En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 20/05/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 06/05/2022 contra el acuerdo de liquidación provisional con número de referencia ..., dictado por la Administración de la AEAT de ..., relativo al concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, por la que resultaba un importe a devolver de 11.735,70 euros, frente a una cantidad a devolver solicitada inicialmente de 13.100,22 euros. Dicho acto fue notificado en fecha 7 de abril de 2022, por lo que la presente reclamación fue interpuesta en plazo. No se presentó recurso de reposición contra la liquidación, acudiendo de forma directa a la instancia económico-administrativa.
SEGUNDO.- La oficina liquidadora inició procedimiento mediante requerimiento notificado en fecha 19 de octubre de 2021, en el que se establecía:
En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2020, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:
(...)
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:
- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registros objeto del requerimiento han sido transcritos correctamente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como el cumplimiento del requisito de registro, en el caso de los gastos deducidos.
Posteriormente se emitió un segundo requerimiento en el que se amplió el alcance a:
"En relación a los gastos deducidos en la determinación de los rendimientos netos de actividades económicas, requeridos:.
Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos de actividades económicas y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.
Comprobar la deducibilidad de los gastos soportados por el contribuyente y que éstos cumplen los requisitos de registro, imputación, justificación y correlación con la obtención de los ingresos y, por tanto, el cumplimiento de los requisitos sustantivos o materiales necesarios para la deducción de dichos gastos.
Comprobar, -en el supuesto de que hubiera elementos patrimoniales afectos al ejercicio de las actividades-, la afectación de éstos y la consiguiente deducibilidad de los gastos relacionados con los mismos."
TERCERO.- Aportados los nuevos documentos requeridos por parte del contribuyente en fecha 1 de Diciembre de 2021, y analizados por el órgano de Gestión Tributaria, se emitió propuesta de liquidación provisional, notificada en fecha 30 de enero de 2022, con la siguiente motivación:
De acuerdo con la información que se desprende de la documentación aportada por los contribuyentes y la obrante en poder de la Administración, se procede a emitir la presente propuesta de liquidación provisional.
El declarante, declara el desarrollo de la actividad 744: Diplomados en ciencias empresariales.
En la determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas, declara ingresos por importe de 68.977,52 euros y deduce gastos por importe de 39.969,04 euros.
Aporta un libro registro de gastos con un importe registrado de 40.044,72 euros, entre los que registra 75,60 euros en concepto de gasto de amortización, gasto que no deduce en la determinación de los rendimientos netos de la actividad económica.
Toda vez que se trata de un gasto no deducido si el contribuyente quería incluir este gasto tenía que haber aportado los justificantes del derecho a deducirlos, de conformidad con el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaría. El contribuyente no aporta los justificantes del derecho a deducir estos gastos, por lo que no se admite la deducción de este gasto no deducido.
Además, en relación a los gastos registrados con TW (774,61 euros), para justificar el derecho a deducir estos gastos, aporta unos recibos bancarios donde consta que el deudor es el cónyuge pero el pago lo realiza el declarante, por lo que se entiende que se trata del pago de primas de seguro de enfermedad del cónyuge, siendo el importe máximo deducible de 500 euros, de conformidad con el artículo 30.2.5º, letra a), de la Ley 35/2006, de IRPF. Se admite la deducción por este concepto de 500 euros.
Por último, no se admite la deducción de los gastos registrados a través de los apuntes con XZ SL, toda vez que se trata de un gasto mensual de aparcamiento, sin que quede acreditada la vinculación exclusiva de estos gastos con la actividad desarrollada, es decir, que se trata de gastos de aparcamiento usados exclusivamente en la realización de desplazamientos de carácter estrictamente profesional.
Se modifica, por tanto, la declaración en este sentido.
El cónyuge declara el desarrollo de la actividad 732: Procuradores.
En la determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas, declara ingresos por importe de 17.444,08 euros y deduce gastos por importe de 20.304,81 euros.
