En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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Cuantía (euros)
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Liquidaciones
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30-01358-2022
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20/06/2022
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23/06/2022
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16.666,91
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REFERENCIA_1 REFERENCIA_1
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30-02420-2022
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17/10/2022
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21/10/2022
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10.316,46
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REFERENCIA_2
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30-02475-2022
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17/10/2022
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26/10/2022
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10.316,46
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REFERENCIA_2
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30-04004-2022
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20/06/2022
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23/06/2022
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16.666,91
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REFERENCIA_1 REFERENCIA_3
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30-04005-2022
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20/06/2022
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23/06/2022
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16.666,91
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REFERENCIA_1 REFERENCIA_3
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30-04006-2022
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17/10/2022
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21/10/2022
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10.316,46
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REFERENCIA_2
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SEGUNDO.- Las reclamaciones 30/1358/2022, 30/4004/2022 y 30/4005/2022 fueron interpuestas frente a acuerdo de liquidación A23 Num. Ref.: REFERENCIA_4 referido al Impuesto sobre Sociedades 2015/2016/2017 que había sido notificado en fecha 23/05/2022 en el que la Inspección practica liquidación rectificando la propuesta contenida en el acta modelo A02 Num. Ref.: REFERENCIA_4 extendida en fecha 07/02/2022 resultante de actuaciones de comprobación de alcance general e incrementando las bases imponibles del impuesto mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta debido a la existencia de ventas no declaradas resultando una deuda total a ingresar de 16.666,91 euros.
La rectificación de la propuesta de liquidación viene motivada por el hecho de que, en sus alegaciones frente al acta, el interesado aduce que la estimación de la base imponible del Impuesto de sociedades debería realizarse por el rendimiento neto asociado a las ventas no declaradas, de manera que se tengan en cuenta los necesarios gastos incurridos para esas ventas. Ante ello, la Inspección solicita Informe a la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica, sobre la procedencia de determinar por el método de estimación indirecta el rendimiento neto asociado a las ventas no declaradas (aplicar a los kilos vendidos no declarados el margen comercial) o determinar indirectamente las ventas no declaradas (aplicar a los kilos vendidos no declarados el precio medio de venta).
Con fecha 17 de mayo de 2022, la Subdirección General de Ordenación Legal emite informe en el que concluye:
"Tomando en consideración todo lo señalado, esta Subdirección estima que la aplicación del método de estimación indirecta no debe limitarse a la estimación de las ventas del contribuyente, al no poderse considerar suficientemente acreditadas las compras que figuran en los registros contables, por lo que entendemos más adecuada la segunda alternativa planteada en la solicitud de informe, relativa a la determinación del rendimiento neto de la actividad a partir del margen comercial."
Asímismo, la Inspección estima la alegación del interesado de que se minore la base imponible comprobada en el importe de las cuotas de IVA devengado asociado a las ventas no declaradas que han sido objeto de liquidación en el acta por el IVA, confirmada excepto en los tres primeros trimestres de 2015.
En consecuencia, el Inspector Regional confirma la aplicación del régimen de estimación indirecta, si bien rectifica la propuesta contenida en el acta al considerar que procede estimar indirectamente el rendimiento neto de la actividad del obligado tributario.
TERCERO.- Previamente se había extendido un acta modelo A02 en fecha 08/06/2021, Num. Ref.: REFERENCIA_5, de la que resultaba una deuda total a ingresar de 201.547,57 euros.
CUARTO.- El acuerdo de liquidación ahora impugnado se dictó tras acuerdo Num. Ref.: REFERENCIA_5 dictado por la Inspectora Regional Adjunta en fecha 10/09/2021 por el que se ordenaba completar el expediente mediante la práctica de actuaciones complementarias en los siguientes términos:
"Con fecha 08/06/2021 se incoa acta de disconformidad por el concepto tributario IS del ejercicio 2015/16/17, que es notificada al obligado tributario quedándose con un ejemplar, así como otro del informe de disconformidad.
En el punto 6 de la citada acta de disconformidad se informa al obligado tributario de la posibilidad que le asiste de presentar escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en la citada acta.
El 14/07/2021, el obligado tributario presentó escrito de alegaciones por internet, que son completadas con escrito y documentación aportada con fecha 15 y 16 del mismo mes.
En las alegaciones presentadas, el obligado tributario alega, de forma resumida, lo siguiente: Su disconformidad con las actas que se le han incoado, por considerar improcedente la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, así como de los cálculos realizados en la estimación indirecta practicada.
La regularización propuesta por la Inspección se ha centrado en considerar que el obligado tributario omite ingresos de su actividad de fabricación de conservas de pescado, puestos de manifiesto por anomalías sustanciales en la contabilidad. A la vista de la extensa documentación aportada en el trámite de alegaciones, documentación que no había sido aportada en la fase de instrucción y que, según sus manifestaciones, justifica la improcedencia de la regularización practicada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 157.4 LGT y en el artículo 188.4 RGAT, SE ACUERDA ordenar la realización de actuaciones complementarias tendentes a la realización de los actos de instrucción necesarios para la correcta regularización de la situación tributaria."
Tras la orden de completar actuaciones, el equipo de Inspeccion practica varios requerimientos al interesado solicitando la aportación de diversa documentación así como un requerimiento de información al Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación al que se solicita la aportación de "Informe derivado del análisis de dos viandas de mejillón cocido ultra congelado de 8,93 kgs de peso neto escurrido, distribuido por QR SL, ...- LOCALIDAD_1-...-(CIUDAD_1), con un glaseado de agua sobre el producto para su mejor conservación y para cuya elaboración y congelado del mejillón ha debido realizarse de acuerdo con la Orden de 15 de octubre de 1985 por la que se aprueba la Norma de calidad para los mejillones cocidos y congelados, (se adjunta etiqueta de muestra de una vianda de dicho producto DOC.1)." La Inspección indica que la finalidad de análisis consiste en la determinación de las mermas del producto inicial envasado.
Tras lo cual se extiende nueva acta Num. Ref.: REFERENCIA_4 referida al Impuesto sobre Sociedades 2015/2016/2017 que da lugar al acuerdo de liquidación ahora impugnado.
QUINTO.- Frente al acuerdo anterior, el interesado formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:
"Primero.- Que constituye nuestro primer motivo de oposición la nulidad de cuanto se ha actuado en virtud de la forma en que se inició la inspección. Comenzó con la personación del actuario amparado y exhibiendo un Auto judicial de autorización para la entrada en sus instalaciones que incumple todos los requisitos que ha fijado el Tribunal Supremo en sentencia de 1 de octubre de 2020,
Ninguno de estos requisitos establecidos por el Supremo "para fijar doctrina jurisprudencial" constan en el auto autorizante de la entrada.
En relación con la entrada del actuario para iniciar sus actuaciones el 10 de diciembre de 2019, sobre lo que nos informa la Inspección Regional acerca de la "no constancia en el Expediente Electrónico de petición alguna a la Policía Nacional", en contestación a nuestra solicitud de que se aportase el oficio requiriendo la presencia de la policía para la entrada en nuestro domicilio, debiera haber requerido al actuario que explicase en que basó su necesidad. Para nosotros, la conclusión es que carecen de justificación alguna sobre la tan meritada necesidad de fuerza pública y, por tanto, incumplieron al Auto y lo ocultaron al Juez.
En segundo lugar hemos de comentar el informe que acompañó a la Solicitud de Criterio dirigida a la Subdirección General de Ordenación Legal, de 4 de abril de 2022, cuyo conocimiento se nos hurtó en el trámite de alegaciones a las actas, porque fue requerido tras haber formulado éstas.
Segundo.- La extensión de 6 más 3 es improcedente porque el art. 150.5 solo contempla o tres o seis, además de que los acuerdos de completar no manifestaron nada sobre la ampliación. Y como los acuerdos lo que informan es que los meses por atrasos son 3, aunque le añadiéramos los 78 y los 31 referidos el plazo había cumplido cuando se dictaron aquellos.
La extensión de los 78 días por el estado de alarma en cuanto influye en el período de prescripción de la actuación está afectada por la D.A. Tercera de la L/11/2011.
Y los 31 días por cuanto la solicitud no actuación no incluyó ninguna de las causas que lo justificasen.
Por lo tanto la ampliación de la duración temporal de la actuación inspectora acordada no es procedente, con la consecuencia inexorable sobre la prescripción de las deudas exigidas.
Tercero.- Que corresponde ahora ocuparnos del asunto de la E.I. en un doble aspecto, por un lado por la necesidad de recurrir a ella y, por otro, por el cálculo de los rendimientos y base imponible efectuados.
En lo referente al primero, la necesidad de recurrir a la E.I., ya hemos argumentado en el epígrafe anterior la falta de explicación de porqué necesitaba ese tiempo añadido cuando tenía, aún, más de seis meses para realizar su actuación inspectora. O sea que para realizarla necesitaba un año no los seis meses.
Por otra parte, en el momento en que decide recurrir a la E.I., tras casi 15 meses de actuaciones, de haber dispuesto de nuestra contabilidad, de haberle proporcionado más de 700 archivos en la manera exigida, de no hallar discrepancia alguna con las declaraciones de proveedores o clientes, ni un ingreso o cargo financiero tras analizar nuestras cuentas, patrimonio de los socios, etc., se nos dice que caemos en E.I. en virtud de que las existencias de envases, que se le han proporcionado, no le satisfacen. En los acuerdos recurridos se dice para aceptar la E.I. que: a) hubo resistencia, obstrucción excusa o negativa a la actuación inspectora por no aportar la totalidad de los albaranes. Con respecto a los albaranes repetimos lo que se alegó a las primeras actas. Según el Capítulo IV del Real Decreto 1619/2012 regulador de las obligaciones de facturación, y en concreto su art. 19 no es un documento que la normativa tributaria obligue a conservar. Una vez que el proveedor o el cliente están de acuerdo en el material entregado o recibido, puede no conservarse. Esa es nuestra opinión según la legislación que conocemos. Si hay otra al respecto que se nos informe, algo que por ahora la inspección no ha realizado. No obstante, como consta en el expediente, se han aportado centenares, y tras requerir el actuario todos los albaranes a las empresas de transportes que trabajan para nosotros solo ha hallado las ventas no declaradas de 24.600 euros que nosotros aceptamos y asumimos.
La causa b) invocada como determinante de la E.I. según los acuerdos es, como la anterior en negrita y subrayada, la Incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos, etc. Esta afirmación la asume la Jefatura, la misma que en los acuerdos de septiembre de 2021 no se pronunció sobre la procedencia de la E.I. propuesta por su subordinado, ni señaló que extremos, ni diligencias que debiera practicar aquel, ante el disparate de las actas. La misma Jefatura que ahora rechaza la E.I., ante unas propuestas en que el enloquecido personaje que nos cayó en suerte, manifiesta que debe haber circuito en B de compras, evidentemente necesario para justificar la extraordinaria producción que su mente enfebrecida nos achaca. Estamos investigando aún la incongruencia entre las compras y gastos contabilizados y los que según el señor actuario, y sus jefes, hemos eludido. Hablaremos a continuación, al comentar la seriedad y precisión del estudio elaborado por el actuario en base el consumo de conchas y energía eléctrica, que le sirven al acuerdo para seguir asumiendo la E.I. Pretende poner en duda la veracidad de la contabilidad y que
c) hay un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables por aspectos tales como la venta de 48 kg en 2016 de materia prima de mejillón molla, o que a 31.12.2016 se incluyen en el inventario 4.368 euros de productos de un material que no estaba inventariado al principio del año ni se había comprado en él. Nosotros no tenemos un funcionario dedicado desde octubre de 2018 hasta febrero de 2022 dedicado a contabilizar las existencias según los envases, nos basta con conocer las globales de la empresa.
Cuarto.- Que dedicaremos este número a comentar el segundo de los aspectos indicados en el número anterior, es decir el cálculo de los rendimientos y ventas efectuados por el actuario y lo asumido en los acuerdos recurridos, y lo desglosaremos en dos temas a su vez: el primero se ocupará de lo formal y el segundo de lo material o sustancial.
Veamos las formalidades seguidas en los acuerdos que por no ajustarse a Derecho debieran determinar su anulación.
- El artículo 188.3 del RD 1065/2007 indica lo que debe hacer el órgano de resolución si estima que debe rectificarse la propuesta y afectase a cuestiones no alegadas como es la inclusión del estudio de la Subdirección General de Ordenación Legal; debiera habérsenos concedido un plazo para que alegásemos lo que estimásemos conveniente.
- Respecto a la solicitud de criterio a la Subdirección General supuso introducir otro nuevo factor de anulación de la resolución impugnada, cual es aportar documentación tras las actas sin otorgarnos la posibilidad de su conocimiento a la hora de formular nuestras alegaciones. Segundo, porque alargó el plazo de duración de la inspección, en el tiempo transcurrido desde el 4 de abril al 23 de mayo siguiente, fecha de la liquidación, plazo máximo de duración que ya había sido superado con creces previamente.
Respecto al aspecto sustancial, el cálculo de la producción no declarada según los acuerdos:
- la empresa no tiene la obligación de llevar partes de producción ni de conservarlos, al igual que sucede con los albaranes.
- no estamos de acuerdo con las afirmaciones de los acuerdos impugnados en el sentido de que la producción no la obtiene el actuario en base al estudio del laboratorio del Ministerio de Agricultura sobre las mermas de la molla del mejillón; su punto de partida es ese, de él se sirve para deslegitimar nuestra produccion de mejillón tigre, para legitimar su cálculo según el índice producción/valvas y más adelante cuando determina la producción total según la obtenida del archivo del 4º trimestre de 2017 vuelve a recurrira la producción de tigre para obtener la total.
El actuario parte en la página 20 del acta de que el porcentaje de mermas de molla según el laboratorio de CIUDAD_2 es del 16,39% o lo que es lo mismo, que queda una masa neta final del 83,61% en lugar del 45,30% del Centro Tecnológico. Deduce de ahí un índice que va a resultar decisivo en sus cálculos, y es que como en 2015 los kg de conchas fueron 4.307,16 y la producción 60.816,91, la relacion entre ambas magnitudes es de 14,12 (elige este índice sin motivación alguna, es una decisión caprichosa y en vista de los índices que calculamos para los ejercicios 2013 a 2018 justo el de 2015 es el del año menos representativo.
