencia
debe valorarse a la fecha de devengo del impuesto, con independencia
de las condiciones existentes entre deudor y acreedor en el momento
de realizarse la operación."
No obstante, nos referimos a esta cuestión
también en los siguientes Fundamentos de Derecho.
QUINTO.- En segundo lugar, el interesado alega
que, "en este caso, el registro contable tardío del
deterioro no ha tenido ninguna incidencia fiscal (por lo que
materialmente resulta imposible que determine una menor tributación)
pues, en cualquier caso, el primer periodo impositivo en el que
podía haberse deducido el deterioro hubiera sido en 2017."
Siendo ésta última la cuestión
sobre la que descansa la regularización practicada por la
Inspección. Y es en este punto donde se centra la
controversia pues la Inspección deniega la deducibilidad en
el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 de la provisión
contable dotada en fecha 22 de diciembre de 2017 en concepto de
pérdida por deterioro del crédito derivada de la
insolvencia del deudor LM S.L.U. al considerar que, puesto
que a la fecha del devengo del impuesto correspondiente a los
ejercicios 2015 y 2016, 31/12/2015 y 31/12/2016, la pérdida
por deterioro ya era efectiva al haber transcurrido más de
seis meses desde el vencimiento de las obligaciones derivadas de las
operaciones facturadas (se produce el 01-07-2015 respecto a la
primera factura de venta y el 01-01-2016 respecto a la última
factura de venta) la pérdida por deterioro debió
contabilizarse como gasto en dichos ejercicios en los que al existir
vinculación dicho gasto no habría resultado deducible
y habría requerido de un ajuste extracontable positivo, por
lo que considera la Inspección que habiendo contabilizado la
pérdida por deterioro en el ejercicio 2017 no puede aceptarse
la deducibilidad fiscal en un ejercicio posterior al devengo pues de
ello se deriva una tributación inferior a la que
correspondería, todo ello de acuerdo con lo previsto en el
artículo 11.3 LIS.
En este punto cabe remitirse a los siguientes
artículos de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades
(LIS).
En cuanto a los supuestos en los que existe
vinculación, se encuentran regulados en el artículo
18.2 de la LIS, en lo que aqui atañe:
"2. Se considerarán personas o
entidades vinculadas las siguientes:
(...;)
g) Dos entidades en las cuales los mismos
socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas
por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral,
por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen,
directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital
social o los fondos propios.
(...;)
En los supuestos en los que la vinculación
se defina en función de la relación de los socios o
partícipes con la entidad, la participación deberá
ser igual o superior al 25 por ciento. (...)"
Artículo 10.3:
"En el método de estimación
directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta
Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes
relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se
dicten en desarrollo de las citadas normas."
En relación con la imputación
temporal de ingresos y gastos, el artículo 11 LIS dispone:
"1. Los ingresos y gastos derivados de
las transacciones o hechos económicos se imputarán al
período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo
a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o
de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y
otros. (...)
3. No serán fiscalmente deducibles los
gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de
pérdidas y ganancias (...)
Los ingresos y los gastos imputados
contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel
en el que proceda su imputación temporal, según lo
previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el
período impositivo que corresponda de acuerdo con lo
establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de
gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período
impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación
temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período
impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros
se efectuará en el período impositivo en el que se
haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no
se derive una tributación inferior a la que hubiere
correspondido por aplicación de las normas de imputación
temporal prevista en los apartados anteriores."
Artículo 13:
"1. Serán deducibles las pérdidas
por deterioro de los créditos derivadas de las posibles
insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del
Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses
desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en
situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el
delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas
judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento
arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes
pérdidas por deterioro de créditos: (...)
2.º Las correspondientes a créditos
adeudados por personas o entidades vinculadas. (...)"
