Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia

Pleno Murcia

FECHA: 27 de junio de 2025

PROCEDIMIENTO: 30-01377-2023-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE PRINCIPAL: … - …

En MURCIA, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- El día 30-05-2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 12-05-2023 contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición contra la liquidación provisional dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de Murcia, con número de referencia 2018…96S, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2018, del que se deriva un importe total a ingresar de 468,44 euros. El acto impugnado fue notificado el 14/05/2023.

En su momento la Oficina Gestora inició procedimiento de comprobación limitada para dicho ejercicio mediante notificación de requerimiento en el que, como alcance de la comprobación, se señalaba lo siguiente: "Comprobar si los ingresos obtenidos por cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares tienen la consideración de rendimientos del trabajo o de rendimientos de la actividad económica, así como las retenciones".

La liquidación practicada tiene la siguiente fundamentación:

"-Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.

-Los gastos deducidos del rendimiento neto previo del trabajo personal con carácter general son incorrectos, según establece el artículo 19.2.f de la Ley del Impuesto.

-Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c, 27 a 30 de la Ley del Impuesto, como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.

-Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de la actividad económica declarados son incorrectos, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto y los artículos 95, 101 y 104 del Reglamento del Impuesto.

-Conforme a la información disponible y los datos reflejados en su declaración, el interesado declara rendimientos por el ejercicio de actividad económica de carácter profesional y ha incluido como rendimientos del trabajo un total de 2.320,00 euros imputados en concepto de Cursos, conferencias y seminarios. No consta que haya declarado ni perciba ningún otro tipo de rendimientos del trabajo. Atendiendo al criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes V5056-16, de 22 de noviembre de 2016, y V4984-16, de 17 de noviembre de 2016, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de clases o cursos en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia, configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.

En consecuencia, los rendimientos señalados deben ser incluidos como rendimientos de actividades económicas, no procediendo la calificación de los mismos como rendimientos del trabajo. Ello implica que las retenciones correspondientes deben ser consideradas retenciones de rendimientos de actividades económicas.

Por ello se le requirió que aportase la documentación que justificara en qué han consistido los cursos, conferencias o seminarios que han originado tales imputaciones, así como la manera en que se han desarrollado, para poder calificar la naturaleza de tales rendimientos.

-Con fecha 31 de enero de 2023 mediante asiento RGE…2023 realiza las siguientes manifestaciones: 'Que me ha sido notificado el Requerimiento de fecha 16-1-23 referido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ejercicio 2018, por el que se inicia el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada con el fin de comprobar si los ingresos obtenidos por cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares tienen la consideración de rendimientos del trabajo o de rendimientos de la actividad económica, así como las retenciones. Ante ello he de manifestar que tales rendimientos se obtienen por la realización de las clases para el Master de la abogacía que se imparten por la Universidad de Murcia y el Colegio de Abogados y que es de realización obligatoria para el acceso a la abogacía de los graduados en derecho. Se trata de rendimientos del trabajo, como esa AEAT ya sabe, pues se están declarando así desde tiempo inmemorial, y así constan en el modelo 190 del pagador, no habiendo puesto reparo alguno en dicha cuestión, por lo que sorprende este requerimiento que supongo no habrán hecho a otros profesores del Master, abogados en ejercicio también. En consecuencia, tales rendimientos que igualmente figuran como rendimientos del trabajo en la información fiscal, tienen la naturaleza de rendimientos del trabajo por lo que procede el archivo de este procedimiento de comprobación a todas luces innecesario. Se unen 4 facturas expedidas por la Universidad de Murcia (1 es por las 'clases prácticas' de los alumnos y las otras 3 por 'clases técnicas'), así como el certificado de retenciones.'.

-Su actividad está calificada en el Epígrafe 731 Abogados en la cual consta de alta desde el … de 2007. Los ingresos percibidos son relativos a la impartición de tutorías en un master en ABOGACÍA. Por tanto, sí se trata de materias relacionadas con su actividad de Abogado.

Al encontrarse de alta en la actividad de Abogado, cuenta con la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos para el desarrollo de la misma.