En relación a los ingresos, le faltan por declarar ingresos procedentes del Ilustre Colegio de Procuradores de ... (...), por importe de 1.286,30 euros, toda vez que este cliente le imputa ingresos, a través del modelo 190, ejercicio 2020, por importe de 3.306,44 euros y, el contribuyente registra y declara, ingresos procedentes de este cliente por importe de 1.920,14 euros. Se modifica la declaración en este sentido, elevando el importe de los ingresos de explotación hasta 18.730,88 euros.
En relación a los gastos, aporta un libro registros de gastos con un importe registrado de 20.328,18 euros, con el siguiente desglose, en resumen:.
- Sueldos y salarios: 8.169,12 euros.
- Seguridad social a cargo de la empresa: 2.594,61 euros.
- Aportaciones a la mutua de previsión social del titular de la actividad: 3.160,70 euros.
- Primas de seguros: 328,19 euros.
- Amortización: 512,12 euros.
- Resto de gastos: 5.563,44 euros.
Partiendo de los importes registrados, se efectúan las siguientes modificaciones.
En relación al gasto por aportaciones a la mutua de previsión social, el importe deducible asciende a 3.040,30 euros, toda vez que solo son deducibles en la determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas, los importes destinados a la cobertura de fallecimiento, invalidez y jubilación e incapacidad temporal. De acuerdo con la información suministrada por la mutua a la Administración, estos importes ascienden a 3.040,30 euros.
En relación al gasto deducido en concepto de primas de seguros, el contribuyente no aporta los justificantes que acrediten el derecho a deducir estos gastos, no quedando acreditada la procedencia de la deducción del gasto.
En relación al gasto deducido en concepto de amortización, el contribuyente deduce el gasto de amortización correspondiente a 4 elementos. Tres de ellos, elementos número 2, 3 y 4, son terminales móviles, elementos indivisibles, destinados a satisfacer necesidades profesionales y privadas, no considerándose, por tanto, afectos a la actividad económica, de conformidad con el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento de IRPF, salvo que se pruebe su uso en exclusiva para el desarrollo de la actividad, hecho que no ha quedado acreditado en la tramitación del expediente. Se admite la deducción de un gasto de amortización de 213,53 euros correspondientes al gasto de amortización de un ordenador.
En relación al resto de gastos, 5.563,44 euros, se restan los siguientes por no considerarlos deducibles: 774,61 euros, correspondientes a los gastos registrados con TW. El contribuyente solo aporta el justificante de uno de ellos, se trata de un recibo bancario en le que figura como deudor él pero pagado por el cónyuge (declarante), por tanto, no queda acreditado que se trate de un gasto soportado por el titular de la actividad. En todo caso, al cónyuge, se le ha admitido la deducción de 500 euros por el seguro de enfermedad del titular de la actividad.
621,43 euros, correspondientes a los gastos registrados a través de los apuntes número 61, 64, 71, 73, 81, 83, 94, 97, 119, 120, 127 y 128, ya que se trata de la deducción de distintos gastos de telefonía, que incluyente televisión (gastos no vinculado a la actividad desarrollada), telefonía fija y fibra óptica (gastos necesariamente vinculados a un inmueble, sin que a través de los justificantes aportados quede acreditado de qué inmueble en concreto se trata) y varias líneas, sin que el contribuyente haya acreditado el uso en exclusiva de ninguna de ellas en el desarrollo de la actividad.
27,63 euros, correspondientes al gasto registrado a través del apunte número 95 ya que se trata de un gasto ya registrado a través del apunte número 94 y, por tanto, duplicado.
1.896,54 euros, correspondientes a los gastos registrados a través de los apuntes número 2, 3, 5, 9, 11, 13, 21, 25, 27, 33, 34, 35, 36, 41, 48, 51, 77, 91, 92, 93, 99, 105 y 109, toda vez que los justificantes acreditativos del derecho a deducir estos gastos, no han sido aportados, no quedando, por tanto, acreditada la procedencia de la deducción de los mismos.
