En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 06 de diciembre de 2021 se notifica al interesado requerimiento de documentación con número de referencia: ... por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2018, periodo 3T, comunicándole el inicio de actuaciones de gestión de un procedimiento de comprobación limitada, cuyo alcance se circunscribe a los siguientes extremos:
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Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido transcritos correctamente en su autoliquidación, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.
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Verificar la correcta tributación de las operaciones comerciales derivadas de los contratos de prestación de servicios con número:... de fecha: 03 09 2018, suscritos con la entidad TW, NIF ....
SEGUNDO.- En fecha 29 de abril de 2022 se notifica al interesado Resolución con liquidación provisional, motivando la regularización con base a la siguiente argumentación:
"El obligado tributario no ha atendido el requerimiento notificado el 06/12/2021 y de acuerdo, con la información de terceros que dispone esta Administración y en base a lo establecido en el art. 108.4 de la LGT 58/2003, se realizó requerimientos a terceros en concreto TW, En contestación al requerimiento TW se ratifica en la información suministrada inicialmente, se incrementa la base imponible del IVA devengado declarado en régimen general y la correspondiente cuota al tipo general del 21%, en la cantidad de 164.497,43 euros y 34.544,46 euros respectivamente, correspondiente a la contraprestación por los servicios prestados por el sujeto pasivo a su proveedor SA en los términos del contrato nº: ... de fecha: 03 09 2018."
TERCERO.- El día 31/05/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 27/05/2022 contra la Resolución con liquidación provisional con número de referencia ... y clave de liquidación A…., dictado por la oficina de gestión tributraria de la Administración de la AEAT de Murcia, alegando en defensa de sus derechos, en síntesis:
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De conformidad con las consultas de tributos planteadas V3689-16 V3338-15, V0925-10 y V1745-10, así como la Consulta núm. 5 del BOICAC 91 de septiembre de 2012 y consulta del ICAC número 7 del BOICAC número 77/marzo 2009, el devengo del iva de la cantidad pendiente de amortizar reflejada en el contrato objeto de controversia nº... se produjo en la fecha de su abono a la mercantil XZ SL, es decir, en el ejercicio 2017, por lo que no corresponde su regularización en el periodo y ejercicio de la propuesta.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto dictado es o no conforme a derecho.
TERCERO.- En primer lugar, hay que dejar constancia de que, según resulta del escrito de alegaciones presentado en esta reclamación, la entidad reclamante reclama contra dicha liquidación realizando oposición solamente en lo relativo al incremento de la base imponible de IVA devengado en un importe de 143.686,00 euros correspondiente a la factura nº ...6 emitida por TW en fecha 03/09/2018, por lo que, a sensu contrario, entendemos que ha prestado conformidad al resto de elementos que han sido objeto de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación llevado a cabo por el órgano gestor.
En particular, del escrito de alegaciones del interesado se entiende que ha prestado conformidad al incremento de la base imponible de IVA devengado en un importe de 20.811,44 euros y 4.370,40 euros de cuota de IVA practicado por la Oficina Gestora y, en consecuencia, no observando este Tribunal defecto alguno de tramitación respecto de este aspecto de la regularización, el mismo ha de quedar confirmado, por ser ajustado a derecho.
CUARTO.- Entrando ya en la cuestión que se discute, que como decimos se circunscribe al incremento de la base imponible de IVA devengado y al incremento de la cuota de IVA repercutido en los importes de 143.686,00 euros y de 30.174,06 euros respectivamente, correspondientes a la factura nº ...6 emitida por TW en fecha 03/09/2018, cabe comenzar señalando que según dispone el artículo 11.Dos.5º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considerarán prestaciones de servicios "Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas."
Por otra parte, el artículo 78 Tres de la citada Ley señala:
"No se incluirán en la base imponible: (...)
2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones."
En el caso que nos ocupa, atendiendo a las circunstancias que concurren y al contrato aportado, entiende este Tribunal que la obligación que asume el reclamante de efectuar la compra futura de productos a TW SA y de disponibilidad de los mismos en sus establecimientos y por la que percibe de aquella el importe que figura en el contrato de fecha 01/08/2018 al que más adelante nos referiremos, no tiene la consideración de bonificación amortizable sino que dicha cantidad constituye la contraprestación de una prestación de servicios sujeta y no exenta consistente en un compromiso de venta en exclusividad de los productos suministrados por TW SA, todo ello de acuerdo con el artículo 11.dos, número 5º de la Ley 37/1992.
En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, entre otras, en la consulta vinculante V3338-15, de 28 de octubre (reiterando el criterio de la consultas V0608- 06, de 31/03/2006 y V0406-10, de 05/03/2010) en un supuesto similar al que aquí se discute, concluyendo lo siguiente:
"La cantidad a que se refiere el escrito de consulta, abonada por el proveedor a la consultante, no tiene la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará a la misma, si no que de la información contenida en el escrito de consulta, dicha cantidad constituye la contraprestación de la prestación de servicios referida en el artículo 11.dos, número 5º de la Ley.