En la página 32 calcula la producción de tigres en el año 2017 partiendo de las compras netas consumidas totales de molla. Aquí no aplica la reducción por mermas del laboratorio de CIUDAD_2. Si así lo hiciese darían 94.416,42 kg.
La variación de las cifras finales van desde 81.216,69 kg a 97.137,39 kg, ésta sin corregir la variación de existencias, y es la que le satisface porque es la que más se parece a la resultante de aplicar el índice de producción/conchas de 2015, que es la que finalmente considera correcta, motivo por el cual toma como total de tigres 99.969,29 kg. La razón la expone en el último párrafo de la página 34 y la fija en los 99.969,29 kg. ya dichos y es que lo decisivo, finalmente, es la relación producción de 2015/consumo de conchas.
Con respecto al año 2016 no encontramos los cálculos efectuados por el actuario en sus actas, tan solo que en el cuadro 18 de la página 33 actas IVA, informa que los Kg de mejillón molla para la elaboración del tigre son 1.793. Siguiendo el procedimiento de los años 15 y 17, nos sale que 1.793:4=448,25x160,925=72.134,63, menos las mermas del 16,39%=60.311,76 cifra muy parecida a la que declaramos en su día 66.509,70 kg y, comprendemos tras años de relaciones con el actuario, totalmente inasumible para su mente. Al final la cantidad que él considera fetén es la que muestra en el cuadro 25 de la página 46 actas IVA. Ni más ni menos que 117.350,96 kg de mejillón tigre, porque lo decisivo deja de ser las mermas del laboratorio de CIUDAD_2, totalmente contraargumentadas en las actas con los informes aportados en las alegaciones a aquellas. La diferencia 117.350,96 menos 60.311,76 es 57.039, o sea que lo que habríamos obtenido por aplicación del estudio de CIUDAD_2 es casi la mitad de lo calculado si nos atenemos al índice producción/conchas. Hecho éste que no les ha merecido ningún comentario ni al actuario, ni a sus jefes ni de la Subdirección General auxiliadora. De cualquier forma ya veremos que semejante barrabasada tendrá un reflejo de traca en las cifras finales que echan por tierra cuanto se ha urdido en contra de esta empresa.
Veamos otro de los cálculos efectuados para calcular la producción; nos referimos ahora a lo que explica en la página 42 cuando pretende medir la total de la empresa. Porque una vez que ha desacreditado la nuestra, la verdadera, se trata de obtener la suya pero para que no haya dudas abandonando el asunto de las conchas y las mollas. Se hace en función de las horas trabajadas, utilizando entre otras variables los partes de firmas de 2019 y 2020 hasta el estado de alarma y, en función de las variables observadas, resultan las horas trabajadas por trimestres que se ofrecen en el cuadro 23. A partir de la producción excluida el tigre del 4ºT, por regla de tres obtiene la trimestral resultando que el primer trimestre es el más productivo de todos.
Cálculo este que a nosotros nos merece algún comentario; el primero es que no sabemos cómo ha calculado el número de horas pues si las horas se constituyen en factor decisivo para determinar la producción, su cuantificación e información deben ser exquisitas; también debiera especificarse si esas horas se han aplicado para el cálculo de la producción total o de esta menos la del tigre, informando como ha deslindado unas de otras, y otro comentario es que esas horas que se informan no se corresponden con la realidad. En el cuadro de referencia se nos dice que el número mayor de horas es el del 1ºT cuando eso no se compadece con la realidad. De acuerdo con los datos de la Tesorería General de la Seguridad Social que se adjuntan, la plantilla media de la empresa por trimestres fue la siguiente: 14,08 en el 1erT; 15,32 en el 2ºT; 16,72 en el 3erT; y 16,14 en el 4ºT. El dato del 3º con la salvedad que comentamos a continuación.
Con estos datos que son oficiales recurrimos a la regla de tres para el preceptivo cálculo de la siguiente manera. Si en 4ºT se produjeron 61.674,90 kg (vamos a calcular con este dato cuando en realidad son 61.048,50) con 16,14 trabajadores, con 14,08 obtenemos 53.803,13 kg en 1ºT; en el 2ºT con 15,32 serían 58.540,62 kg y en el 3ºT teniendo en cuenta que en el mes de agosto se disfruta de las vacaciones de 22 días calculamos en julio y septiembre 16,72 y en agosto por diez días de trabajo serían 6 trabajadores por lo que 16,72+16,72+6 lo cual da una media para el trimestre de 13,14, y por tanto 50.235,90. Estos tres trimestres suman 162.579,65 kg y añadidos los 61.674,90 del 4ºT tenemos 224.253,65; o sea 37.7196,35 kg menos que los determinados en el cuadro 24, incluidos los casi cien mil de tigres inasumibles. Esto tomando 61.674 como cifra de partida en lugar de la correcta que es 61.048, 50 y sin tener en cuenta las abstinencias en el trabajo de cada trimestre, que ascendieron 75 días en el 1er T por motivos de enfermedad, 189 por enfermedad y riesgo de embarazo en el2ºT; 238 días por enfermedad, riesgo de embarazo y nacimiento y 72 días en el 4ºT por enfermedad y prestación por nacimiento.
Nos parece interesante realizar una apreciación con respecto a este punto de partida de la inspección para su cálculo de la producción en base al Excel ... del 4ºT 2017, y su extrapolación al resto de año y años. Desde el año 2015 al 2017 se incrementó el inmovilizado material en 92.066 euros, y especialmente importante fue la de 2016 con respecto a 2017: 87.321 euros de aumento. No son cifras pequeñas para una empresa modesta como ésta, pero el esfuerzo inversor ha tenido un reflejo en nuestra productividad, y medir para todos los años lo producido en el 4ºT del ejercicio que disfrutó de la maquinaria más moderna no nos parece lo más adecuado.
El grado de fiabilidad de los cálculos del actuario se manifiesta si nos retrotraemos a las cifras que dedujo en las primeras propuestas de la producción vendida y hallada que refleja en el cuadro 68 pg. 66 acta ISO de entonces: en total 168.774 kilos y las de los años en cuestión no tienen nada que ver con las de ahora. Ni más ni menos que casi 170 toneladas viajando por toda España y nosotros, bromas aparte, sin saberlo. Ahora se ha conformado con 106.900 kg que tampoco son pocos: casi 107 toneladas. Es revelador todo ello pero si atendemos a las diferencias relativas al año 2016 que hemos resaltado, los 57.039 kg de más según se contabilicen con el índice de producción/conchas y las mermas del laboratorio madrileño, utilizando la expresión del actuario, "con esto está dicho todo". Pero a él nada le afecta. Ni siquiera se molestó en deflactar de las cifras de ventas calculadas la parte de IVA a pesar de la jurisprudencia habida, al realizar sus segundas propuestas.
Vamos ahora a ver qué sucede si defendemos nuestra producción con nuestros datos y los que aporta la inspección.
Si nosotros aplicamos el mismo método que ha utilizado el actuario para el cálculo de la producción del tigre, obtenemos los siguientes resultados, utilizando las mermas del mejillón molla ofrecidas por el Centro de la Conserva en su segundo estudio, es decir 40,7%:
En 2015 partiendo de 1.808 kgr. de compras de mejillón molla resultarían 43.157,55 kgr.
a las que sumadas la diferencia de existencias daría una cifra de 50.257 kg.
En 2017 partiendo de 2.414,48 kgr. de compras de mejillón molla resultarían 57.602,57 kgr. y teniendo en cuenta las variaciones de existencias 55.816,18 kg.
En este mismo año si partimos de 2.860 kgr. que hace constar en el cuadro 17 también, obtendríamos 68.231,40 kg y por la variación de existencias 66.445,01 kg En 2016 partiendo los 1.793 kg obtendríamos 42.775,84 kg.
El actuario y sus superiores toman como índice decisivo el consumo conchas en 2015.
Ya hemos expuesto lo que se deduciría de aceptar la espectacular cifra de tigres que calcula en función del índice acerca de las conchas que serían precisas para la fabricación. Se trata de una materia prima precisa pero de una pequeñísima importancia en la economía de la empresa.
Ofrecemos al Tribunal el Informe elaborado por NP, S.L.P. detallando los kilos comprados desde 2013 a 2018 y de los importes en euros correspondientes; a partir del cual puede verificarse que la incidencia del precio por kilo es muy pequeña, desde el 1,05 de 2017 a 1,36 de 2014, y en los costes finales de compras de la empresa, puede verificarlo el Tribunal porque está a su disposición la contabilidad de los años inspeccionados, que en 2015 las compras de valvas sobre las totales del ejercicio supusieron el 3,71 %, en 2016 el 2,72% y en 2017 el 1,52%. Con estos baremos se nos hace difícil asumir que el año más representativo sea el 2015 por la cifra que determina el actuario por las compras consumidas de valvas, que no se corresponde en absoluto con la serie histórica de compras. Esa cifra está influida por un error evidente en la cifra de existencias iniciales de conchas de 2015 que consignamos de tan solo 196 kg, algo a lo que no se concedió más importancia en su momento por la escasa incidencia que supone para la determinación de los beneficios de la empresa. Puede ver el Tribunal que las compras por kilos oscilan de 5.410 kg adquiridos en 2013 a 7.661 kg en 2016, es decir una diferencia de 2.251 kg muy lejos de los 4.000 que calcula el actuario de kg de conchas consumidos de más en 2016 con respecto a 2015, o los 3.000 de 2017 sobre 2015. Insistimos que a la vista de esta serie histórica no puede mantenerse que el 2015 sea el más representativo, y además sin explicar por qué lo es.
Pero veamos que sucede con las conchas, para lo cual nuevamente nos hemos visto obligados a incurrir en más gastos solicitando un informe al Centro Tecnológico Nacional de la Conserva y Alimentación que se adjunta. En el informe, muy bien detallado como los anteriores, se especifican las conchas que por diversos motivos nos vemos obligados a rechazar porque no son útiles para la venta de los tigres. Las hay por su tamaño, unas por excesivamente pequeñas, otras por lo contrario y otras por roturas. En la última página del informe figuran los porcentajes de cada supuesto, y la conclusión es que según el peso serían utilizables un 81,2%, y si nos referimos a su superficie las útiles serían el 64,1%. Por lógica nosotros entendemos que es la superficie el factor más determinante para calificar de útil o no las conchas. Quiere decirse que un 36% no son utilizables en nuestra producción. A partir de aquí se pueden realizar cuantos cálculos se deseen. Por ejemplo, si en 2016 como nos dice el actuario se consumieron 8.311 kg de concha solo eran útiles el 64%, o sea 5.319 kg que multiplicado por 14,12 nos produciría 75.104 kg de mejillón en lugar de los 117.000 kg. Por el mismo sistema en 2017 a partir de los 7.080 kg de cáscara habríamos logrado una producción 63.977 kg de tigres. Claro que también se nos puede decir que los 4.307,16 mágicos del 2015 están sin depurar de las mermas calculadas por el Centro Tecnológico. A pesar de su concienzudo estudio no nos lo aclaró el actuario pero de una interpretación literal como él se refiere a kilos consumidos, debían ser los estrictamente consumidos. La verdad es que nosotros nunca nos molestamos en hacer un cómputo exacto de lo desechable, lo que sí teníamos muy claro es que por un producto de la importancia económica de la concha, una insignificancia el coste por kilo, no podíamos permitirnos que nos faltaran existencias. Ya tendrá ocasión de ver el Tribunal más adelante de cómo hacer depender la producción del consumo de conchas lleva al disparate a cuanto ha deducido el actuario y sus jefes.
Pero, aunque cansemos al Tribunal, vamos a hacer un esfuerzo para demostrar nuestra producción de tigres. Consta en el informe reciente del Centro Tecnológico que un kilo de conchas contiene unas 200 unidades. Si aceptamos que el desperdicio de valvas en función de su superficie es del 36%, quedan útiles el 64%, en términos absolutos 130 unidades. El peso medio de tigres para la venta es de 75 gramos, como puede verificarse a la vista del folleto de publicidad que se adjunta. A continuación dividimos los 1.000 gramos de que consta un kilo entre los 75 gramos de cada tigre y el cociente que refleja las unidades de tigre que hay en cada kilo es 13,33 unidades por kilo. Seguimos: esto significa que necesitamos 13,33 conchas por kilo producido. Aceptando que en 2017 consumimos 7.080 kilos de conchas y que como decimos líneas arriba un kilo contiene 200 unidades de valvas, multiplicamos 7.080x200= 1.416.000 conchas siendo las útiles el 64%, es decir 906.240 unidades válidas. Y como colofón final de nuevo recurrimos a una regla de tres: Si con 13,33 unidades de tigre se consigue un kilo del producto con 906.240 unidades se obtienen 67.985 kilos. Nuestra producción declarada fue 69.308,50 kg. , cifras casi coincidentes.
Recapitulemos. Tras tantos cálculos, efectuados por el actuario, se impone que expongamos finalmente las conclusiones que se desprenden de ellos que, resumidamente, son las siguientes, alcanzadas por él y asumidas por sus jefes en los acuerdos: la producción de tigres en los tres años fue: 2015: 67.916,91; 2016: 117.350,96 y 2017: 99.969,29.
Como los declarados fueron: 2015: 52.699,95; 2016: 65.324,70 y 2017: 69.308,50 obtenemos que los kilos de tigre no declarados por diferencia entre las anteriores magnitudes son:
2015: 15.216,96 kg.
2016: 52.026,26 kg.
2017: 30.660,79 kg.
Estos datos arrojan un total de 97.904,01 kg de tigres no declarados.
Y ahora nos vamos al cuadro 35 de la página 51 actaIVA, en donde recoge sus conclusiones con respecto a la producción no declarada pero de la totalidad de ella, es decir incluidos todos los artículos, insistimos, todos y por lo tanto el mejillón tigre también. Es la siguiente:
2015: 26.211,21 kg.
2016: 29.553,38 kg.
2017: 51.177,66 kg.