Por otra parte, cabe citar la consulta de la
Dirección General de Tributos V1111-20 referida por la
Inspección, en la que los hechos son los siguientes: dos
sociedades estuvieron vinculadas hasta noviembre de 2015, la
sociedad A vendió mercancía a la sociedad B en 2009 y
en 2012, sin que la sociedad A cobrara de la sociedad B dichas
ventas pero sin que contabilizara ningún deterioro del
crédito ni siquiera en el ejercicio 2015 porque no se
cumplían los requisitos contables. Sin embargo, en julio de
2016, la sociedad B es declarada en concurso de acreedores lo que
motivó que la sociedad A deteriorara contablemente el crédito
en ese ejercicio 2016:
"Cuestion Planteada:
"1. Si el deterioro contable que se
registra en 2016 es fiscalmente deducible en su integridad en el
Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.
2. Si la imputación contable del
deterioro de crédito con la sociedad B hubiera procedido
realizarla en 2009 y en 2012 respectivamente, pero se realiza en
2016, si sería deducible la parte del crédito
correspondiente a 2009, y si el efecto de la prescripción
habría que empezar a computarlo desde 2009, devengo contable
en este supuesto, o desde 2015, primer año en que el crédito
podría llegar a ser deducible al dejar de existir vinculación
Contestación:
La presente contestación parte de la
premisa de que la contabilización de los créditos y su
deterioro a que se refiere el escrito de consulta se realizó,
tal y como se desprende de lo manifestado en el mismo, de acuerdo
con las normas previstas en el Código de Comercio, en las
demás leyes relativas a dicha determinación y en las
disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y
responde a la aplicación del principio de devengo. (...)
Según se desprende del escrito de
consulta, las sociedades A y B se encontraban en el supuesto de
vinculación previsto en la letra g) del artículo 18.2
de la LIS hasta noviembre de 2015.
No obstante, una vez que ha desaparecido la
vinculación entre ambas entidades, y de acuerdo con lo
establecido en el artículo 13.1 de la LIS, dado que han
transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la
obligación, el deterioro registrado contablemente en julio de
2016, de acuerdo con las normas previstas en el Código de
Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación
y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas
normas, en la medida en que responda a lo establecido en el artículo
11.1 de la LIS y de acuerdo con el artículo 11.3.1º
primer párrafo de la LIS, será fiscalmente deducible.
En lo que se refiere a la segunda cuestión
planteada en el escrito de consulta, no procede su contestación,
dado que, como ya se ha indicado, la presente contestación
parte de la premisa de que la contabilización de los créditos
y su deterioro a que se refiere el escrito de consulta se realizó,
tal y como se desprende de lo manifestado en el mismo, de acuerdo
con las normas previstas en el Código de Comercio, en las
demás leyes relativas a dicha determinación y en las
disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y
responde a la aplicación del principio de devengo."
Es decir, que a tenor de lo señalado en la
consulta referida, cabe extraer que, una vez desaparecida la
vinculación, la deducibilidad fiscal del deterioro en un
ejercicio posterior queda supeditada a los criterios que en relación
a la imputación temporal de ingresos y gastos establece el
artículo 11 de la Ley 27/2014.
Así, en particular, para decidir la
cuestión controvertida en esta reclamación, conviene
aclarar que en el supuesto de la consulta V1111-20 se señala
que en este caso, el consultante no había contabilizado
ningún deterioro del crédito, pero "porque no
se cumplían los requisitos contables." Y a estos
efectos, hay que recordar lo establecido en la Norma 9º de
Valoración del RD 1514/2007 por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad en referencia a los Activos financieros a
Coste amortizado, como son en nuestro caso los créditos por
operaciones comerciales que nos ocupan:
"2.2.3 Deterioro del valor.
Al menos al cierre del ejercicio, deberán
efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que
exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero, o
de un grupo de activos financieros con similares características
de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado
de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su
reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o
retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden
venir motivados por la insolvencia del deudor.
La pérdida por deterioro del valor de
estos activos financieros será la diferencia entre su valor
en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros (...)
que se estima van a generar, (...)
Las correcciones de valor por deterioro, así
como su reversión cuando el importe de dicha pérdida
disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se
reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en
la cuenta de pérdidas y ganancias. (...)."
Es decir, que contablemente, el registro del
deterioro ha de efectuarse de acuerdo con el criterio de objetividad
cuando se conozca un evento o riesgo que evaluado objetivamente
minore o retrase los flujos asociados a los créditos
comerciales.