Por tanto, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios efectuada por la consultante persona física en favor de un proveedor, consistente en la obligación que asume de efectuar la venta en exclusiva de cerveza que le es suministrada por dicho proveedor.
El consultante estará obligado a efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la referida operación sobre el destinatario de la misma, mediante la correspondiente factura, a tenor de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley, así como a liquidar e ingresar las cuotas devengadas en la Hacienda Pública. El tipo impositivo aplicable a dicha operación es el general del 21 por ciento."
Partiendo del hecho de que el art. 78, tres, núm 2º de la citada Ley, dispone expresamente la inclusión en la base imponible de aquellas minoraciones de precio que constituyan remuneraciones de otras operaciones, las cantidades abonadas por TW al reclamante quedan excluídas de la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará a éste pues de la documentación incorporada al expediente resulta que dichas cantidades constituyen la contraprestación de otras operaciones, en concreto, de la prestación de servicios efectuada por el reclamante en favor de TW consistente en la obligación que asume de efectuar la compra futura de productos a TW y de efectuar la venta en exclusiva de cerveza que le es suministrada por dicho proveedor, prestación de servicios recogida en el artículo 11.dos, número 5º de la Ley del IVA y por tanto sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el caso que nos ocupa, la cuestión controvertida no se centra en la calificación de la operación como una prestación de servicios sujeta y no exenta en virtud del artículo 11. Dos.5º LIVA, cuestión ésta no discutida por el interesado; la controversia se centra en la cuantía del servicio y en el período de imputación de las cuantías controvertidas.
QUINTO.- Consta en el expediente que en fecha 11 de febrero de 2022 la sociedad TW recibió notificación en relación con las declaraciones presentadas en el Suministro de Información Inmediata sobre facturación a efectos de IVA (SII), correspondiente al ejercicio 2018, a través del cual se notifica a la compañía requerimiento para que ratifique los datos declarados en relación al importe de las facturas expedidas en el ejercicio 2018 a XZ SL (Clave de las operaciones: Importe total de las facturas expedidas/Importe de las operaciones: -199.041.9 euros).
La entidad TW, en cumplimiento de dicho requerimiento, aporta la relación de facturas requeridas que ofrece el siguiente detalle:
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Nº FACTURA
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FECHA FACT
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Nº CONTRATO
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BASE IMP
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CUOTA IVA
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...6
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03/09/2018
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...
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-143.686,00
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-30.174,06
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...5
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03/09/2018
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...
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-20.811,44
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-4.370,40
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A partir de dicha información suministrada por la entidad TW en contestación al requerimiento de ratificación de datos, la Oficina Gestora considera que las cuotas de IVA devengado a imputar al 3T/2018 MODELO 303 del reclamante son las correspondientes a las facturas ...6 y ...5 con fecha de emisión 03/09/2018 aportadas por TW.
SEXTO.- En el contrato de fecha 01/08/2018 aportado por el reclamante en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación, y numerado por el mismo como ..., constan las siguientes clausulas de interés:
"QUINTA- Que en fecha diecisiete de febrero de dos mil diecisiete TW y la entidad XZ, S.L., suscribieron un contrato de venta en exclusiva de cerveza fabricada por TW para el establecimiento que es de su propiedad XZ, quedando pendientes de amortizar al día de la fecha del presente documento la suma de 143.686,00.- (CIENTO CUARENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS EUROS) euros, más el IVA correspondiente.
(...)
PACTOS
(...)
SEGUNDO.- TW abona en este acto a XZ, S.L. la suma de 20.811,43.- (VEINTE MIL OCHOCIENTOS ONCE EUROS CON CUARENTA Y TRES CENTIMOS) euros, más el IVA correspondiente, en concepto de adelanto de bonificación amortizable de la forma y manera que se especifica en el pacto SEXTO del presente documento. La suma hoy entregada comprende todos los conceptos derivados de la presente transacción.
XZ, S.L. encomienda a TW la formalización en nombre del mismo de la facturación a que, en virtud de los usos mercantiles y las normas tributarias, aquél viene obligado respecto de aquellas entregas de bienes y prestación de servicios que efectúa a TW.
(...)
TERCERO.- Que XZ, S.L., mediante el presente documento de manera expresa reconoce, asume y, por lo tanto, se responsabiliza totalmente de la cantidad pendiente de amortizar del contrato suscrito en fecha diecisiete de febrero de dos mil diecisiete entre TW y la entidad XZ, S.L. para el establecimiento sujeto al presente contrato, denominado XZ Y que asciende al día de la fecha de suscripción del presente documento a la suma de 143.686,00.-(CIENTO CUARENTA y TRES MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS EUROS) euros, más el IVA correspondiente. Dicha cantidad será amortizada de la forma y manera que se especifica en el pacto Sexto.
(...)
SEXTO.- TW practicará los siguientes descuentos, sujetos al IVAcorrespondiente,(...) TW retendrá el importe del anteriormente referido descuento y aplicará las sumas a que asciendan las retenciones de referencia a la total amortización de la cantidad hoy entregada en concepto de adelanto de bonificación. Únicamente serán computados a efectos de Amortización los litros de los productos adquiridos destinados exclusivamente a la venta al público en los establecimientos sujeto al presente contrato.