Esto significa que el total de la producción no declarada, incluidos tigres es de 106.942,25 kg lo que supone que el 91,51% del total no declarado corresponde a nuestros famosos -nunca hubiésemos supuesto que lo iban a ser tanto- tigres. Estas magnitudes merecen un comentario. 106.942 kg, casi 107.000, son 107 toneladas de productos vagando por ahí, cuando se ha investigado a las empresas de transportes que nos trabajan, GH por ejemplo, y no han hallado nada; el asunto es aún más reseñable si consideramos que cada palé en que se cargan los productos soporta un peso de 600 kg lo que supone la necesidad de haber cargado casi 180 palés sin detección de ningún organismo. Puede hacer los cálculos el Tribunal de los palés necesarios para, únicamente, la producción no declarada del tigre. Esto solo para la venta, pero para la compra el asunto es más peliagudo. Porque para fabricar 106.942 kg no declarados se necesitarían más de compras por las mermas que toda fabricación lleva consigo. Ponemos que el aprovisionamiento supuso 110.000 kg.? Pues como no queremos desencadenar la inquina del Tribunal le dejamos que calcule los palés necesarios para abastecernos de ellos si lo considera oportuno.
Realizado este inciso el porcentaje indicado al principio del párrafo anterior es extraño en nuestra opinión, porque si nos trasladamos al cuadro 22 pg.42 Acta Iva nos informa el actuario que en el 4ºT, el que le sirve para sus cálculos, los kilos de tigre producidos son 21.837,00 que sobre los kilos totales, 61.674,90, representa un 35,4%. Porcentaje aproximado al que para el total del año 2017 tuvimos en la empresa: 30,48% pues si bien las ventas del tigre se incrementan en términos absolutos año a año, descienden en su importancia porcentual.
Pero si lo señalado es extraño más aún lo es la deducción que se extrae de los cuadros anteriores que acabamos de incluir. Están confeccionados a partir de los datos del propio actuario, o sea de la misma manera que tanto le gusta a él y a sus jefes recalcar, por ejemplo en página 26 acuerdo IVA, de sus propios cálculos repetimos. Es probable que ya el Tribunal haya advertido que la diferencia entre la cifra de tigres no declarados, según actuario y jefes, es en 2016, 52.026,26, a la que si le restamos la correspondiente a la producción total de la empresa 29.553,38 -incluidos los tigres por tanto-, es de 22.473 kg, pero a favor de los tigres. Es decir el maravilloso estudio del actuario, asumido por sus superiores, ha conseguido que se trastoquen los principios de la aritmética más sencillos y rudimentarios: que uno de los sumandos sea superior al resultado total de la suma. Sí, los kilos no declarados de uno de los componentes de la suma de la totalidad de los productos es mayor que la suma total. Ya adelantamos que con las conclusiones alcanzadas los principios de la aritmética se venían abajo. Lo cual nos merece algunos comentarios.
El primero, que el resumen que nosotros acabamos de exponer es que ambos excesos de producción son totalmente imaginarios. Reconocemos que en las alegaciones a las actas, dado el siempre escaso tiempo concedido al administrado para cumplimentar los requerimientos administrativos, no caímos en ello.
El segundo que llama la atención lo manifestado por los acuerdos, pg. 23 acuerdo IVA, cuando dice que las conclusiones de los informes, Centro Tecnológico y laboratorio de CIUDAD_2, no se han tenido en cuenta para el cálculo de los kilos producidos. Hay que tener cuajo, como se dice vulgarmente, para hacer semejante afirmación. El actuario se basó en el que le interesó, el de CIUDAD_2, para desacreditar nuestra producción, y acercarse así a la cifra según el consumo de conchas, pero ese criterio no lo siguió en el año 2016, y cuando calcula el total de producción del conjunto de los artículos que fabricamos, como no le queda más remedio que reconocer que antes ha determinado la cifra de los tigres, el total ya no sirve y decide que hay que restarle los tan aludidos tigres con la incongruencia resultante en último término: la de los sencillos cuadros que acabamos de exponer que celosamente oculta un señor que disfruta elaborando cuadros hasta la saciedad: que el exceso de producción tigres es superior al exceso de la producción total.
Llama también la atención que los acuerdos no hagan mención sobre cuál de los dictámenes periciales son los correctos.
Toda la producción calculada, lo que podríamos denominar fondo del asunto, se desmorona porque está basada en tres factores que no se mantienen: el estudio del laboratorio madrileño, el índice de producción/conchas y el número de horas trabajadas del 4ºT 2017, y por eso al final resulta lo que resulta: entre otras cosas que el sumando es mayor que la suma total.
Ademas se aporta un dato muy sencillo que desmonta la grandiosa producción que nos atribuye el actuario y las resoluciones recurridas. Nos referimos al cálculo en virtud de las horas trabajadas en los trimestres del año 2017, tomando como base el último trimestre de dicho año. En nuestras alegaciones anteriores acompañamos los certificados de la Seguridad Social con la media de trabajadores por trimestres demostrando que en el cuarto trimestre es cuando más empleados tuvimos en la empresa, y por tanto el cálculo de las liquidaciones es erróneo. Ahora adjuntamos los modelos 111 de los cuatro trimestres de 2017, en los que se verifica que en el cuarto trimestre es donde más retribuciones salariales se satisficieron, donde había más trabajadores que en el 1º y 2º y, tan solo uno menos que el 3º, pero más masa salarial, porque en el tercero, por razones de vacaciones en agosto, se contrata algún trabajador más. En el cuarto, hay 3 trabajadores más y 5.000 euros más de salarios que en el 1º, y con respecto al segundo, un trabajador más y casi 4.000 euros más de salarios. Por lógica, algo debe suponer esto con que las horas trabajadas sean mayores en los trimestres con más trabajadores y más coste salarial. Estos datos los tuvo a su disposición el actuario y no les opuso ningún inconveniente. Él, sin explicar como hizo el cálculo, se remite a un Excel, otro cuadro ininteligible, que no le cabe en las actas, documento en donde le corresponde estar junto con la explicación detallada de sus conclusiones, entre otras cosas la influencia de los datos obtenidos de las firmas de los años 2019 y 2020. Sí, en las actas: el cálculo y la explicación verosímil y comprensible del asunto, no en otros lugares. (...)
SEXTO.- Las reclamaciones números 30/2420/2022, 30/2475/2022 y 30/4006/2022 fueron interpuestas frente a acuerdo de resolución de expediente sancionador A23 Num.Ref.:REFERENCIA_6 del que resulta una sanción con Clave de liquidación: REFERENCIA_2 por importe total de 10.316,46 euros.
El interesado formula las siguientes alegaciones:
"Primero.- Que el acuerdo sancionador impugnado consta de diez páginas en las cuales se destina un solo párrafo, el segundo del Fundamento de Derecho Tercero, a demostrar la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia, preciso para poder sancionar, eso que se ha dado en denominar por la jurisprudencia el elemento culpabilístico. Y dentro de ese párrafo la demostración de dicho elemento se circunscribe a afirmar que la conducta del sujeto pasivo fue voluntaria, sin molestarse en relatar cual fue la conducta y, a continuación se remite a los hechos recogidos en el expediente. Esta fórmula generalizada para sancionar ha sido rechazada por los Tribunales, que han señalado que los hechos deben constar en el expediente sancionador perfectamente motivados, rechazando su fundamentación en una remisión a los que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda. Como dijo el Tribunal Supremo -Sentencia de 21 de diciembre de 2017-, la exigencia de motivación no se satisface con una larga exposición de los hechos y resumen de alegatos, requiere un análisis preciso, puntual y concreto de la conducta del infractor que demuestre la concurrencia de culpa, al menos a título de simple negligencia. En el caso que nos afecta, tras las alegaciones formuladas a la propuesta sancionadora, el acuerdo se limita a señalar en el cuarto Antecedente de Hecho (si bien es algo confusa la numeración porque se incluye a continuación del punto SEGUNDO de la PROPUESTA DE RESOLUCIÓN DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR, pg. 5) que en nuestras alegaciones, tras incidir en la falta de demostración de culpabilidad por parte de la instructora, continuábamos manifestando nuestra disconformidad con los cálculos efectuados, y ello no suponía, no acreditaba, que la conducta no fuese culpable; y continua en el tercer párrafo rechazando nuestras alegaciones porque nos opusimos a las producciones estimadas según la inspección tanto en su rama actuaria o como en la resolutoria, terminando en el último párrafo que esas alegaciones "fueron desestimadas con carácter previo al dictar la liquidación", de lo cual se desprende que para él órgano sancionador no merece la pena entrar a conocer de ellas.
Al contrario, en nuestra opinión, de acuerdo con la jurisprudencia indicada debe el sancionador incidir en todas y cada una de ellas, rechazarlas motivadamente para justificar la procedencia de la sanción, y no remitirse al expediente de liquidación por cuanto en la propia Ley General Tributaria, tanto en su exposición de motivos como en su articulado, se establece la necesaria instrucción separada del expediente sancionador del de aplicación del tributo.
Segundo.- Que tal y como venimos argumentando desde el primer escrito de alegaciones -a las primeras actas del actuario-, todo este procedimiento está viciado, desde su origen, por la mentira en que se basó el actuario para obtener el Auto judicial que autorizó la entrada en sus instalaciones.
Tercero.- Que en la seguridad de que por lo expuesto hasta ahora hay motivos suficientes para anular la sanción recurrida animamos, no obstante, al Tribunal para que prosiga el estudio o lectura de cuanto sigue pues le permitirá concluir que éste no es un supuesto en que por un fallo, diríamos formal, se exculpara a un defraudador. No, aquí concurren, de una parte, toda una serie de irregularidades administrativas y, de otra, una injusticia inasumible.
Ocupémonos en primer lugar del rosario de irregularidades cometidas en el procedimiento inspector que alcanza tanto al actuario como a sus jefes. Recordemos que cuando se llevaban consumidos casi 15 meses de actuaciones, el 25 de febrero de 2021, es cuando el actuario precisa necesario recurrir a la estimación indirecta de bases.
Cuarto.- Como señalamos en nuestras alegaciones a la propuesta de sanción tres tachas caben achacarle a tal acuerdo. Una que no es cierto que nuestras alegaciones se circunscribieran a la aplicación de la estimación indirecta. Constaban otras más que omitió citarlas el acuerdo.
Prácticamente las mismas que ahora y las que se volvieron a invocar a las segundas actas del actuario. Otra, que incurrió el acuerdo en falta de motivación por no matizar los extremos a completar y, una tercera, que en él no se indicó que procediera ampliar la duración del plazo de inspección, algo que debió constar de manera explícita, por lógica ya que afecta a un derecho fundamental de administrado, y porque así consta en el artículo 35.1 de la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común, que al regular la motivación de los actos administrativos la exige de manera contundente, letra e), para los acuerdos de ampliación de plazos y de realización de actuaciones complementarias.
Quinto.- Que otro de los motivos por los que resulta improcedente la sanción se basa en que el plazo de duración del procedimiento de inspección al que se nos sometió se había superado con creces, y no por culpa nuestra.
Sexto.- Que procede ahora ocuparnos de lo que es el fondo del asunto, sobre el cual tampoco realiza manifestación alguna el acuerdo sancionador, que se remite en él a que son cuestiones ya tenidas en cuenta al exigir la liquidación; por nuestra parte sí que vamos a argumentar aunque solo fuese porque cuando se dictó aquella lo hizo sin que supiésemos que había pedido un informe a la Subdirección General de Ordenación Legal, decisivo finalmente para fijar la deuda y que, por tanto, no pudimos contra-argumentar, como tampoco conocimos los "motivos por los que la Inspección Instructora considera que no procede estimar dicha alegación", según reza en el escrito de Petición de Criterio dirigido a la dicha Subdirección General ¿Indefensión?":
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho de los acuerdos impugnados.
CUARTO.- Respecto a las reclamaciones 30/1358/2022, 30/4004/2022 y 30/4005/2022, en primer lugar, con carácter previo a resolver sobre el fondo del asunto, procede resolver sobre la alegación del interesado de nulidad de procedimiento por estar viciado el inicio de las actuaciones mediante personación de la Inspección en sus locales con una autorización judicial que no cumple los requisitos establecidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020.
Efectúa el interesado alegaciones relativas a cuestiones varias tales como que la empresa no estaba herméticamente cerrada sino que dentro de las instalaciones se detectaba que se trabajaba; o que el único argumento de la Inspección es que se asintió voluntariamente a la entrada, por lo que considera que debe declararse la nulidad de cuanto se ha actuado y la devolución de cuanta documentación ha sido aportada en la actuación inspectora.
Estas cuestiones ya fueron planteadas ante la Inspección que en el acuerdo de liquidación motiva lo siguiente y a cuyos argumentos nos remitimos en lo aquí no expuesto:
"Entiende el obligado tributario que "...; La actuación padecida por mi representada está viciada de nulidad por la forma en que se inició". Y todo ello porque el inicio de las actuaciones está basado en un Auto Judicial que incumple los requisitos demandados por la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 y que exige para su adecuación a Derecho el cumplimiento de los siguientes requisitos:
- La existencia de un procedimiento inspector ya iniciado.
- No cabe autorización si no se concreta la información que se pretende obtener - Es preciso que el auto judicial motive y justifique la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración - No pueden servir de base datos de la comparación de la situación del contribuyente con la de otros contribuyentes o la media del sector de actividad - Además, la necesidad de obtener la autorización judicial está basada en una mentira urdida por el actuario consistente en que no se abrían las puertas de la empresa, y que, en lugar de hacer una llamada telefónica al teléfono que se encontraba en el cartel de la nave A3, acudió acompañado de la policía.
(...) al margen de que existiera un auto judicial de autorización de entrada, este no fue el título habilitante para el acceso de la Inspección a las instalaciones del obligado tributario sino que, tal y como consta en la diligencia nº 2 extendida el día del inicio de las actuaciones inspectoras (documento 44), el obligado tributario prestó su consentimiento para que la Inspección accediera a sus instalaciones para ejercer la facultad de examen de documentos, archivos e instalaciones prevista en el artículo 142.1 LGT, accediendo la Inspección a sus instalaciones en los términos previstos en el artículo 142.2 LGT. Así, en la diligencia nº 2 formalizada con el representante legal del obligado tributario se indica:
"En CIUDAD_3, ..., siendo las 12:00 horas del día 10 de diciembre de 2019, constituida la Inspección de los Tributos en las dependencias de la obligada tributaria, sita en el domicilio anteriormente indicado y presente don Axy con DNI ..., en su condición de administrador único...;.
