Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia

PLENO

FECHA: 29 de julio de 2021

 

PROCEDIMIENTO: 30-00120-2019; 30-00121-2019; 30-08104-2019; 30-08105-2019; 30-08106-2019; 30-08107-2019

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

La conformidad o no a Derecho de los acuerdos impugnados.

CUARTO.- Por lo que respecta a las reclamaciones números 30/120/2019, 30/8104/2019 y 30/8105/2019, en primer lugar, hay que dejar constancia de que según resulta del escrito de alegaciones presentado en esta reclamación, la entidad reclamante reclama contra dicha liquidación realizando oposición solamente en lo relativo a la no admisión como deducibles de gastos contabilizados en la cuenta ... GASTOS VARIOS por importe de 140.000,00 euros, cuya admisión reclama, y al incremento de la base imponible por la existencia de pasivos ficticios con las entidades CCD SA y la filial senegalesa GH, por lo que, a sensu contrario, entendemos que ha prestado conformidad al resto de elementos que han sido objeto de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación llevado a cabo por el órgano gestor, y, en consecuencia, no observando este Tribunal defecto alguno de tramitación respecto de los mismos, han de quedar confirmados, por ser ajustados a derecho.

Entrando ya en las cuestiones discutidas, en el presente caso, cabe comenzar señalando que el interesado ha formulado ante este Tribunal, en síntesis, las mismas alegaciones que las formuladas frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta, alegaciones que fueron contestadas y desestimadas por la Inspectora Regional Adjunta en el acuerdo de liquidación que ahora se impugna en virtud de argumentos que este tribunal entiende adecuados y ajustados a derecho y a los que nos remitimos en lo aquí no expuesto.

No obstante, este Tribunal procede a efectuar un análisis del expediente,

QUINTO.- En primer lugar, la Inspección incrementa la base imponible del ejercicio 2013 por rentas no declaradas derivadas de pasivos ficticios al considerar que es inexistente el saldo acreedor contabilizado con la entidad CCD SA.

Dispone el artículo 134.4 del RD Legislativo 4/2004 del Impuesto sobre Sociedades:

"Artículo 134. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas.

1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos.

3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.

4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros."

Del expediente se desprenden los siguientes hechos:

- la mercantil XZ SL fue constituida el 12/01/1990 con la denominación DDF SL.

- la mercantil está dada de alta en el epígrafe del IAE: 612.3 "Comercio al por mayor de frutas y verduras".

- la entidad tiene recogido contablemente un saldo acreedor en la cuenta ... por importe de 19.961,73 euros con el proveedor CCD SA.

- en diligencia nº 3 la Inspección solicitó justificación de dicho saldo, indicando el origen de dicha deuda (documento privado o escritura pública en el que se recoge, plazo de devolución, reclamaciones que haya podido haber, pagos realizados, devengo de intereses etc...). El interesado aporta documento (hoja de Word que contiene una tabla), en el que indica que la cuenta ... "CCD SA" cuyo saldo es de 19.961,73 euros en 2013, 2014 y 2015 corresponde a "Reclamación de mercancía defectuosa del 2011."

- solicitada en diligencia n.º 5 documentación acreditativa de las reclamaciones realizadas por mercancía defectuosa a dicha entidad y en diligencia nº 7 aclaración del concepto por el que se realiza en el ejercicio 2013 un pago por importe de 15.000 euros a dicho proveedor, el interesado aporta escrito de fecha 19/05/2011 de reclamación respecto al carácter defectuoso de un cargamento de granadas para exportación a Rusia. Y aporta correo electrónico de 03/02/2012 de JK España en el que esta entidad señala que, en relación a la gestión del cobro de la deuda que XZ SL mantiene pendiente con CCD SA por importe de 34.961,73 euros, "teniendo en cuenta que el caso se encuentra actualmente en término de la vía amistosa, les ofrezco la posibilidad de alcanzar un acuerdo que sea favorable a todas las partes, evitando los perjuicios de la vía judicial."