176,46 euros, correspondientes a los gastos registrados a través de los apunte número 15, 50, 100, 102, 112, 113, 115, 116, 117, 124 y 125, toda vez que en los justificantes aportados para justificar el derecho a deducir estos gastos, no figura el destinatario de las operaciones, no quedando acreditado, por tanto, que se trate de gastos soportados por el titular de la actividad.
De tal manera que, en la determinación de los rendimientos netos de la actividad económica del cónyuge, se elevan los ingresos hasta 18.730,88 euro, y se admite la deducción de gastos por importe de 16.084,33 euros, con el siguiente desglose:.
- Sueldos y salarios: 8.169,12 euros.
- Seguridad social a cargo de la empresa: 2.594,61 euros.
- Aportaciones a la mutua de previsión social del titular de la actividad: 3.040,30 euros.
- Primas de seguros: 0,00 euros.
- Amortización: 213,53 euros.
- Resto de gastos: 2.066,77 euros.
Se modifica la declaración en este sentido.
CUARTO.- Presentadas alegaciones por parte del contribuyente en fecha 11 de febrero de 2022, se dictó liquidación provisional por parte del órgano Gestor estimando parcialmente dichas alegaciones en lo referente a: los rendimientos netos de la actividad económica del cónyuge, a los gastos deducidos en concepto de primas de seguros y a los gastos de seguro de enfermedad de TW del cónyuge en el importe de 500 euros. En todo lo demás la liquidación se expresa en el mismo sentido que la propuesta, al no ser aceptadas las alegaciones presentadas. El interesado ante este Tribunal intenta hacer valer que sí se trata de gastos deducibles.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- El interesado y su cónyuge presentan en el ejercicio de comprobación declaración conjunta. El interesado, declara el desarrollo de la actividad 744: Diplomados en ciencias empresariales. y su cónyuge declara el desarrollo de la actividad 732: Procuradores.
Se discute en este caso la procedencia de la deducción de determinados gastos para determinar el rendimiento neto de la actividad ejercida por cada uno de los cónyuges.
El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en dicho artículo, en el artículo 30 para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva. De acuerdo con el art. 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Por otro lado, del artículo 15 e) de infiere la necesidad de que los gastos guarden correlación con los ingresos.
En cuanto a la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica la normativa fija el criterio en el articulo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), y artículo 22 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), que establece que:
"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».".
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resoluciones entre otras 00/00846/2007 de 10/07/2008 y 00/01682/2006 de 12/06/2008, ha señalado que:
"Los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son:
1) La justificación documental de la anotación contable.
2) La contabilización del gasto.
3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.
4) El gasto e ingreso estén directamente relacionados, esto es, que el gasto esté orientado o dirigido a la obtención de ingresos.
5) El gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada.(...)"
Por tanto, para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de requisitos:
- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
- Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.
- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta
Por tanto en relación con los vehículos turismos, los gastos incurridos en su adquisición y los derivados de su titularidad y posible deterioro (amortización, cuotas de arrendamiento financiero, reparación, mantenimiento, impuestos, etc) sólo podrán ser deducidos si queda debidamente acreditada la total afectación a la actividad, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece que:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Por su parte, el artículo 106 remite, en cuanto a los medios y valoración de las pruebas, a las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil y que, de acuerdo con las normas generales de la prueba, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De este modo corresponde al demandante la prueba de los hechos constitutivos de su derecho, y al demandado, la de los hechos impeditivos, extintivos y excluyentes. Cuando el acto consista en la denegación de un derecho que el particular reclama, corresponde a este último la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, y por el contrario, si la Administración impone una obligación o una sanción, será ella la gravada con la carga de la prueba.