En el caso que es objeto de la presente
reclamación no nos encontramos en el supuesto de que el
interesado no contabilizó el gasto por deterioro en los
ejercicios 2015 y 2016 porque contablemente no se dieran los
requisitos para ello que acabamos de exponer, sino que en nuestro
caso, no es cuestión discutida por el interesado, que a
31/12/2015 y 31/12/2016 concurrían los requisitos contables
para registrar la pérdida por deterioro derivada de la
insolvencia del deudor LM
S.L., como así se desprende del expediente, pues la entidad
LM fue declarada disuelta mediante escritura pública
de fecha .../.../2015, circunstancia ésta que de acuerdo con
lo establecido en la Norma 9º de Valoración del RD
1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
determinaba la obligación de contabilizar el deterioro en
2015 y 2016. El supuesto en el que nos encontramos en el caso que
nos ocupa es el previsto en el artículo 11.3 de la Ley
27/2014 de diferimiento de un gasto, esto es, gastos imputados
contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias por el
interesado en un período impositivo, 2017, posterior a aquel
en el que procede su imputación temporal, la cual según
lo previsto en el apartado 1 de dicho artículo se realizará
en período impositivo en que se produzca su devengo con
arreglo a la normativa contable, devengo contable que en nuestro
caso se había producido, según se desprende del
expediente remitido, en los ejercicios 2015 y 2016.
Y es en este punto donde opera la regla
establecida en el apartado 3 de dicho artículo 11, de acuerdo
con la cual los gastos imputados contablemente en un período
impositivo posterior a aquel en el que proceda su devengo contable,
su imputación fiscal se efectuará en el período
impositivo en el que se haya realizado la imputación
contable, siempre que de ello no se derive una tributación
inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las
normas de imputación temporal en función del principio
de devengo contable.
Y en el presente caso, considera este Tribunal
que la imputación temporal al ejercicio 2017, como pretende
el interesado, del gasto por deterioro imputado contablemente en ese
ejercicio 2017, ejercicio posterior a aquéllos en que
procedía su imputación contable, daría lugar a
una tributación inferior a la que hubiese correspondido de
haber imputado contablemente el gasto en los ejercicios 2015 y 2016
en los que se devengó contablemente y por tanto en los que
procedía su imputación temporal, pues, en primer
lugar, como ya se ha indicado, en la fecha de devengo del Impuesto
sobre Sociedades correspondiente a dichos ejercicios se daba el
supuesto de vinculación entre la entidad reclamante y la
entidad deudora del crédito, por lo que de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 13.1 de la Ley 27/2014 el gasto no
hubiera tenido el carácter de deducible.
En este sentido se pronucia el TEAC en resolución
R.G.: 00/3431/2013 de fecha 04/02/2016, Doctrina, referida al art.
19.3 del RD Legislativo 4/2004 del Impuesto sobre Sociedades (con la
misma redacción que el art. 11.3 de la actual Ley 27/2014):
"Pues bien, en el presente caso no niega
el interesado que en el ejercicio 2004 tributó en el régimen
de sociedades patrimoniales y que dicha factura no hubiera resultado
deducible en el mismo (al aplicarse las reglas del IRPF el importe
objeto de controversia constituiría un mayor valor de
adquisición de la sociedad adquirida), derivándose por
tanto de la imputación del gasto en cuestión al
ejercicio 2005 una tributación inferior a la que hubiera
correspondido de haberse imputado al ejercicio 2004, por lo que de
acuerdo con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo
19.3 del TRLIS no podemos sino desestimar las pretensiones actoras
también en este punto."
Y en segundo lugar, la admisión la
imputación del gasto por deterioro al ejercicio 2017, daría
lugar a la generacion de una base imponible negativa en dicho
ejercicio, lo que conlleva la generación de un plazo para
compensar dicha base negativa en ejercicios posteriores. En este
sentido, la doctrina del TEAC en resolución R.G.:
00/2506/2017 de fecha 08/10/2019 establece el siguiente criterio:
"Como resulta de la normativa reguladora
del impuesto, y siempre que no suponga una menor tributación,
habrá de admitirse la deducibilidad de un gasto en un periodo
posterior, resultando por el contrario, la imposibilidad de
diferimiento de la imputación cuando de ello se derive una
menor tributación.