En cuanto a la existencia de medios de producción debe tenerse en cuenta que, en el caso de servicios profesionales, el principal medio de producción reside en la propia capacitación profesional de la persona física que presta los servicios, de manera que los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios son de escasa relevancia frente al factor humano.

Los cursos, aunque se realicen de manera accesoria u ocasional, están vinculados con materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, por lo que al tratarse de un servicio más de su actividad los rendimientos se califican como rendimientos derivados del ejercicio de actividades profesionales.

Por tanto, se emite la propuesta de liquidación provisional en los términos indicados, considerando los rendimientos y sus retenciones correspondientes como actividad profesional.

Al encontrarse de alta en la actividad de Abogado, cuenta con la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos para el desarrollo de la misma.

-Los cursos, aunque se realicen de manera accesoria u ocasional, están vinculados con materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, por lo que al tratarse de un servicio más de su actividad los rendimientos se califican como rendimientos derivados del ejercicio de actividades profesionales.

La propuesta se emitió en los términos indicados y se notificó la obligada el 3 de febrero de 2023, así mediante asiento registral RGE…2023 de 17 de febrero presenta manifestaciones en las que expone:Que evacuando el traslado conferido para alegaciones frente a Propuesta de Liquidación Provisional de fecha 2-2-23 referido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ejercicio 2018, por medio del presente reiteramos lo manifestado en nuestro escrito de fecha 26-1-23, discrepando del criterio que tiene esa Agencia por cuanto los rendimientos objeto de comprobación son rentas del trabajo, como a esa AEAT le consta así desde tiempo inmemorial, y así figuraran como tales en el modelo 190 del pagador, no habiendo puesto reparo alguno en momento anterior, por lo que sorprende este requerimiento que supongo no habrán hecho a otros profesores del Master, abogados en ejercicio también.

En efecto, tal y como indicábamos en nuestro anterior escrito en el propio manual de la renta del ejercicio 2018 se dice a la página 197 que para considerar el rendimiento como actividad económica ha de tratarse de un servicio más de dicha actividad; lo que en absoluto concurre en mi caso porque la abogacía en sí misma considerada no comprende la impartición de cursos ni de docencia ni es se trata de actividad que los tenga por objeto.

También se indica en dicho manual como no podía ser de otra manera, que para que la actividad docente pueda considerarse como actividad económica a los efectos que nos ocupan, tal actividad ha de suponer la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Así la página 198 del mismo manual de la renta de 2018 distingue:

Conferencias, coloquios, seminarios y similares Calificación Con carácter general Trabajo Si existe ordenación por cuenta propia de medios de producción Profesional.

-Así lo ha entendido igualmente la entidad para la que imparto la docencia dado que incluye dichos rendimientos como del trabajo en el modelo 190.

No existe jurisprudencia alguna que interprete la cuestión objeto de este procedimiento como lo hace la Agencia Tributaria, y las pocas consultas que ha evacuado la DGT no resultan de plena aplicación al caso aquí debatido, y en consecuencia existirían dudas más que razonables para la invalidez del criterio que aquí pretenden imponer, por lo que procede el archivo del presente procedimiento y de la liquidación provisional que se propone.

-Examinadas las mismas no cabe modifican el criterio ya expuesto en el trámite así como se hace alusión a las consultas ya indicadas de la DGT la V5056-16 y V4984-16 por lo que se emite liquidación provisional en los mismos términos expuestos considerando los rendimientos de los cursos como rendimientos de su actividad económica".

Segundo.- Interpuesto recurso de reposición, éste es desestimado con la siguiente motivación:

"De acuerdo con:

Lo dispuesto en la normativa que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se expone a continuación la motivación que sirve de base para resolver este recurso de reposición.

La contribuyente hace las mismas alegaciones que hizo a la propuesta de resolución. Dichas alegaciones fueron desestimadas en base a lo establecido en diversas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (V5056-16 y V4984-16), en ellas se establece:

"Al tratarse de unos rendimientos obtenidos al margen de una relación laboral o estatutaria que pudiera vincular al arquitecto consultante con la universidad privada en la que imparte las clases, para poder proceder a la calificación de estos rendimientos se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en sus apartados 2, letra c) y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.

Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

En consecuencia, este Centro viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.

Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de las clases o cursos en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.

Conforme con el criterio expuesto en los dos párrafos anteriores, en el presente caso procede calificar los rendimientos objeto de consulta como derivados de la actividad profesional de arquitecto que viene desarrollando el consultante.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18)."

Por tanto, en el caso de la contribuyente puesto que da clases en un máster de ABOGACÍA, materia relacionada con su actividad directamente, se entiende que las rentas obtenidas de dichos cursos son rentas de actividades económicas.

Se procede a desestimar las pretensiones de la contribuyente".

Tercero.- En el escrito de interposición de la reclamación, la recurrente alega, en síntesis, que discrepa del criterio por tanto que tiene esa Agencia por cuanto los rendimientos objeto de comprobación son rentas del trabajo, como a esa AEAT le consta así desde tiempo inmemorial, y así figurarán como tales en el modelo 190 del pagador, no habiendo puesto reparo alguno en momento anterior, por lo que sorprende este requerimiento que supongo no habrán hecho a otros profesores del Master, abogados en ejercicio también.

En efecto, tal y como indicaba en su recurso de reposición ante la AEAT, en el propio manual de la renta del ejercicio 2018 se dice a la página 197 expresamente que para considerar el rendimiento de cursos, conferencias etc. como actividad económica, ha de tratarse de un servicio más de dicha actividad; lo que en absoluto concurre en mi caso porque la abogacía en sí misma considerada no comprende la impartición de cursos ni de docencia ni se trata de actividad que los tenga por objeto.

Lo que tampoco concurre en el presente caso dado que la realización de cursos se efectúa con los medios de la Universidad que imparte el Master, sin que se necesite para desarrollar la docencia, ningún medio propio, imputando a las rentas la calificación de rentas del trabajo, en general cuando no existe, como aquí acontece, la ordenación de medios por cuenta propia para la actividad docente, por cuanto ni la publicidad del curso, matrículas, personal auxiliar, aulas, pizarras, proyectores, fotocopias, ordenadores, internet ni ningún otro medio necesario para impartir los cursos son proveídos por el profesor aquí recurrente, ni menos ha sido el organizador del curso o Master.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho del acto impugnado.

TERCERO.- El artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en sus apartados 2, letra c) y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." Por su parte, el artículo 106 remite, en cuanto a los medios y valoración de las pruebas, a las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil y que, de acuerdo con las normas generales de la prueba, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De este modo corresponde al demandante la prueba de los hechos constituidos de su derecho, y al demandado, la de los hechos impeditivos, extintivos y excluyentes. Cuando el acto consista en la denegación de un derecho que el particular reclama, corresponde a este último la carga de los hechos constitutivos del mismo, por el contrario, si la Administración impone una obligación o una sanción, será ella la gravada con la carga de la prueba.

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09- 1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.

Este Tribunal entiende que los anteriores criterios obviamente han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria," de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario.

También es preciso hacer constar la necesidad de analizar las pruebas en su conjunto, como indica la jurisprudencia (STS 1012/2003; STS de 14 de febrero y 1 de marzo de 2000; STS 253/2007; STS 14/02/2000) "la fuerza convectiva de la prueba indirecta se obtiene mediante el conjunto de los indicios probados, a su vez, por prueba directa, y que no se trata del aislado análisis de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en sí mismos, cada uno de ellos, insuficientes pero, en conjunto,arrojan, a juicio de la Sala una convicción que despega del propio análisis de cada uno de ellos en particular, ofreciendo en su totalidad una conclusión probatoria..."

La interesada ha calificado dichas actividades como rendimientos del trabajo. No obstante, cabe entender , a juicio de este Tribunal, y como señala la oficina gestora que se obtienen rentas de actividades económicas de estos cursos o conferencias cuando, aunque se realicen de manera accesoria u ocasional, el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la citada organización. En este caso, realizando la actividad de abogada y participando en un máster de abogacía se cumple este criterio.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.