SEPTIMO.- (...) En cualquier caso los hoy comparecientes convienen, que las compras de cerveza marcas TW para su consumo en los establecimientos XZ SL deberá ascender a un mínimo de …..-(….) litros anuales."
SÉPTIMO.- Partiendo del hecho no discutido de que los referidos descuentos son la contraprestación de los servicios prestados por ventas en exclusiva, sujetos y no exentos del IVA, la controversia se centra en determinar el período al cual tienen que imputarse las cuantías por los servicios prestados, o sea, en determinar cuando se produce el devengo de los mismos.
La cantidad a imputar, según el reclamante, en el periodo y ejercicio objeto de comprobación, solo se correspondería con la cuota de la factura ...5 por importe de 4.370,40 euros.
De la lectura de las cláusulas contractuales se infiere que la entidad cervecera paga periódicamente al reclamante una cuantía, la cual se materializa en un derecho de crédito a favor de la cervecera que se amortiza por el reclamante con los descuentos concedidos a éste por las compras de cerveza y agua a la entidad cervecera, para su posterior venta en el establecimiento del reclamante. Descuentos que se retienen, cuando se generan, a los efectos de aplicarlos a la amortización del crédito generado con los adelantos conferidos anualmente por la cervecera al reclamante.
En el contrato de 2018, y así mismo en el contrato de 2017 que aportó el reclamante firmados por éste con TW, se detalla el préstamo pendiente de amortizar que se arrastra (cantidad abonada por TW al reclamante a la firma del contrato anterior que aún no se ha amortizado) y se reconoce el préstamo del año en curso por la cuantía abonada por TW a la firma del nuevo contrato.
Ello sustentaría las alegaciones del reclamante cuando afirma que "la cantidad pendiente de amortizar de 143.686,00 euros que consta en el contrato nº... de fecha 01.08.2018 deriva del contrato suscrito en fecha 17/02/2017, cantidad que fue abonada a la mercantil en dicho ejercicio, devengándose el IVA correspondiente en el periodo 1T, ejercicio 2017."
Lo que se produce con la firma de los contratos, en base a la documentación que consta en el expediente, es una renovación del crédito en la cuantía del saldo existente a la fecha de formalización del nuevo contrato, y un abono de una nueva cuantía por la prestación del servicio del art.11.Dos.5º LIVA en el periodo y ejercicio comprobado.
Siendo esto así, no procedería en consecuencia la imputación al periodo objeto de comprobación, 2018, de las cuantías de las cuotas de IVA de pagos a cuenta realizados en periodos y ejercicios previos al regularizado y que no son el objeto de la comprobación.
En este sentido, el art.75 LIVA establece:
"Artículo 75. Devengo del impuesto.
Uno. Se devengará el Impuesto:
(...)
2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(...)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(...)"
Por tanto, con carácter general, el servicio se devenga cuando se presta, si bien, en el caso que nos ocupa, respecto al devengo de las cantidades controvertidas abonadas anticipadamente a la firma de cada contrato, hay que tener en cuenta que el contrato firmado en 2018 establece "...SEGUNDO.- TW abona en este acto a XZ, S.L. la suma de 20.811,43.- (VEINTE MIL OCHOCIENTOS ONCE EUROS CON CUARENTA Y TRES CENTIMOS) euros, más el lVA correspondiente, en concepto de adelanto de bonificación amortizable de la forma y manera que se especifica en el pacto SEXTO ..."
Como consecuencia de la firma del contrato el reclamante percibió en 2018 un importe de 20.811,43 euros en el momento de la firma. Ese importe cobrado por anticipado en concepto de exclusividad, etc, queda vinculado al cumplimiento de determinados volúmenes de compra de litros de producto y venta en exclusiva en el establecimiento del reclamante durante la vigencia del contrato.
Pudiendo concluir que devengándose la prestación de servicios con la compra de los productos detallados en el contrato, existe un pago a cuenta previo. Por tanto, a la fecha de percepción de dicho anticipo por importe de 20.811,43 euros, se habría devengado el IVA por aplicación del art.75.Dos LIVA en el período 3T/2018 objeto de comprobación, debiendo imputarse a dicho periodo la cuantía de cuota de IVA correspondiente al pago de los 20.811,44 euros.
Por lo expuesto, dado que, según entiende este Tribunal, el devengo del IVA correspondiente a las cantidades abonadas al reclamante en ejercicios precedentes, que generaron un derecho de crédito a favor de TW, se produjo en el momento de su abono, esto es en periodos previos, procede la estimación de la presente reclamacion en los términos expuestos en los Fundamentos de Derecho anteriores, debiendo la Oficina Gestora dictar una nueva liquidación en la que únicamente se practique regularización en lo que respecta al incremento de la base imponible del IVA devengado declarado en régimen general y la correspondiente cuota al tipo general del 21%, en la cantidad de 20.811,44 euros y 4.370,40 euros respectivamente.