En este supuesto, como se deriva de las
autoliquidación por el Impuesto de Sociedades de los
ejercicios 2008 y 2009, en esos ejercicios se generaron bases
imponibles negativas, por lo que la imputación de un gasto a
un ejercicio posterior al que corresponde, supone la ampliación
del plazo para compensar dichas bases negativas, dando lugar, por
tanto, a una menor tributación. Por ello, resultaría
improcedente reconocer, en 2009, la deducibilidad de un gasto que
correspondió , en los términos expuestos, a 2008."
En dicha resolución el TEAC reitera el
criterio de RG: 00/3431/2013 en la que señaló:
"Y respecto de la posibilidad de apreciar
"tributación inferior" en el caso de bases
imponibles negativas comparte este Tribunal Central el criterio de
la DGT (nº. consulta 0273-05) cuando afirma, tras trascribir el
artículo 1 y 3 del TRLIS:
"De acuerdo don ello, la imputación
contable en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio
2002 de gastos de los ejercicios 2001 y 2000 origina una tributación
inferior a la que hubiere correspondido de haberlos imputado a las
cuentas de pérdidas y ganancias de dichos ejercicios 2001 y
2000 confor al criterio de devengo, por cuanto se aumenta el plazo
de compensación de la base imponible negativa imputable a
dichos gastos, por lo que es necesario efectuar una regularización
de dichos periodos impositivo."
En conclusión, en todo caso, considera
este Tribunal que en el caso que nos ocupa no procede la imputación
temporal del gasto controvertido al ejercicio 2017 en el que se
realizó la imputación contable con posteriorioridad a
los ejercicios (2015 y 2016) en los que procedía su
imputación temporal de acuerdo con el criterio de devengo
contable, pues de ello se derivaría una tributación
inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de
esta última norma, por lo que procede aplicar lo dispuesto en
la primera parte del párrafo 2º del art. 11.3 de la Ley
27/2014, debiendo imputarse el gasto a los ejercicios 2015/2016 en
los que el mismo no es deducible al existir vinculación entre
ambas sociedades (art. 13.1.2º LIS).
Por tanto, a juicio de este Tribunal, procede la
regularización practicada por la Inspección, debiendo
confirmarse el acuerdo de liquidación impugnado.
SEXTO.- Respecto a las reclamaciones números
30/3137/2021, 30/4548/2021 y 30/4549/2021, la cuestión
consiste en determinar si es sancionable la conducta del interesado
en base las infracciones tipificadas en los artículos 191 y
195 de la LGT los cuales disponen lo siguiente:
Art. 191:
"1. Constituye infracción
tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la
normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda
tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación
del tributo,
5. Cuando el obligado tributario
hubiera obtenido indebidamente una devolución y como
consecuencia de la regularización practicada procediera la
imposición de una sanción de las reguladas en este
artículo, se entenderá que la cuantía no
ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución
obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido
ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico
es del 100 por ciento.(...)"
En estos supuestos no será
sancionable la infracción a la que se refiere el artículo
193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una
devolución".
Artículo 195.1:
"Constituye infracción
tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas
positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o
deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o
de terceros."
La liquidación de la que
deriva la sanción ha quedado confirmada por este Tribunal
según se ha expuesto en los Fundamentos de Derecho
anteriores, por lo que se entiende que concurre el elemento objetivo
configurador de las infracciones descritas.
SÉPTIMO.- Alega el
interesado ausencia de culpabilidad por entender que el criterio
seguido se halla amparado en una interpretación razonable de
la norma y en consultas tributarias dictadas por la Dirección
General de tributos.
Aduce también que la
apreciación del carácter simulado de la venta de
participaciones para motivar la culpabilidad y concurrencia de
ocultación no resulta conforme a derecho porque la simulación
de la operación no ha sido declarada por el Inspector jefe en
el acuerdo de liquidación, por lo que la existencia de tal
simulación no puede ser aducida por el órgano
sancionador en la tramitación del expediente sancionador como
elemento justificante de la imposición de una sanción
tributaria así como de la aplicación del criterio de
graduación de las sanciones por concurrir ocultación,
entendiendo que es improcedente la graduación de la sanción
que se incluye en el acuerdo sancionador.