PRIMERO: La obligada tributaria a través de su representante legal y administrador...; ha sido informada del motivo de la presente actuación, así como de sus derechos y obligaciones, de acuerdo con lo establecido en el articulado de la vigente LGT...; y en particular de los artículos 34 y 39 LGT, así como de su derecho de oposición a la entrada a las dependencias anteriormente indicadas.
Esta Inspección le solicita su consentimiento para acceder a las distintas dependencias del domicilio arriba indicado, así como de los locales existentes en el Polígono Industrial de LOCALIDAD_2, manifestando el compareciente que SI PRESTA SU CONSENTIMIENTO A LA ENTRADA DE LA INSPECCIÓN para acceder a las distintas dependencias de los inmuebles antes referidos." El artículo 142.2 LGT dispone que: "Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello.
Cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
El artículo 113 LGT dispone que : "Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial." Por tanto, el inicio de las actuaciones inspectoras se realizó por personación de la Inspección en las instalaciones del obligado tributario sitas en la ..., y ello con el consentimiento del representante del obligado tributario. Consentimiento que también se presta para el acceso de la Inspección en las Instalaciones sitas en las naves ... y ... de la calle ... como se hace constar en la diligencia nº 4.
A la vista de lo expuesto, se estima que el inicio de las actuaciones inspectoras no adolece de vicio de nulidad invocado por el obligado tributario en su escrito de alegaciones."
En todo caso, en relación a la cuestión que nos ocupa, el TEAC en resolución R.G.: 00/63/2021 de fecha 22/04/2024 establece doctrina en relacion al asunto "Procedimiento de inspección. Entrada en domicilio constitucionalmente protegido. Exigencia de la existencia de un procedimiento inspector abierto y notificado al obligado tributario con carácter previo a la autorización judicial de entrada. Autorización judicial firme. Validez de las pruebas obtenidas." fijando el siguiente criterio:
"En aplicación de la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo (STS) de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 2434/2022), reiterada en STS de 01 de marzo de 2024 (rec. cas. 323/2023), habiéndose realizado la entrada en domicilio al amparo de previa autorización judicial firme, debe desestimarse la alegación de nulidad de las actuaciones del procedimiento inspector basada en el no inicio del procedimiento inspector con carácter previo al auto de autorización de entrada, sin que deban excluirse las pruebas obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado por el auto de entrada previo al inicio del procedimiento inspector.
Se reitera criterio de resolución TEAC de 17 de julio de 2023 (RG 3790/2020) y de 26 de junio de 2023 (RG 6875/2020)."
Y según hace constar la Inspección en la página 66 del acta extendida en fecha 07/02/2022, "No consta la impugnación en el plazo de 15 días del auto judicial de autorización de entrada en las instalaciones industriales de LOCALIDAD_2."
Además hay que precisar que la Inspección informó expresamente de su derecho de oposición a la entrada y solicitó expresamente el consentimiento para acceder a las distintas dependencias. El adiministrador único de la entidad presta expresamente su consentimiento a la entrada de la Inspección para acceder a las distintas dependencias de la empresa según se hace constar en diligencia de constancia de hechos nº 1 de fecha 10/12/2019 extendida en el domicilio del interesado con motivo del inicio de las actuaciones inspectoras que es firmada por el representante legal de la entidad (su administrador único) en la que se hace constar que dicho documento tiene carácter de documento público que se extiende por duplicado uno de cuyos ejemplares se entrega al administrador que lo lee y firma de conformidad.
Por tanto, el acceso a las dependencias de la entidad tuvo lugar con el consentimiento del interesado.
Por lo expuesto, procede desestimar esta alegación del interesado.
QUINTO.- Por otro lado, con carácter previo también a resolver sobre el fondo del asunto, aduce el interesado en sus alegaciones diversas cuestiones referentes a la tramitación del procedimiento inspector tales como que el Informe de la Subdirección General de Ordenación Legal, de 4 de abril de 2022 fue hurtado a su conocimiento en el trámite de alegaciones a las actas, porque fue requerido tras haber formulado éstas; o que no debe tenerse en cuenta todo tras el 24/11/2020 ó el 04/03/2021.
Cabe señalar que, a la vista del expediente, la tramitación del procedimiento llevada a cabo por la Inspección se ha ajustado a lo dispuesto tanto en la Ley 58/2003, General Tributaria, como al RD 1065/2007. Así, en el caso que nos ocupa, nos encontramos en el supuesto regulado en el artículo 188.4 del RD 1065/2007 en el que por el Inspector Jefe se ha acordado completar actuaciones tras las cuales se ha dictado nueva acta de disconformidad en fecha 07/02/2022 que es la que surte efectos pues deja sin efecto el acta anterior extendida en fecha 08/06/2021, modificando la propuesta de liquidación anterior, y que ha sido tramitada de acuerdo con lo establecido en los artículos 157.4 de la Ley 58/2003 y 188 del RD 1065/2007, concediendo al interesado un plazo de 15 días para alegaciones.
Y a la vista de las alegaciones formuladas por el interesado en el plazo concedido, la Inspección solicitó dicho Informe atendiendo a la alegación del interesado de que se estimase no solo la cifra de ventas no declaradas sino también los gastos asociados a las mismas, por lo que claramente evitó la indefensión de éste, la cual no se ha producido pues su alegación no sólo fue atendida (mediante la solicitud de dicho informe) sino que fue estimada, de modo que la estimación indirecta se efectuó a partir del rendimiento neto de la actividad.
Así, con fecha 17 de mayo de 2022, la Subdirección General de Ordenación Legal emite informe en el que concluye:
"Tomando en consideración todo lo señalado, esta Subdirección estima que la aplicación del método de estimación indirecta no debe limitarse a la estimación de las ventas del contribuyente, al no poderse considerar suficientemente acreditadas las compras que figuran en los registros contables, por lo que entendemos más adecuada la segunda alternativa planteada en la solicitud de informe, relativa a la determinación del rendimiento neto de la actividad a partir del margen comercial."
Asímismo, la Inspección estima la alegación del interesado de que se minore la base imponible comprobada en el importe de las cuotas de IVA devengado asociado a las ventas no declaradas que han sido objeto de liquidación en el acta por el IVA, confirmada excepto en los tres primeros trimestres de 2015.
Por tanto, siendo que la rectificación de la propuesta contenida en el acta se refiere a cuestiones alegadas por el interesado, no es preciso dar nuevo trámite de alegaciones de conformidad con lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
El 157.4 de la Ley 58/2003 señala:
"3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.
4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente.
5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado."
Dicho artículo 188 del RD 1065/2007 dispone:
"1. Cuando el obligado tributario se niegue a suscribir el acta, la suscriba pero no preste su conformidad a las propuestas de regularización y de liquidación contenidas en el acta o no comparezca en la fecha señalada para la firma de las actas, se formalizará un acta de disconformidad, en la que se hará constar el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los 15 días, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya producido la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido, se haya notificado el acta.
2. En el acta de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. La información recogida en el acta que sea necesario completar podrá ser objeto de desarrollo en un informe ampliatorio, que se entregará al obligado tributario de forma conjunta con el acta.
También se recogerá en el acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el obligado tributario o las circunstancias que determinan su tramitación como acta de disconformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho.
3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe que, en su caso, se haya emitido y de las alegaciones eventualmente presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda, que deberá ser notificado. (...)
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.
4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma:
a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda. (...)"
Procede desestimar esta alegación del interesado.
SEXTO.- En tercer lugar, debiendo ser analizado también con carácter previo a resolver sobre el fondo del asunto, merece mención especial la oposición del interesado a los períodos de suspensión y extensión del plazo de duración del procedimiento inspector llevados a cabo por la Administración.
La Oficina Gestora motiva al respecto lo siguiente en el acuerdo de liquidación:
"Con carácter previo, en el presente expediente, y a la vista de las alegaciones presentadas por el obligado tributario, se debe analizar si el momento en que se dicta el presente acto administrativo de liquidación tributaria está dentro de la fecha límite de finalización de actuaciones inspectoras del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
Habiéndose iniciado el procedimiento inspector en fecha 10 de diciembre de 2019, (...) tal y como se informó al obligado en la comunicación de inicio, la duración de las actuaciones será de 18 meses.
Conviene precisar que en el acta incoada se indica que se han producido en el curso del procedimiento los siguientes períodos de suspensión y de extensión del plazo de duración de las actuaciones, respecto de los cuales el obligado tributario manifiesta su disconformidad en el escrito de alegaciones, en concreto en su apartado segundo, que son valoradas a continuación:
a) Suspensión de plazos en el ámbito tributario. 78 días. Es el número de días comprendido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020, al haberse visto aceptado el procedimiento por la declaración por Real Decreto por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computando a los efectos de la duración máxima del mismo los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.
El obligado alega que el actuario se olvida de citar la Disposición Final Tercera de la Ley 11/2021 que modifica el apartado 2 de la Disposición Adicional novena del Real Decreto-Ley 11/2020 que dispone que "en el caso de plazos de prescripción, la suspensión del párrafo anterior solo resultará aplicable a aquellos plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del 1 de julio de 2021".
Por tanto, entiende que el período de suspensión de 78 días no es de aplicación al Impuesto de Sociedades 2015 y 2016 y todos los años del IVA.
Sin embargo, la Disposición que cita de la Ley 11/2021 de medidas de prevención del fraude, no es aplicable a la suspensión de plazos en el ámbito tributario regulada en el Real Decreto ley 8/2020 de 17 de marzo, inicialmente regulada desde el 14 de marzo de 2020 hasta el 30 de abril de 2020, y ampliada hasta el 30 de mayo de 2020 por Disposición Adicional Primera del Real Decreto- Ley 15/2020. Como indica la exposición de motivos del Real Decreto Ley 8/2020, a la vista de la situación excepcional generada por el COVID-19, "resulta aconsejable flexibilizar los plazos con los que cuenta el contribuyente para favorecer su derecho a alegar y probar y facilitar el cumplimiento del deber de colaborar con la Administración Tributaria del Estado y de aportar los documentos, datos e información de trascendencia tributaria de que se trate". Por ello, el artículo 33 RDL 8/2020 contempla la suspensión de los plazos para formular alegaciones, atender requerimientos, y solicitudes de información con trascendencia tributaria y para el cómputo de la duración máxima en los procedimientos de aplicación de los tributos, siendo aplicable a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a la entrada en vigor del RDL, de acuerdo con su Disposición Transitoria Tercera.
La Ley 11/2021 no modifica la suspensión de los plazos de cómputo de la duración del procedimiento inspector establecida en el RDLey 8/2020, sino la suspensión de los plazos de prescripción que se estableció en el RDLey 11/2020 la suspensión de los plazos de prescripción de acciones y derechos previstos en la normativa tributaria. Este período de suspensión afecta a procedimientos no iniciados y al ejercicio de derechos y acciones dimanantes de ellos que no estaban contemplados en el Real Decreto Ley 8/2020. Con esta medida, se suspendió debido a la situación excepcional generada por el COVID -19 el plazo de prescripción del derecho a liquidar conceptos y períodos que prescribían durante el período de alarma sanitaria, si bien la Ley 11/2021 limitó esa suspensión, no afectando a aquellos conceptos y períodos cuyo plazo de prescripción finalizaba después del 1/07/2021.
A la vista de la normativa expuesta, se desestima la alegación del obligado y procede no computar en el plazo del procedimiento inspector el período comprendido entre el 14 de marzo y 30 de mayo de 2020, que asciende a 78 días.
b) Suspensión de plazo por períodos de no actuación solicitados 54 días. Es el número de días comprendido entre el 07/08/2020 a 30/09/2020, período de no actuación solicitado por la representante del obligado por vacaciones estivales de la empresa y causas de fuerza mayor.
El artículo 150.4 LGT dispone que el obligado tributario puede solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, uno o varios períodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo, períodos que no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.
El obligado alega que es cierto que su representante solicitó mediante un correo electrónico enviado el 7/08/2020 un período de inacción de la inspección de 1 de agosto al 30 de septiembre, plazo que consignó por error y que corrigió mediante comunicación presentada por sede electrónica inmediatamente después solicitando que dicho período fuera de 1 de agosto al 31 de agosto.
Efectivamente, consta en el expediente (documento 365: RGE 20201...0) solicitud del obligado tributario en el que manifiesta: (...)
Por tanto, procede estimar la alegación de la obligada en el sentido que el período de no actuación comprende del día 1/08/2021 a 31/08/2021 y el plazo del procedimiento inspector se extiende por un período de 31 días.
c) Extensión del plazo del procedimiento inspector por aportación tardía de documentación.
6 meses. Conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 5 del artículo 150 de la LGT, habrá que considerar un supuesto de extensión de duración del procedimiento de 6 meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.
En particular, la aportación de los albaranes de venta requeridos a la obligada tributaria en el anexo de la comunicación de inicio de las actuaciones, fue aportado con posterioridad a la comunicación al obligado tributario de la apreciación de circunstancias determinantes de la aplicación de la estimación indirecta, en diligencia nº 6 de 25/02/2021 y en el propio acta incoada el 8/06/2021, tal y como se ha indicado en este apartado.
Sin perjuicio de lo anterior, esta extensión del plazo de duración por 6 meses también viene determinada por la circunstancia prevista en el primer párrafo del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, de aportación tardía de los albaranes de venta requeridos a la obligada tributaria en el anexo de la comunicación de inicio de las actuaciones, que fueron parcialmente aportados con posterioridad a la comunicación al obligado tributario de la apreciación de circunstancias determinantes de la aplicación de la estimación indirecta, en diligencia nº 6 de 25/02/2021 y en el propio acta incoada el 8/06/2021.
Conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 150 de la LGT, habrá que considerar un supuesto de extensión de duración del procedimiento de tres meses, tras no haber aportado el obligado tributario íntegramente la documentación en el plazo concedido en el tercer requerimiento. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias. En particular, la información requerida sobre los albaranes de venta y compra fue aportada el 15/07/2021 (documentos 970 a 1027) con posterioridad a la incoación de las actas de disconformidad de fecha 8/06/2021, lo que determinó que se acordara la realización de actuaciones complementarias mediante acuerdo de 10/09/2021. Como se expuso en el acta incoada el 8/06/2021, dichos albaranes fueron requeridos desde la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones, si bien la representante de la obligada tributaria indicó a la Inspección que dichos albaranes que no los tenía. Al haber sido aportados con posterioridad a la incoación del acta, este órgano acordó la realización de actuaciones complementarias a efectos de comprobar la correcta regularización de la situación tributaria. Como consecuencia de las actuaciones complementarias la Inspección Instructora ha rectificado la propuesta de regularización formulada en el acta 8/06/2021. Idéntica circunstancia concurre respecto a la reiteración de la justificación de las mermas, tal y como hemos expuesto anteriormente.
6 meses. Además, como se expone en el acta "en particular se le ha requerido de forma reiterada en más de 3 ocasiones, mediante comunicación de inicio (Anexo) de diciembre de 2019, y también a través de comunicaciones de fechas: 30/07/2020, 14/10/2020, 03/11/2020,Diligencia de 24/11/2020, comunicaciones 22/01/2021 y 25/01/2021, se requirió al obligado tributario para que aportara información con trascendencia tributaria (las existencias a 31/12/2014, 31/12/2015, 31/12/2016 y 31/12/2017, valoradas a precio de coste), concediéndole para ello un plazo de 10 días en más de tres de todos los requerimientos formulados.
La obligada tributaria presentó con posterioridad por sede electrónica detalle de existencias a 31/12/2014, 31/12/2015, 31/12/2016 y 31/12/2017, y que según la representante van valorados a precio de coste. Sin embargo se observa la no aportación de detalle de las existencias de envases a 31/12/2017, detalle que sí aporta respecto de 31/12/2014, 31/12/2015 y 31/12/2016.
Se le ha seguido reiterando la aportación de las existencias, en este caso circunscritas a los envases a 31/12/2017, mediante las comunicaciones de 12/02/2021 y 19/02/2021, aportando a través de sede electrónica, en formato Excel detalle valorado de las existencias de envases a 31/12/2017." La aportación de dicha documentación se diligenció el día 25/02/2021 (documento608).
El obligado tributario discrepa de dicha extensión del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, en su escrito de alegaciones (páginas 6 y 7). Insiste en que, la documentación requerida por la Inspección y que en último término estaría justificando la extensión de la duración de las actuaciones inspectoras, ya estaba en posesión de la Inspección:
"en diligencia de 24 de noviembre de 2020, diligencia nº4, el actuario citó para el próximo 27 de noviembre a las 12 horas...; se suspende esa cita y se produce otra el 30.11 también numerada con el 4; luego otra el 14 de diciembre y otra más el 25 de febrero de 2021, cuando llevamos casi 15 meses de inspección en la que el actuario, sin hallar ni una sola muestra de fraude tributario, dice en la página 5 que se han presentado por sede electrónica el detalle de existencias a 31/12/2014 y 15 y 16. ...; Se le ha reiterado la aportación de las existencias, en este caso circunscritas a los envases a 31/12/2017, mediante comunicaciones de 12/02/2021 y 19/02/2021, aportando a través de sede electrónica, en formato Excel detalle valorado de las existencias de envases a 31/12/2017. Y sin más explicaciones, teniendo en su poder la información de las existencias, dice que las anomalías en ellas y la resistencia u obstrucción, etc., determinan la aplicación del régimen de estimación indirecta. Es manifiesto que se trata de una decisión arbitraria del actuario que, no hallando ninguna discrepancia ni ocultación se veía en la tesitura de extender actas de comprobado y conforme.
"...;los inventarios de la empresa le fueron aportados el 7 de septiembre de 2020 confeccionados en Excel, ya que siempre se siguieron las indicaciones del actuario de cómo requería las cosa; no resultando que en las actas que ahora nos ocupan manifiesta y basa la estimación indirecta en que no se le aportaron los recuentos físicos de las existencias con indicación de las personas que los hubieran realizado, cuando eso nunca nos fue solicitado"...;"nosotros no aportamos las pruebas contrarias a la estimación indirecta con retraso, se aportaron cuando a redactar las actas, tuvimos conocimiento de la que este señor había pergeñado atribuyéndonos 700.000 euros de ventas no declaradas" .
En relación a esta cuestión conviene insistir en que, es cierto que el obligado tributario aportó en formato Excel (diligencia 4 de 24/11/2020) el detalle de los inventarios en formato Excel, pero en la misma diligencia se indicó que se había reiterado, dado que en los listados aportados figuraban los productos terminados o en curso de fabricación a precio de venta, su aportación a precio de coste. Reiteración efectuada en comunicaciones de 14/10/2020 (documento 679), de 3/11/2020 (documento 671), de 22/1/2021 (documento 675 y 681), de 24/1/2021 (documento 676). También en diligencia 6 de 22/02/2021.
El obligado tributario había aportado la información requerida, aunque no en los términos solicitados, aportando dicha documentación respecto de los productos terminados y envases a precio de venta, cuando debieran de haber sido aportados a precio de coste. Su aportación tardía después de tres requerimientos determina la extensión de las actuaciones por 3 meses más, en lugar de los 6 meses indicados en el acta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 150.4 LGT.
Además, como se indica en el acta, el día 15/04/2021 el obligado tributario compareció para aclarar cuestiones relativas a la determinación del coste concreto de materia prima del mejillón tigre e importe concreto determinado en kilos de las mermas de éste producidas en el proceso de elaboración del citado producto, y la justificación e información sobre las mermas había sido reiterada en diligencia 4 ( 30/11/2020), diligencia 5 (14/12/2020), diligencia 6 (25/02/2021), diligencia 7 (04/03/2021). Junto con el escrito de alegaciones presentadas con ocasión de la incoación del acta el 8/06/2021 presentó informe del Centro Tecnológico de la Conserva sobre las mermas, ordenando el Inspector Jefe la realización de actuaciones complementarias.
Por lo que a juicio de esta Jefatura de Inspección se da de forma palmaria los supuestos que de acuerdo con el art. 150.5 de la LGT, permiten ampliar dichas actuaciones por 3 meses más, además del mes solicitado por la empresa, previsto en el art. 150.4 LGT.
Destacar la similitud del presente caso, con el enjuiciado en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23/03/2017, se indica un caso análogo en cuanto a la llevanza de contabilidad mediante cuentas genéricas (en este caso a un nivel de detalle de 3 dígitos, equivalente a Cuentas Genéricas, como Proveedores, Clientes etc.) y que la Inspección no considera suficiente, y le requiere su aportación mediante el máximo de dígitos (8 dígitos) a fin de que le permita comprobar las operaciones realizadas en la misma, y todo ello a efectos del cómputo de dilaciones, concepto semejante al de extensión del plazo por aportación tardía de documentación y por tanto no da como válida la contabilidad aportada inicialmente y computa las dilaciones hasta la aportación del diario con las cuentas aportadas a un nivel de 8 dígitos de desarrollo, figurando entre sus consideraciones y fundamentos los siguientes extremos:
La Inspección solicitó la aportación de "la contabilidad de la entidad", requerimiento que obliga a la aportación de la contabilidad en la forma que la misma era llevada por el obligado tributario en su "día a día" y, por ello, con el desglose con el que la propia entidad ha considerado en su actividad ordinaria que, para el reflejo de una información suficiente y razonada de sus operaciones, es el necesario para registrarlas.
Parece lógico que en el desarrollo de unas actuaciones inspectoras de comprobación y verificación se busque obtener del obligado tributario una contabilidad que permita una adecuada verificación de los apuntes realizados, lo que no es posible si no se da el nivel de desglose efectivo con el que se trabaja.
...;/...; Y si la parte, aporta inicialmente una contabilidad más "limitada" en su concreción (con un nivel de detalle de 3 dígitos) que la que puede suponerse que se lleva en la actividad ordinaria de la empresa (si se disponía de la contabilidad a nivel de 8 dígitos es de suponer que era así como se llevaba la contabilidad en la actividad ordinaria de la empresa) se está sustrayendo información a la Inspección sobre cómo trata la empresa los asientos: los está agregando y con esa agregación está impidiendo acceder a los asientos reales y, en definitiva, no está aportando la documentación solicitada, sino otra del todo punto insuficiente, en cuanto que no suministra la información que, reiteramos, la propia interesada ha considerado necesario registrar a efectos de la gestión de su actividad ordinaria.
Por otra parte, debe señalarse que, como indica la resolución recurrida, no ha de confundirse lo que es la llevanza del libro diario por asientos mensuales con el caso presente de asientos con cuentas genéricas. Y la adecuada llevanza de la contabilidad se rige por lo dispuesto en el artículo 25 del Código de Comercio. "El artículo 25 del código de comercio dispone que: "Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario", y los siguientes preceptos abundan en los demás libros de llevanza obligatoria y su contenido así, conforme a un criterio normal de facilidad probatoria artículo 217.6 LEC, el afectado por la calificación puede verificar sin más problemas su adecuada llevanza.
Y que justifica en dicha sentencia el admitir las entonces dilaciones por falta de aportación o aportación tardía de la documentación solicitada en semejanza completa con la situación prevista en el art. 150.5 de la LGT, de ampliación de actuaciones por 3 meses, por dicha aportación tardía del libro diario, aun cuando en buena aplicación debía de ser de 6 meses porque dicha aportación ha servido para la aplicación del régimen de estimación indirecta que más abajo se indica.
Por tanto, debido a todo lo expuesto, teniendo en cuenta que las actuaciones se iniciaron 10/12/2019, y que dentro del plazo de 18 meses, no deben computar 78 días de suspensión de actuaciones por el estado de alarma, 31 días de período de no actuación solicitado y 6 meses por aportar documentación requerida reiteradamente y que determinar la orden de realizar actuaciones complementarias y 3 meses por aportación tardía de documentación; el plazo de duración del procedimiento inspector concluye el 29 de junio de 2022.
No obstante, a efectos de la regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se notificó el inicio de las actuaciones inspectoras, el 10 de diciembre de 2019, había prescrito el derecho a liquidar los Trimestres 1º a 3º del año 2015, por lo que no procede regularizar dichos períodos, circunstancia que no afecta al Impuesto sobre Sociedades, concepto al que se refiere este acuerdo de liquidación."
A continuación este Tribunal va a analizar si procede cada uno de los supuestos de suspensión y extensión del plazo computados por la Inspección.
1) En primer lugar, respecto a la suspensión del procedimiento debido a la suspensión de plazos en el ámbito tributario de 78 días, cabe señalar que el TEAC ha establecido doctrina en la resolución R.G.: 00/2497/2021 en la que en relación al Asunto: "LGT. Procedimiento Inspector. Plazo de duración del procedimieno inspector como consecuencia del COVID-19. Motivación." fijando el siguiente criterio:
"La suspensión del procedimiento inspector como consecuencia de la normativa del estado de alarma asociada a la crisis sanitaria causada por el COVID-19 no se hace depender de que los órganos encargados de la comprobación motiven en qué medida la interrupción de las actuaciones puede ocasionar la superación del plazo máximo, sino de una circunstancia meramente objetiva, como es la existencia de un estado de alarma que dificultaba o incluso imposibilitaba la realización de trámites imprescindibles en el desarrollo de todo procedimiento administrativo. La causa de suspensión del plazo de duración del procedimiento es objetiva, dadas las dificultades de continuarlo asociadas al estado de alarma que generó la pandemia entre dichas fechas, siendo la razón por la que se prevé la suspension del procedimiento sin estar condicionado a ningún requisito de motivación o del momento en que se encontrase dicho procedimiento administrativo.
Reitera criterio de Resolución TEAC de 28-02-2023 (RG 9299-2021)"
2) En segundo lugar, respecto a la suspensión del plazo del procedimiento por períodos de no actuación solicitados, el acuerdo de liquidación, atendiendo a la alegacion del interesado de que aunque solicitó mediante un correo electrónico enviado el 7/08/2020 un período de inacción de la inspección de 1 de agosto al 30 de septiembre dicho plazo se consignó por error y se corrigió mediante comunicación presentada por sede electrónica inmediatamente después solicitando que dicho período fuera de 1 de agosto al 31 de agosto, estima esta alegación en el sentido que el período de no actuación comprende del día 1/08/2021 a 31/08/2021 y el plazo del procedimiento inspector se extiende por un período de 31 días.
3) En tercer lugar, respecto a esta extensión del plazo computada por la Inspección, "6 meses por aportar documentación requerida reiteradamente y que determina la orden de realizar actuaciones complementarias y 3 meses por aportación tardía de documentación", considera este Tribunal lo siguiente.
Señala el artículo 150.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria:
"5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.
Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias."
A los efectos que nos ocupan, conviene hacer referencia a la resolución del TEAC, R.G.: 00/4154/2019 de fecha 19/12/2022 en la que señala:
"Segundo. (...) El segundo y el tercer argumento de la entidad buscan justificar que en ninguno de los dos casos en que la Inspección así lo consideró, concurrieron las circunstancias que ese art. 150.5 exige que estén presentes para que pueda extenderse el plazo de duración de las actuaciones por 3 meses adicionales.
Aunque las circunstancias habilitantes concurrieron en dos casos, la Inspección recogió que <aunque se haya producido en dos ocasiones los presupuestos de hecho previstos en el art. 150.5 LGT, a juicio de esta Inspección sólo puede producirse una única extensión de tres meses>; y lo hizo con toda corrección, porque efectivamente así es."