En cuanto a los gastos correspondientes a combustible, peajes y parking, la deducibilidad de los mismos surge de forma directa de la necesidad del desplazamiento, como consecuencia de la actividad económica ejercida por el contribuyente, no pudiendo negarse sin más, por el hecho de utilización de un vehículo de titularidad del interesado que no esté totalmente afecto, pues ello supondría discriminar esa forma de desplazamiento respecto de otras, como puede ser la utilización de un servicio público (taxi, autobús, tren).
CUARTO.- Respecto de la alegación del interesado, relativa a la deducción del gasto deducible de las facturas de la mercantil XZ SL, por el alquiler de una plaza de garaje, se desestima la misma. Que el contribuyente tenga otra plaza de garaje en su vivienda habitual no acredita per se que el gasto sea exclusivo de la actividad. Se puede tener alquilada una plaza de garaje fuera de la vivienda personal, para uso particular. No se acredita mediante documentación que la plaza esté cerca del lugar de trabajo del contribuyente, ni tampoco que se haya dado uso para los clientes. Ambos extremos serían fácilmente demostrables por ejemplo con la presentación de la dirección del centro de trabajo, o con los tickects extendidos con el parking de diferentes matrículas que hayan ocupado la plaza en cuestión, instrucciones dadas a dichos clientes sobre el aparcamiento, etc.
QUINTO.- Respecto de las alegaciones de la actividad del cónyuge del contribuyente Bts, deben hacerse las siguientes precisiones:
a) En cuanto a la amortización de los tres terminales móviles, se admite la del adquirido en el año 2016 (Modelo ...) y la del adquirido en Diciembre de 2019 (Modelo ...). Se acepta que es necesario al menos un móvil para el desarrollo de la actividad. Al haber dos adquiridos en el mismo año (2019) se estima que uno de ellos es para uso personal. Se estima que el de uso profesional es el adquirido en Diciembre porque se considera que por esa fecha podría haberse acabado la vida útil del adquirido en el año 2016. por tanto se admiten las deducciones de 32,74 euros y de 112,69 euros.
b) El cuanto a los gastos de telefonía recogidos en las anotaciones 2-9-21-4-41-48-61-64-71-73-81-83-94-97-112-113-115-119-127-128 del libro registro de gastos, se desestiman las alegaciones del contribuyente. En efecto, no se acredita la afectación a la actividad económica. Dicha acreditación podría haberse efectuado de forma sencilla, por ejemplo mediante la presentación del contrato de fibra y fijo, donde apareciera la dirección de la instalación (no valdría la de facturación porque podría ponerse cualquiera), y así poder cotejarse con la dirección del despacho, y comprobar si es la misma, así como con el tipo de contrato, que debe ser destinado a empresarios o profesionales.
c) En cuanto a los puntos 3-5-11-13-25-27-33-34-36-77-91-92-93-99-105-109 y 124 del libro registro de gastos, que corresponden con los pagos de las cuotas fijas y variables a los distintos colegio de procuradores, en este caso deben estimarse parcialmente las alegaciones del contribuyente. En lo referente a las cuotas fijas, en efecto, la colegiación tiene caracter obligatorio, ( Real Decreto 1281/2002, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Estatuto General de los Procuradores de los Tribunales de España.), pero no como alude el contribuyente en todos los departamentos en los que actúe. Con estar colegiado en uno es suficiente, por lo que serían deducibles las cuotas fijas del colegio donde radique el domicilio fiscal del despacho (..., ..., ...), no siendo deducibles las cuotas fijas del resto de colegios en los que se esté colegiado, porque en ese caso la colegiación es voluntaria. Por otro lado se consideran deducibles las cuotas variables que se refieran a demandas presentadas fuera del partido judicial donde se esté colegiado (lo que depende de lo comentado anteriormente, del domicilio donde radique el despacho), pues de acuerdo a la normativa dichas cuotas deben pagarse para poder actuar allí.