En particular el artículo
211 denominado "Terminación del procedimiento
sancionador en materia tributaria" de la Ley 58/2003, General
Tributaria señala:
"3. La resolución
expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria
contendrá la fijación de los hechos, la valoración
de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción
cometida, la identificación de la persona o entidad
infractora y la cuantificación de la sanción que se
impone, con indicación de los criterios de graduación
de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo
previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso,
contendrá la declaración de inexistencia de infracción
o responsabilidad."
Sobre la motivación de la
culpabilidad exigible en la resolución sancionadota, debe
tenerse en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo
183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, son
"infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o
culposas con cualquier grado de negligencia que estén
tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley".
En relación con la
apreciación de la culpabilidad en el ámbito
tributario, es reiterada la doctrina jurisprudencial, según
la cual "toda la materia relativa a infracciones tributarias,
como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo
sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios
de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la
imposición de sanciones por el mero resultado"
-sentencias STS de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998 y
23-10-2001.-
Además, por exigencias del
principio de presunción de inocencia, corresponde a la
Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora,
acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que
constituyen la infracción tributaria, tal y como han de
declarado el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras de 4 de
noviembre de 2008.
Igualmente conviene recordar que
las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2015, 9 de
julio de 2016 y 20 de junio de 2016 inciden también en que el
principio de presunción de inocencia obliga a la
administración a motivar de forma adecuada la imposición
de una sanción tributaria y la concurrencia de culpa o dolo,
exteriorizando un juicio adecuado de los elementos fácticos y
jurídicos concurrentes, la existencia de los hechos que
conforman el tipo; siendo carga de la prueba de aquella acreditar la
real y efectiva concurrencia de esos hechos y del elemento
culpabilístico imprescindible.
Y, estas exigencias de motivación
se pueden resumir en la doctrina del Tribunal Supremo que se
contiene en la sentencia de 10 de diciembre de 2012 que señala:
"1.- No se puede motivar
la culpabilidad sobre afirmaciones genéricas y no conectadas
con los hechos acaecidos como lo son las empleadas: (i) "la
culpa se caracteriza por la omisión de la diligencia debida",
sin explicitar por qué y cuál era la diligencia
debida; (ii) "las normas citadas imponían claramente las
obligaciones o deberes incumplidos", sin reflejar qué
normas eran, dónde se habían citado y cuáles
eran las obligaciones o deberes incumplidos, o que (iii) no se
aprecia "ninguna de las causas de exclusión de
responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley
General Tributaria de 1963", limitándose a negar -
examinando la tipicidad- que la conducta de la entidad no puede
ampararse en una interpretación razonable de la norma.
2.- El principio de presunción
de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la
Constitución Española no permite que la Administración
tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión.
3.- Si la Administración
tributaria considera que el sujeto pasivo no actúa
diligentemente, debe haber hecho explícitos los motivos en el
acuerdo por el que se imponen las sanciones, aportando datos de
hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción
individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse
acreedoras de sanción, dado que las sanciones tributarias no
pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier
incumplimiento de las obligaciones tributarias (sentencia de 16 de
marzo de 2002), cuya doctrina reitera la 6 de junio de 2008).
4.- Formalmente, ni los
tribunales económico-administrativos ni los órganos
jurisdiccionales pueden subsanar la falta de motivación de la
culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano
competente para sancionar, en este caso la Inspección de los
Tributos, a quien corresponde motivar la imposición de la
sanción".
A la vista de la jurisprudencia
citada se ha de concluir que, en este caso, a juicio de este
Tribunal, se ha motivado la existencia de culpabilidad.