Y así mismo, la resolución del TEAC, R.G.: 00/4837/2019, de fecha 19/12/2022 establece la siguiente doctrina en relación al asunto: "Actuaciones inspectoras. Extensión del plazo en tres meses. Retrasos imputables al contribuyente o al órgano inspector. Carácter automático del retraso.":
"La extensión de plazo del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria (LGT) procede, una vez acreditadas las circunstancias del precepto, de forma automática y objetiva, sin necesidad de motivar la concurrencia de ninguna otra circunstancia subjetiva (como acabó exigiendo la jurisprudencia con algunas dilaciones con el esquema legal anterior). Así resulta claramente de la letra del precepto, y de la expresa declaración de los motivos que impulsaron la reforma legal realizada.
Ese retraso, la ley lo da por supuesto, y con carácter automático, y ello con independencia del porqué el inspeccionado aportó tardíamente tal documentación y también de lo poco o muy diligente que la Inspección hubiera sido hasta entonces, y del mayor o menor retraso que le haya ocasionado el contar tardíamente con tal documentación.
Se reitera criterio de Resolución TEAC de 19 de diciembre de 2022 (RG 4154-2019)"
Señalando en su Fundamento de Derecho Cuarto (el subrayado es de este Tribunal):
"Cuarto.- (...) El artículo 150 de la LGT, en su nueva redacción, regula esta cuestión de manera radicalmente distinta.
La falta de cumplimiento en plazo de los requerimientos de información y de documentación ya no conllevan una extensión del plazo del procedimiento inspector, aún cuando afecten de forma clara el normal desarrollo del mismo. De modo que si un contribuyente manifiesta que no tiene o que no va a aportar la documentación que se le requiere o no la aporta tras reiterados requerimientos, la Inspección tiene que asumir la perturbación que le pueda producir la falta de la misma o el retraso en su aportación y concluir las actuaciones en plazo.
Ahora bien, si el contribuyente decide a aportar esa documentación en un momento avanzado de las actuaciones inspectoras, considerando la Ley como tal momento que ya hayan transcurrido nueve meses desde el inicio del procedimiento, obligando a la inspección a examinarla y considerarla, el artículo 150.5 de la LGT prevé que el plazo del procedimiento se extienda. El legislador evita de esta forma que la Inspección deba asumir una segunda perturbación que no le es imputable.
La extensión del plazo es mayor, de seis meses, en dos casos en los que la propia ley considera que la perturbación que se produce a la Inspección es evidente y grave: cuando se hubiera formalizado un acta y la documentación determine que el órgano competente para liquidar acuerde practicar actuaciones complementarias, o bien cuando la Inspección ya hubiera dejado constancia de la necesidad de acudir al método de estimación indirecta, y se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.
Esta extensión de plazo procede, una vez acreditadas las circunstancias del precepto, de forma automática y objetiva, sin necesidad de motivar la concurrencia de ninguna otra circunstancia subjetiva (como acabó exigiendo la jurispurdencia con algunas dilaciones con el esquema legal anterior). Así resulta claramente de la letra del precepto, y de la expresa declación de los motivos que impulsaron la reforma legal realziada por la Ley 34/2015, resaltados en los subrayados que en la cita anterior de la Exposicion de Motivos hemos realizado: reducir la conflictividad, simplificar, mayor seguridad jurídica, suspensiones y extensiones del plazo definidos de forma objetiva."
Por su parte, la exposicion de motivos de la LEY 34/2015 que es la que introduce la nueva redaccion del art. 150 LGT solo dice: "pudiéndose extender la duración del procedimiento por los días de cortesía en los que el obligado solicita que no se lleven a cabo actuaciones con el mismo o cuando el obligado tributario aporte de forma tardía documentación que le ha sido previamente requerida o aporte documentación una vez apreciada la necesidad de aplicar el método de estimación indirecta."
Por tanto, partiendo de la normativa expuesta y de la doctrina del TEAC, del expediente se desprende que se cumplen los presupuestos legales previstos en el artículo 150.5 de la LGT determinantes de la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector y que esta extensión debe computarse por un período de seis meses ya que en el presente caso el interesado no aportó íntegramente la totalidad de la documentación solicitada (en particular los inventarios de existencias de envases a precio de coste a 31/12/2017 y los albaranes de las compras y las ventas emitidos), habiendo aportado parte de la documentación solicitada (reiteradamente, en más de tres ocasiones) transcurridos más de nueve meses desde el inicio del procedimiento inspector tras la formalización del acta de fecha 08/06/2021 y con posterioridad a la comunicación sobre la procedencia de efectuar la estimación indirecta, conllevando que el órgano competente para liquidar acordase la práctica de actuaciones complementarias. Se constata que precisamente fue la revisión de esta nueva documentación lo que justificó que el Inspector Regional ordenase completar las actuaciones al considerar que la nueva documentación aportada podía afectar a la propuesta de liquidación previamente comunicada, como así fue efectivamente pues el análisis de las alegaciones y de la documentación aportada dió lugar a una segunda acta en la que se modificó la liquidación propuesta en la primera acta extendida.
Por lo que procede desestimar la alegación del interesado en la que alude a falta de motivación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones ya que se constata que dicha actuaciones complementarias ordenadas en dicho acuerdo motivaron la modificación de la propuesta de liquidación, quedando justificada la extensión del procedimiento por un período de 6 meses.
Dispone a estos efectos el artículo 150.6 de la Ley 58/2003, General Tributaria:
"El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.
La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.
c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento."
Por su parte, el TEAC relación al asunto "Procedimiento inspector. Actuaciones realizadas tras el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Requisitos para se pueda considerar el acta de inspección incoada como acto de reanudación formal interruptivo de la prescripción." en su resolución R.G.: 00/7414/2020 dictada en fecha 23/03/2021 cambia el criterio fijando la siguiente doctrina:
"Atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2017 (rec. casación 1564/2016), un acta de inspección que no cumpla con las condiciones expresamente señaladas por el Alto Tribunal en dicha sentencia no puede admitirse como "acto de reanudación formal de las actuaciones" a los efectos de producir la interrupción de la prescripción en virtud de lo recogido en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria, siendo dichas condiciones:
a) que recoja expresamente que procede a la "reanudación formal de las actuaciones" que, bien se han excedido de su duración máxima legalmente establecida o bien se habían interrumpido de forma injustificada por un período superior a seis meses; b) que ponga de manifiesto expresamente que el procedimiento inspector en curso, por las circunstancias referidas (incumplimiento del plazo máximo o interrupción injustificada superior a seis meses), ha dejado de producir efectos interruptivos; c) indicar el tributo o tributos y el ejercicio o ejercicios a los que va referido el procedimiento que se reanuda tras dicha reanudación.
Se cambia el criterio respecto a la doctrina de este Tribunal Central que admitía las actas de inspección como actos de reanudación formal de las actuaciones a los efectos previstos en el artículo 150.2.a) LGT, a la vista de la sentencia de la Audiencia Nacional de 28-12-2017 (recurso nº 123/2014).
Criterio reiterado en RG 3098/2020, de 23 de marzo de 2021."
Por tanto, según lo expuesto resulta que en nuestro caso el procedimiento inspector se inició el día 10/12/2019 siendo el plazo de duración comunicado al interesado de 18 meses, que procede una suspensión de plazo regulada en el Real Decreto ley 8/2020 por 78 días, una suspensión por 31 días por perídos de no actuacion solicitados por el interesado y una extensión del plazo por 6 meses. Siendo esto así las actuaciones debían concluír en fecha 29/03/2022. Por lo que cuando se notifica el acuerdo de liquidación, en fecha 23/05/2022 (que es el primer intento de notificación) ya se había superado el plazo máximo de duración del procedimiento.
Pues de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.2 de la Ley 58/2003 que establece:
"2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución."
En nuestro caso, el plazo de duración del procedimiento inspector concluye el día 29/03/2022 y a esa fecha habría prescrito el derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016 que había finalizado en fechas 25/07/2020 y 25/07/2021 respectivamente. Pues, al haberse sobrepasado el plazo de duración del procedimiento inspector, el derecho a liquidar no habría quedado interrumpido como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta 29/03/2022 (fecha en que finaliza en nuestro caso el plazo del procedimiento) y la consecuencia es que cuando se notifica el acuerdo de liquidación en fecha 23/05/2022, dicha notificacion ya se practica fuera del plazo de cuatro años para liquidar dichos períodos, Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016.
No obstante, aunque en el caso que nos ocupa, de acuerdo con la doctrina del TEAC no se ha producido ningún acto formal de reanudación de las actuaciones inspectoras posterior a la superación del plazo máximo en los términos expuestos (el acta no cumple con las condiciones expresamente señaladas por el Alto Tribunal por lo que no puede admitirse como "acto de reanudación formal de las actuaciones") lo que supone, en aplicación del artículo 150.2 LGT, que ninguna de las actuaciones inspectoras hayan tenido virtualidad interruptiva de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IS de 2017, dado que el procedimiento inspector, a pesar de que se incumpla su plazo máximo de duración, no caduca sino que ha de continuar hasta su terminación con la notificación de la liquidación, tal y como dispone el artículo 150 LGT, en ningún caso cabría reconocer la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 ya que, al tiempo de la notificación del acuerdo el 23/05/2022, aun no habrían transcurrido los cuatro años que exige el artículo 66.a) LGT, a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación dado que nos estamos refiriendo al IS de 2017 cuyo plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación finalizaba transcurridos los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo, esto es, el 25/07/2018. Entre esa fecha y el 23/05/2022 no han transcurrido los 4 años del plazo de prescripción del derecho a liquidar respecto a dicho período y ejercicio.
Procede por tanto la anulacion parcial del acuerdo de liquidación impugnado en lo que se refiere a los períodos 2015 y 2016 del Impuesto sobre Sociedades, confirmando la validez del acuerdo de liquidación respecto al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2017.
Igualmente, de conformidad con el art. 150.6 de la LGT no deberán exigirse intereses de demora desde que se produjo el incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento.
SÉPTIMO.- Entrando a analizar el fondo del asunto, y únicamente respecto a la liquidación practicada por el ejercicio 2017, la Inspección incrementa la base imponible mediante la aplicación del método de estimación indirecta motivado en la existencia de ventas no declaradas.
La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue la de fabricación de conservas de pescado, estando clasificada en el epígrafe 416 del Impuesto de Actividades económicas.
En relación con la aplicación del referido método de estimación indirecta para la cuantificación de las bases imponibles, conviene empezar por su regulación recogida en los artículos 53 y 158 de la LGT. En los referidos artículos se señala lo siguiente.
Artículo 53. Método de estimación indirecta:
"1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios. c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley."
Artículo 158. Aplicación del método de estimación indirecta:
"1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:
a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.
b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.
c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.
d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos."
Y, por su parte, en el artículo 193 del RGAT se contiene el desarrollo reglamentario sobre, más específicamente, el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales previsto en el artículo 53.1 de la LGT como motivo que lleva a emplear el método para la cuantificación de la base imponible:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:
a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.
b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.
c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.
d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.
e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos."
Pues bien, este Tribunal entiende que la Inspección ha acreditado y motivado suficientemente la concurrencia de las circunstancias que habilitan a la aplicación del método de estimación indirecta, ya que ésta, una vez citados los referidos artículos que habilitan a la aplicación del método, ha procedido a explicar y razonar la concurrencia de las relevantes anomalías en la contabilidad de la entidad, justificando por tanto la concurrencia de las "anomalías sustanciales" previstas en los preceptos aludidos (en este caso, la Inspección destaca especificamente el apartado 4 c) y e) del artículo 193 RGAT como consecuencia de las referidas incongruencias, omisiones e incorrecciones contables para la aplicación del referido método de estimación indirecta).
Así, el acuerdo de liquidación concluye que "aprecia la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, pues se ha constado la existencia de ventas no declaradas a través del seguimiento de los albaranes de ventas que fueron aportados parcialmente después de la orden de realizar actuaciones complementarias y su contraste con los que habían sido aportados por clientes de la obligada tributaria. Esta circunstancia (omisión de declarar ventas), unida a las inexactitudes que presentan los inventarios de existencias por la obligada, a la ausencia de libros auxiliares para determinar los costes de los productos elaborados por la empresa y a la aportación parcial de los albaranes de venta, determinan la imposibilidad de comprobar o contrastar si las compras y ventas efectuadas coinciden con lo reflejado en los libros."
Basándose en los siguientes hechos recogidos en el acta:
"En el presente caso, las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta son:
a) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora debido a:
a. No aportar la totalidad de los albaranes emitidos por la obligada tributaria. Tampoco los partes de producción.
b. No aportar el detalle de las existencias identificando el tipo de envase en el que se contienen. A título de ejemplo, para el producto terminado tigre, que se venden envasados en cajas de diferentes tamaños, sólo figuran en el inventario tigres en caja de 3 kgs. (...) Y en el archivo informático "Inventariol", del que la Inspección obtuvo una copia en sus instalaciones el 10/12/2019, también discriminaba los tigres por tipos de envase, tal y como se hizo constar en la comunicación 4 CP (documento 1511)
c. No se aportan los partes de producción
d. No se aporta explicación de los tipos de bolsas de vacío y de embolsar necesarios para cada tipo de producto terminado
b) Incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.
1º) En el ejercicio 2016 vende 48 kgs de materia prima mejillón molla y no tiene existencias registradas en el inventario a 1/1/2016 o compradas suficientes.
2º) La Inspección actuaria ha constatado la existencia de incongruencias entre los kilos de concha de mejillón consumidos en el ejercicio y los kilos del producto terminado "mejillón tigre" producidos y vendidos, que es el único producto terminado que utiliza esta materia prima en su elaboración. Así en el cuadro 3 del acta, se indican los kilos de "mejillón tigre" vendido y declarado y los kilos consumidos de cáscara o concha del mejillón, del que resulta que el producto terminado vendido no está correlacionado con la cáscara consumida en cada uno de los ejercicios. Véase que en el ejercicio 2015 los kilos vendidos ascienden a 59.799,95 kilos y se consumen 4.307,16 kilos de cáscara, mientras que en los años 2016 y 2017 se venden 66.509,70 y 66.404,50 kilos de mejillón tigre respectivamente y se consumen casi el doble de conchas de mejillón, 8.311 y 7080 kilos respectivamente. (...) La Inspección actuaria indica:
Por lo que no se entiende y es totalmente incongruente que si han precisado 4.307,16 kgs consumidos de cáscara de mejillón en 2015 para producir 59.799,95 KGS de Tigres, y en el ejercicio 2016, para producir 66.509,70 kgs de Tigres (es decir 6.709,75 kgs más han necesitado el doble aproximadamente de kgs de cáscara de mejillón: 8.311,00 Kgs. e igualmente ocurre en 2.017.
Ello nos lleva a una conclusión: Si la cáscara o concha de mejillón es el único vehículo para contener la masa del Tigre y la obligada tributaria ha consumido dichos importes de kgs de cáscara en la producción de los Tigres en el ejercicio 2016 debían haberse producido el doble de kgs de TIGRES que en 2015, (o sea alrededor de 120.000 kgs). Al no existir ventas a terceros de dicha cáscara o concha en todos los ejercicios objeto de comprobación (-sólo en 2017 en la factura A/... de .../2017, emitida a LM, se hace constar sin cargo alguno ni precio ni kgs, ni referencia al albarán de entrega, el concepto 1 saco de concha vacía que por su escaso importe lo consideramos irrelevante pues entendemos que un saco de cáscara de mejillón estará alrededor de los 10 kgs-) Añade la Inspección instructora que, dicha incongruencia también se desprende del análisis de los consumos de energía eléctrica en 2016 y 2017, coste variable de producción, que se incrementan en más del doble respecto del 2015, lo que inducen a concluir que la fábrica ha tenido mayor producción en 2017 y 2016 que en el ejercicio 2015.
Por tanto, la Inspección concluye que el consumo de materia prima exclusivamente utilizada para la fabricación de mejillón tigre y de electricidad, que se duplica en los años 2016 y 2017 respecto de 2015, son dos elementos objetivos acreditativos de que la producción de Tigres declarada no está correlacionada con el coste de producción.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables:
En particular, los libros o registros contienen omisiones, alteraciones o inexactitudes que ocultan o dificultan gravemente la constatación de las operaciones realizadas, tal y como establece el artículo 193.4c) RGAT.
1º) No se han aportado la totalidad de los albaranes de venta y se ha comprobado que, entre los aportados, hay albaranes que no se corresponden a entregas de mercancías declaradas como ventas). En la comunicación 5 CA (documento 1543) se anexan albaranes de entrega de mercancía que no se registran como ventas. La Inspección actuaria pone de manifiesto que se ha comprobado la existencia de albaranes con la misma numeración y que sólo se registra como venta uno de ellos.
El propio obligado tributario, en escrito presentado el 14/01/2022 (documento 1550) reconoce que parte de los albaranes no se incluyeron en la cuenta de resultados, si bien indica que el importe total de los tres ejercicios asciende a 26.409,00 euros. No obstante, su cuantificación no ha podido determinarse de forma cierta, en la medida en que el obligado ha aportado parte de los albaranes de venta después de la orden de realizar actuaciones complementarias y, no ha aportado la totalidad de los albaranes a efectos de contrastar la existencia de más duplicidades.
2º) El valor de las existencias de productos terminados y envases (estos últimos a 31/12/2017) registrado en la contabilidad no se corresponde con el coste real de producción, y esta inexactitud dificulta el seguimiento del resultado derivado de las ventas de mercancías, así como de la debida correlación de los ingresos y gastos en cada uno de los ejercicios. Como se expone en el acta y se deduce de la documentación obrante en el expediente:
La obligada tributaria aporta el 7/09/2020 (documentos 367 a 371) hojas de cálculo con el detalle de las existencias de productos terminados consignada en los libros diario aportados en los años comprobados (documentos 356 a 358). En dichas hojas de cálculo los productos terminados figuran anotados por el precio de venta al público. Si bien con posterioridad, el 29/01/2021, aporta los listados de existencias de productos terminados valorados al precio de coste (documentos 478 a 481), se constata que la cifra de existencias de productos terminados contabilizada no está valorada al coste de producción, tal y como exige la norma de valoración 10ª del Plan General de Contabilidad. En el documento 479, referido al inventario 2015, el obligado expone que no lleva contabilidad de costes. Esta anomalía se aprecia en el inventario de 2016 y 2017 (documentos 480 y 482).
3º) A 31/12/2016 se incluyen en el inventario de productos terminados los productos relacionados en el cuadro nº 1 del acta cuyo valor asciende a 4.368 euros que no estaban en el inventario a 1/1/2016 ni durante el ejercicio han sido objeto de compra a JK SL (página 11 del acta).
4º) En las hojas de inventario aportadas no se muestra el detalle de las existencias de productos terminados según el envase utilizado. A título de ejemplo, para el producto terminado tigre, que se venden envasados en cajas de diferentes tamaños, sólo figuran en el inventario tigres en caja de 3 kgs. Así figuran en el inventario de 2014 (documento 478) (...) Mientras que las ventas de productos (documento 628) figuran "tigres estuche 12*8 un., 1-1.5 kg...) Y en el archivo informático "Inventariol", del que la Inspección obtuvo una copia en sus instalaciones el 10/12/2019, también discriminaba los tigres por tipos de envase, tal y como se hizo constar en la comunicación 4 CP (documento 1511)"
El interesado se opone a la existencia de anomalías en la contabilidad y a la necesidad de acudir a la estimación indirecta.
Sin embargo, según consta en el expediente, la Inspección ha constatado, entre otros, la no aportación de los partes de producción, la falta de coincidencia entre los albaranes de venta aportados (teniendo en cuenta que el interesado sólo aportó una parte de ellos) y las entregas de mercancías declaradas como ventas; la imposibilidad, a partir de las hojas de inventario aportadas que no detallan las existencias según el envase, de establecer una correlación entre las existencias de productos terminados y las ventas de dichos productos; que las existencias de productos terminados no se contabilizan al coste de producción; incongruencias, a partir de los propios datos declarados por el interesado en el ejercicio 2015, entre los kilos de "mejillón tigre" declarados como vendidos y los kilos consumidos declarados de concha de mejillón que se emplea para su producción que determina una falta de correlación entre los datos declarados de cifra de producto terminado vendido y cáscara consumida en el ejercicio 2017, que es el que nos afecta. Y constata como elemento objetivo que, junto con las discrepancias anteriores, sitúa un escenario en el que se han omitido ventas pues la producción de Tigres declarada no está correlacionada con el coste de producción, el hecho acreditado de que el consumo de energía eléctrica en 2017, que es un coste variable de producción, se incrementa en gran medida respecto de 2015, reflejando una mayor producción en 2017 que en 2015 en una cuantía y proporciòn superiores a las declaradas.
Por lo expuesto, este Tribunal considera que la Inspección ha motivado de forma suficiente la concurrencia de las causas que determinan la aplicación del método de estimación indirecta de bases imponibles, concretando las anomalías sustanciales en la contabilidad que concurren, las cuales no han sido desvirtuadas por el obligado ni ante la Inspección ni ante este Tribunal.
SÉPTIMO.- Por lo que respecta a los cálculos efectuados para la determinacion de la base imponible, el artículo 53.2 de la LGT dispone:
"Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de los siguientes medios o métodos de valoración o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices o módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes."
Y el artículo 158.3 LGT dispone:
"3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:
a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.
b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.
Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.
Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción."
La Inspección motiva lo siguiente en el acuerdo de liquidación:
"Una vez que se aprecia la concurrencia de causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta la Inspección puede utilizar uno y otro método de cálculo de los previstos en el artículo 53 y 158 LGT, habiendo optado por elegir el método basado en los propios datos del proceso productivo del obligado tributario y, si bien son cuestionados por el contribuyente, como se expone en el acta, se basa en datos objetivos de la actividad comprobada, siendo determinante de la estimación el fichero "producción ..." que fue objeto de copia en las instalaciones del obligado tributario, dato fiable que cumple los requisitos previstos en la LGT. Sin perjuicio de la diferente conclusión sobre las mermas de los informes aportado por el obligado tributario y el solicitado al Ministerio de Agricultura, las conclusiones de dichos informes no se han utilizado para el cálculo de los kilos producidos no declarados, sino para reforzar la incongruencia advertida entre el consumo de las materias primas utilizadas para fabricar el producto terminado tigre y los kilos producidos, circunstancia que también se desprende del seguimiento del consumo de las conchas de mejillón.
Los datos utilizados por la Inspección y los cálculos efectuados para determinar indirectamente la base imponible son:
"A tales efectos en el presente caso esta Inspección dispone como elementos relevantes para su aplicación obtenidos del propio obligado tributario para el ejercicio 2017:
a) De una hoja de cálculo obtenida de la obligada tributaria denominado PRODUCCION ... que lleva la producción diaria por artículos, cajas y kgs de todos los productos elaborados por la obligada tributaria pero sólo correspondientes al 4º trimestre de 2.017 y que ésta da como cierta.
b) De los consumos de kgs de conchas mejillón utilizadas exclusivamente para la producción de los Tigres.
c) De los consumos de los kgs de mejillón molla por todos los ejercicios que se aplican exclusivamente en la producción de los Tigres.
d) La fórmula de elaboración de los Tigres, que según la empresa ha utilizado en su fabricación.
e) Informe de mermas del mejillón molla carne roto ultracongelado correspondientes al glaseado y bisos, trozos de cáscara etc. que pudiera tener.
f) De todas las facturas de ventas declaradas, así como las hojas de calculo que detallan por artículos, kgs, importe de venta y precio de todos los ejercicios.
g) Hoja de cálculo de las compras de envases, las unidades de las cajas de cartón (respecto del resto de elementos de envasado bolsas de vacio, de embolsar, etc. no se ha tenido una información clara respecto de la información del proceso de envasado realizado según los distintos productos).
h) Horas efectivamente trabajadas por trabajador correspondientes a cada día del ejercicio, teniendo en cuenta las incidencias de los trabajadores por vacaciones, bajas por enfermedad, maternidad, embarazo, etc. en los días concreto en que se han producido, elaborado por esta Inspección en hoja de cálculo que se adjunta a la presente acta.
En base a lo anterior esta Inspección entiende que respecto de los Tigres se puede determinar su producción de forma objetiva según lo siguiente para todos los ejercicios.
1º) Se puede determinar con bastante precisión su producción en todos los ejercicios teniendo en función del ratio determinado por los consumos de los kgs de concha de mejillón tuvieron en el ejercicio 2015, que se entiende el más representativo de todos los ejercicios pero referenciado a la producción estimada de Tigres determinada en base a los consumos de mejillón molla que es más representativa que la declarada la cual es incorrecta (lo cual equivaldría a arrastrar la incorrección de la producción declarada de tomar ésta).
2º) Una vez obtenido el ratio entre la producción estimada de Tigres en base a los consumos de mejillón molla en 2015, y los consumos de kgs de concha de mejillón del ejercicio 2015, mediante la fórmula: (kgs estimados de Tigres en función de los kgs. consumidos de mejillón molla/kgs. consumidos de concha de mejillón) Dicho ratio se aplicaría al resto de los ejercicios en base a los consumos de kgs conchas de mejillón de cada ejercicio.
3º) Sin embargo aunque ello nos daría la producción de los Tigres de esa manera para todos los ejercicios pero resulta que sólo tenemos la producción del resto de productos elaborados por la obligada tributaria excluidos los Tigres correspondiente sólo al 4º trimestre del ejercicio 2017. Es decir que para los demás ejercicios 2015 y 2016 no tenemos la producción real de ningún trimestre u otro periodo del resto de los kgs producidos (producción total menos la producción de los tigres).
4º) Así pues sólo podemos aplicar este método al ejercicio 2017, o sea determinando, de un lado, la producción de los Tigres en base a los consumos de concha, por aplicación del ratio obtenido en el 2015, así como su comparación con la obtención de la producción de los Tigres en base a los consumo de mejillón molla y ver la razonabilidad de los resultados siguiendo dos métodos diferentes. Y por otro lado extrapolar por trimestres el Resto de la producción de artículos elaborados por la obligada tributaria, (excluidos los Tigres) correspondientes a la producción del 4º trimestre de 2017, obtenida del archivo de la obligada tributaria denominado Producción ... en función de las horas realmente trabajadas en cada trimestre del ejercicio 2017.
Teniendo en cuenta que el archivo "producción ..." solo contiene información del ejercicio 2017 para la extrapolación de los resultados de la estimación a otros ejercicios se utiliza la información de las horas efectivamente trabajadas por el personal de la obligada tributaria. Todos estos datos entiende este órgano que cumplen los requisitos de suficiencia y fiabilidad. Si bien cuestiona la fiabilidad de estimar la producción del mejillón tigre a partir de las conchas de mejillón, la fiabilidad de esta forma de cálculo es contrastada con el análisis de la producción a partir del consumo de mejillón molla según la receta facilitada por la empresa.
Los cálculos efectuados están ampliamente expuestos en el acta y, en contra de lo alegado por el obligado, no se extrapola el cálculo de la producción del tigre al resto de los artículos elaborados por el obligado, sino que la extrapolación es de los kilos realmente producidos en el último trimestre de 2017 y que se refieren a todos los productos elaborados."
OCTAVO.- El interesado se opone en sus alegaciones a los cálculos efectuados por la Inspección incidiendo en que las cifras obtenidas no se corresponden con la realidad y aporta de forma novedosa ante este Tribunal los siguientes documentos:
A) Un Informe solicitado por la empresa al Centro Tecnológico Nacional de la Conserva. En el mismo se hace constar lo siguiente:
"La empresa solicitante envía al Centro Tecnológico una muestra de la materia prima usada para la elaboración de su producto "TIGRES", compuestos por la aplicación de un relleno, compuesto por derivados de mejillón, y otros ingredientes vegetales, que tras su rebozado, pasa a una etapa de congelación, tras la que va a transcurrir toda su vida útil hasta el momento de su elaboración por medio de fritura. La materia prima usada como soporte son conchas de mejillón procedentes de la industria manufacturera pesquera, que tras su selección y lavado, las distribuye en forma de sacos de malla plástica.
El CTNC ha procedido a la caracterización de las conchas de mejillones atendiendo a los siguientes parámetros:
1. Distribución de tamaños: especificada por sus medidas transversales (longitud y anchura de la concha), así como la superficie equivalente calculada a partir de ellas.