Ello es así por cuanto en
el acuerdo de imposición de sanción por infracción
tributaria no solo describe la conducta que se le imputa y
calificación jurídica, sino que, en particular en
relación con la motivación de la culpabilidad contiene
una acreditación de la misma. A juicio de este Tribunal, está
suficientemente motivada la culpabilidad, pues la posibilidad de
imputación de un gasto contable a un período
impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación
temporal está restringida desde el punto de vista fiscal a
aquéllos supuestos en que de ello no se derive una
tributación inferior a la que hubiese correspondido por
aplicación de las normas de imputación temporal, y
ello viene establecido claramente en el art. 11.3.1º de la Ley
del Impuesto y, en este caso, se explicita en el acuerdo sancionador
que la imputación contable posterior efectuada por el
interesado ocasiona una inferior tributación, con lo que
aprecia una falta de diligencia en el cumplimiento de las
obligaciones fiscales, que justifica la apreciación de la
culpabilidad.
Respecto de la
concurrencia de interpretación razonable de la norma, debe
hacerse constar aquí que el Tribunal Supremo afirma en
Sentencia de 4 de marzo de 2004 que acreditada la conducta objetiva
tipificada como infracción y los elementos subjetivos que
permiten considerar concurrente una conducta negligente en la
aplicación de la normativa fiscal, "...es a la parte
recurrente a la que le correspondía haber acreditado que
dicha omisión se justificaba por alguna causa de exclusión
de la culpabilidad (error invencible, defectuosa redacción de
la norma, dudas en su interpretación etc.)". Y sostiene
que esta afirmación no conculca en absoluto el derecho a la
presunción de inocencia consagrado como derecho fundamental
en el artículo 24.2 de la Constitución de 1978 por
cuanto continúa: "De este modo, si bien es cierto que la
falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo
es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de
descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente
sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse
dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la concurrencia de
circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el
administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la
prueba de tales circunstancias si no quiere ser sancionado. En estos
casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción
de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá
al administrado la carga de acreditar aquéllos elementos de
descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una
declaración de no exigencia de responsabilidad
administrativa."
De esta forma, resulta
necesario para sostener esta alegación la aportación
por parte del obligado tributario de una argumentación
completa que acredite, a la vista del tenor literal de las normas
incumplidas y del desarrollo doctrinal, jurisprudencial y
administrativo de las mismas, que realizó un análisis
racional de las mismas, aportando ante la Administración
tributaria no sólo dicha interpretación sistemática
de la norma, sino también todos los elementos en que encontró
apoyo para dicha formulación.
El interesado aduce que adaptó
su criterio a las consultas tributarias dictadas por la Dirección
General de tributos. Sin embargo, como ha quedado expuesto en los
Fundamentos de Derecho anteriores, en las Consultas de la Direccion
General de Tributos se hace constar que se parte de la premisa de
que la contabilización de los créditos y su deterioro
se ha realizado de acuerdo con las normas previstas en el Código
de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas, y que responde a la aplicación
del principio de devengo, lo que no sucede en el caso del
reclamante, en el que habiéndose devengado contablemente el
gasto en los ejercicios 2015 y 2016, el interesado no lo contabilizó
hasta 2017.
Por otra parte, alega
el interesado que la apreciación del carácter simulado
de la venta de participaciones para motivar la culpabilidad y
concurrencia de ocultación no resulta conforme a derecho
porque la simulación de la operación no ha sido
declarada por el Inspector jefe en el acuerdo de liquidación.
A este respecto, cabe señalar que, de acuerdo con los
artículos 24 y 25 del Real Decreto 2063/2004 por el que se
aprueba el Reglamento del Régimen sancionador tributario, el
órgano competente para dictar el acto resolutorio del
procedimiento sancionador es el Inspector Jefe, que es quien a la
vista de la propuesta formulada en la instrucción del
procedimiento y de las alegaciones, dicta resolución
motivada. Y en efecto, en nuestro caso, como así reconoce el
propio interesado, el órgano competente que dicta el acuerdo
sancionador no motiva la culpabilidad y la existencia de ocultación
en la existencia de simulación.
Y, en este caso, en contra de lo que argumenta el
interesado y como ha quedado expuesto, no se trata de una cuestión
interpretativa siendo que de acuerdo con el artículo 184.2 de
la LGT, la incidencia de la deuda derivada de la ocultación
en relación con la base de la sanción es superior al
diez por ciento.
En conclusión, a juicio de
este Tribunal, procede confirmar la sanción impugnada.