2. Distribución de pesos: pesada individual de cada concha.
3. Selección de conchas rotas y manchadas.
Una vez establecidos los criterios de análisis, se ha procedido al análisis de las muestras (...)
Tras analizar la posición relativa de los rechazos de conchas pequeñas y grandes, se ha establecido que los intervalos adecuados para llevar a cabo la discriminación por tamaños, pueden hacerse atendiendo a dos magnitudes diferentes como son el como el peso o la superficie:
· Atendiendo al criterio del peso, se ha establecido un límite de 3 gramos para las pequeñas, y un límite de 6 gramos para las grandes. Las normales por tanto se encuentran entre 3 y 6 g.
· Atendiendo al criterio de la superficie, se ha establecido un límite de 24 cm2 para las pequeñas, y un límite de 36 cm2 para las grandes. Las normales por tanto se encuentran entre 24 y 36 cm2.
Atendiendo a esta clasificación, en la Figura Nº9 se han calculado los siguientes porcentajes de unidades que serían válidos (en verde), rechazados por calidad (azul), rechazados por pequeño tamaño (amarillo) y rechazados por gran tamaño (rojo) según el criterio elegido para su análisis, bien de acuerdo con el peso (izquierda) o de acuerdo con la superficie de la concha."
B) Un "Informe sobre Procedimientos acordados y hechos concretos detectados" firmado por NP, S.L.P. en el que se hace constar lo siguiente:
"Hemos llevado a cabo los procedimientos acordados con Ustedes, que se indican a continuación, en relación con la cifra de compras del artículo "Mejillón Cáscara", empleado en el proceso de fabricación del denominado "Mejillón Tigre", de los ejercicios 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 de XZ, S.L. (en adelante la Sociedad). Nuestro trabajo ha sido realizado teniendo en consideración las Normas Internacionales sobre Servicios Relacionados aplicable a los "Encargos para realizar procedimientos acordados sobre información financiera", en las que se entiende que son los destinatarios de este informe quienes obtienen sus propias conclusiones a la luz de los hallazgos objetivos sobre los que se les informa. Asimismo, el destinatario del informe es responsable de la suficiencia de los procedimientos llevados a cabo para los propósitos perseguidos. Tales procedimientos se han diseñado con el único propósito de ayudarles en su evaluación sobre el registro contable de las compras. En consecuencia, no asumimos responsabilidad alguna sobre la suficiencia de los procedimientos aplicados. Conforme a lo anterior, los procedimientos acordados con ustedes han sido los siguientes:
1. Revisión de los registros contables de compras de la Sociedad de los ejercicios 2013 a 2018, en los que las compras del artículo "Mejillón Cáscara.
2. Comprobación de que la cifra total de compras en los registros contables de la Sociedad de los ejercicios 2013 a 2018 coincide con el importe del epígrafe Aprovisionamientos incluido en las cuentas anuales de la Sociedad.
3. Comprobación de la conciliación de la cifra de Aprovisionamientos en las cuentas anuales de la Sociedad con la declaración anuales del impuesto de sociedades presentado a la Hacienda Pública.
Como resultado de la aplicación de los procedimientos acordados indicados anteriormente no hemos encontrado excepciones.
Dado que los procedimientos anteriormente descritos no constituyen ni una auditoría, ni una revisión, realizadas de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría o las Normas Internacionales de Encargos de Revisión, no expresamos opinión alguna sobre la información.
Este informe se refiere exclusivamente a los procedimientos acordados indicados en los apartados 1 a 3 anteriores y no es extensible a los estados financieros de XZ, S.L. considerados en su conjunto."
Cabe hacer referencia a la más reciente resolución del TEAC, R.G.: 00/8923/2022 de fecha 30/10/2023, en la que en relación al asunto: "Pruebas. Aportación de pruebas en vía de revisión administrativa (recurso de reposición y vía económico-administrativa)." establece lo siguiente en Unificación de criterio:
"1.- Cabe la presentación por parte del obligado tributario en vía de revisión de pruebas relevantes para acreditar su pretensión que no aportó pese a haber sido requerido para ello ante los órganos de la Administración tributaria en el procedimiento de aplicación de los tributos, aún cuando la falta de aportación de dichas pruebas le fuera imputable a él, salvo que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente. De este modo:
a) Cuando no se acredite que la conducta del obligado tributario ha sido abusiva o maliciosa los órganos de la AEAT (en el recurso de reposición, en su caso) y los Tribunales Económico-Administrativos deberán valorar las pruebas presentadas de forma extemporánea.
b) Cuando se acredite que la conducta del obligado tributario ha sido abusiva o maliciosa los órganos de la AEAT (en el recurso de reposición, en su caso) y los Tribunales Económico-Administrativos no tomarán en consideración las pruebas presentadas de forma extemporánea.
2.- No mediando abuso procesal y procediendo, por ende, la valoración de las nuevas pruebas por el órgano de revisión, pueden producirse las situaciones siguientes:
- Cuando de la valoración de las pruebas aportadas resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario sin necesidad de mayor comprobación, e estimará, sin más, dicha pretensión.
- Cuando de la valoración de las pruebas aportadas y sin necesidad de mayor comprobación no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario, se desestimará, sin más, esta última.
- Cuando de la valoración de las pruebas aportadas no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario por ser necesarias ulteriores comprobaciones, se desestimará, sin más, dicha pretensión, al no ser de competencia del órgano revisor la realización de aquéllas."
Analizada la prueba aportada ante este Tribunal, en base a lo expuesto, se constata que la misma se considera insuficiente para desvirtuar las anomalías sustanciales e incongruencias detectatadas por la Administración que han determinado la determinación de la base imponible por el régimen de estimación indirecta ni los cálculos efectuados.
Hay que incidir en que en este caso, según el propio interesado manifiesta en sus alegaciones, en abril de 2021 reconocieron ante el actuario la existencia de ventas no declaradas asumiendo que éstas ascendían a "unos 7.000 u 8.000 euros". Y a este respecto, hay que señalar que el régimen subsidiario de estimación indirecta se realiza mediante la utilización de aquellos datos y antecedentes que se consideren pertinentes; y, obviamente, aunque habrá de aproximarse lo más posible al valor que se hubiera fijado en el caso de aplicar un régimen normal de determinación de la base imponible, al tratarse de una estimación el resultado obtenido no ha de coincidir necesariamente con el que resultaría de aplicar el régimen normal de estimación directa.
Por tanto, la Inspección, tal y como faculta el artículo 158.3 de la LGT ha empleado datos del proceso productivo que resultan de la documentación del propio reclamante para determinar de forma indirecta los kilos producidos y vendidos que no han sido declarados, partiendo para ello de datos claramente objetivos, pues están constituídos por el archivo excell denominado "producción ..." que fue obtenido por la Inspección en el propio domicilio del interesado el día de inicio de las actuaciones inspectoras, archivo que contiene datos de producción real de todos los productos por kilos en el cuarto trimestre de 2017, datos que no han cuestionados por el interesado.
La Inspección determina la producción de los Tigres para 2017 en base a los consumos de concha de mejillón determinados por el coeficiente obtenido en el ejercicio 2015 entre la producción estimada de mejillón y los kgs consumidos de concha de mejillón en ese ejercicio y adiciona a dicho importe la estimación de la producción del resto de los productos producidos mediante la extrapolación de lo producido en el 4º Trimestre de 2017 según el archivo obtenido de la empresa en función de los horas reales trabajadas en el ejercicio 2017, obteniendo así la producción total de los kgs elaborados por el interesado en dicho ejercicio.
Para ello la Inspección requirió a la empresa toda la documentación relativa a todas las incidencias (vacaciones, bajas por enfermedad, maternidad, nacimiento, así como la acreditación exacta de los días de vacaciones en las fechas en que fueron tomadas) así como los partes de firmas de los trabajadores, de donde resulta el número de horas totales reales trabajadas por trimestres descontadas las incidencias.Extrapolación de los 39.837,90(4º Trimestre).
Y aplicando una regla de tres extrapola, en función de las horas reales trabajadas calculadas, los kilos correspondientes al resto de productos elaborados en el 4º Trimestre de 2017 según la hoja de cálculo Excel Producción ... 2017 para obtener los kilos del resto de productos producidos en los tres primeros trimestres de 2017.
Obteniendo finalmente la estimación de la producción de kgs de todos los productos terminados elaborados en 2017.
En definitiva, la Inspección determina el incremento de base imponible aplicando al número de kilos vendidos no declarados el beneficio por kilo vendido y para determinar éste último, tal y como faculta el artículo 158.3 de la LGT ha empleado datos del proceso productivo facilitados por el propio obligado tributario en concreto, datos contenidos según indica la Inspección en los documentos 479, 480 y 482, que son los inventarios de existencias de productos terminados para 2017 de donde se ha obtenido la relación producción a coste/producción a pvp, ratio que se aplica al precio medio de venta de la producción terminada para cada ejercicio, determinando a partir de este cálculo el beneficio medio por kilo vendido de producto terminado en cada ejercicio.
A partir de ello, la Inspeccion para calcular el incremento de la base imponible del impuesto, tras solicitar informe a la Subdireccion de Ordenación Legal, atendió la alegación del interesado relativa a que se estimara, en lugar de solamente el importe de las ventas no declaradas, el rendimiento neto asociado a ellas, de modo que se tuviera en cuenta en la estimación gastos y compras asociados a la producción de los kilos no vendidos que se le imputan.
Y minorando además, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el importe de las ventas no declaradas resultante de la estimación en las cuotas de IVA devengado que han sido liquidadas en el acta por el IVA, pues se consideran incluídas.
Esta Inspección considera que procede confirmar el acuerdo impugnado.
NOVENO.- Respecto a las reclamaciones reclamaciones números 30/2420/2022, 30/2475/2022 y 30/4006/2022, la cuestión a determinar es si procede imponer sanción por la comision de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que dispone:
"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas (...)
5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.
En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".
Respecto a la motivación de la resolución sancionadora, hay que señalar que, por exigencias del principio de presunción de inocencia, corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tal y como han de declarado el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras de 4 de noviembre de 2008. Igualmente conviene recordar que las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2015, 9 de julio de 2016 y 20 de junio de 2016 inciden también en que el principio de presunción de inocencia obliga a la administración a motivar de forma adecuada la imposición de una sanción tributaria y la concurrencia de culpa o dolo, exteriorizando un juicio adecuado de los elementos fácticos y jurídicos concurrentes, la existencia de los hechos que conforman el tipo; siendo carga de la prueba de aquella acreditar la real y efectiva concurrencia de esos hechos y del elemento culpabilístico imprescindible.
Y, estas exigencias de motivación se pueden resumir en la doctrina del Tribunal Supremo que se contiene en la sentencia de 10 de diciembre de 2012 en la que se dice:
1.- No se puede motivar la culpabilidad sobre afirmaciones genéricas y no conectadas con los hechos acaecidos como lo son las empleadas: (i) "la culpa se caracteriza por la omisión de la diligencia debida", sin explicitar por qué y cuál era la diligencia debida; (ii) "las normas citadas imponían claramente las obligaciones o deberes incumplidos", sin reflejar qué normas eran, dónde se habían citado y cuáles eran las obligaciones o deberes incumplidos, o que (iii) no se aprecia "ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963", limitándose a negar - examinando la tipicidad- que la conducta de la entidad no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma.
2.- El principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión.
3.- Si la Administración tributaria considera que el sujeto pasivo no actúa diligentemente, debe haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, aportando datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( sentencia de 16 de marzo de 2002), cuya doctrina reitera la 6 de junio de 2008).
4.- Formalmente, ni los tribunales económico-administrativos ni los órganos jurisdiccionales pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, en este caso la Inspección de los Tributos, a quien corresponde motivar la imposición de la sanción (sentencias de 30 de septiembre de 2010 y 23 de septiembre de 2010).
Pues bien, en el presente supuesto, el acuerdo impugnado contiene la siguiente motivación del elemento subjetivo:
"Tercero.- Análisis del elemento subjetivo del tipo. La culpabilidad en la conducta infractora.
Por otra parte, tal y como se ha señalado anteriormente, para poder sancionar la conducta del obligado tributario como infracción no basta con que dicha conducta sea típica y antijurídica, sino que es necesaria la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia.
En el ámbito tributario hace referencia a dicho elemento el mencionado artículo 183 de la LGT según el cual son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Así pues, según dicho artículo, la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias constituye elemento intencional suficiente para la existencia de la infracción tributaria. Si bien el artículo 183 de la LGT dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en el supuesto de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, diligencia que se entiende que se ha puesto cuando el contribuyente ha presentado una declaración veraz y completa y ha practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma, en el presente caso, aunque el obligado tributario ha presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos del ejercicio objeto de regularización, ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria. Por tanto, se estima que la conducta del sujeto pasivo fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta.
En consecuencia, en los hechos recogidos en el expediente, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT. Por tanto, se aprecia el concurso de culpa, cuando menos en el grado de simple negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183. En definitiva, se estima que, en aplicación de la Ley General Tributaria, procede la imposición de sanción."
Aplicando al caso que ahora nos ocupa la anterior doctrina jurisprudencial, a juicio de este Tribunal, se ha de concluir que, en este caso, no se ha motivado la existencia de culpabilidad.
Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.
En este sentido, el TEAC en resolución R.G.: 00/7036/2015 de fecha 08/02/2016 establece el siguiente criterio:
"Se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora."
Por lo expuesto, vistos los antecedentes concretos que concurren en el presente expediente sancionador, el hecho de que la Oficina Gestora no realice mención alguna a ellos en la resolución sancionadora argumentando genéricamente mediante expresiones que serían aplicables a cualquier supuesto de falta de presentación de autoliquidaciones sin aportar ninguna explicación específica de las circunstancias que han concurrido en este caso, y siendo que es la propia resolución sancionadora la que debe contener la motivación específica en cada caso del elemento subjetivo de la culpabilidad, ello diluye, a juicio de este Tribunal, la motivación del elemento sujetivo empleada en la sanción, necesaria para que el acuerdo sancionador sea conforme a Derecho y, en consecuencia, a juicio de este Tribunal, procede anular el acto impugnado.