No se opone el interesado a la consideración del importe controvertido como una deuda inexistente; tan sólo aduce, reiterando las alegaciones que ya formuló ante la Inspección, que la deuda tiene su origen en una mercancía dañada en el transporte de fecha 12 de diciembre de 2012 y que por tanto, el pasivo ficticio debe imputarse a dicho ejercicio.

Hay que recordar aquí que la cuestión central no es determinar el ejercicio del que proviene la deuda real que pudo originarse con el proveedor con motivo de las transacciones comerciales efectuadas, sino el ejercicio en el que las deudas registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo pueden ser calificadas como inexistentes.

Y la documentación obrante en el expediente pone de manifiesto, como bien señala la Inspección, que con anterioridad a 2013 el importe de 34.961,73 euros era una deuda vigente con el proveedor CCD SA, no siendo hasta 2013, en virtud del acuerdo adoptado, cuando la deuda por importe de 34.961,73 euros que XZ SL tenía con CCD SA pasa a ser únicamente del importe de 15.000 euros que se satisfacen, por lo que es en dicho ejercicio, 2013, cuando desaparece la obligación por parte de XZ SL del pago al proveedor de la cifra de 19.961,73 euros, de modo que ya no puede considerarse tal cantidad como un saldo pendiente de pago. Considerando en este caso dicha contabilización en 2013 de la deuda inexistente como elemento de prueba del ejercicio en que se generó la renta consecuencia de la presunción legal. Y sin embargo, la contabilidad aportada muestra que el interesado siguió contabilizando como deuda dicho importe en los ejercicios 2013, 2014 y 2015.

En conclusión, dado que dicha cuenta no refleja un pasivo real, cuestión que no es discutida por el reclamante, su saldo debe tributar en virtud del artículo 134.4 del RD Legislativo 4/2004 del Impuesto sobre Sociedades, habiendo puesto de manifiesto las pruebas obtenidas que la renta obtenida como consecuencia de aplicar la presunción legalmente establecida procede imputarla al ejercicio 2013.

Por lo que procede desestimar las alegaciones del interesado en cuanto a este punto.

SEXTO.- En segundo lugar, la Inspección incrementa la base imponible del ejercicio 2013 en 50.500,00 euros y del ejercicio 2014 en 15.385,00 euros por rentas no declaradas derivadas de pasivos ficticios al considerar que es inexistente el saldo acreedor contabilizado con la entidad TW.

Del expediente se desprenden los siguientes hechos:

- la mercantil tiene recogido contablemente un saldo acreedor en la cuenta ... TW, una deuda de 120.874,10 euros; 54.989,10 euros procedentes de ejercicios prescritos y 50.500,00 euros pendientes de pago desde 2013 y 15.385,00 euros desde 2014.

- en diligencia nº 3 la Inspección solicitó justificación de dicho saldo, indicando el origen de dicha deuda (documento privado o escritura pública en el que se recoge, plazo de devolución, reclamaciones que haya podido haber, pagos realizados, devengo de intereses etc...;). El interesado aporta documento (hoja de Word que contiene una tabla), en el que indica que el saldo de la cuenta ... TW, saldo de -105.489,10 euros en 2013 y saldo de -120.874,10 euros en 2014 y 2015 corresponde a "Préstamo filial".

- en diligencia nº 4 la Inspección solicitó contrato/escritura de préstamo concedido a la sociedad por la TW por importe de 120.874,10 euros, habiendo aportado la entidad documento privado de "Acuerdo de préstamo entre empresas filiales" con la entidad senegalesa GH referente a un préstamo por importe máximo de 150.000 euros sujeto a un tipo de interés del 3% y devolución en un máximo de 10 años en el que se hace constar la fecha 01/12/2011 y firmas manuscritas.

También solicitó acuerdos por los que el ICEX concede subvenciones a la sociedad, habiendo aportado el interesado sendos comunicados del ICEX informando favorablemente la concesión de unas ayudas de 15.385,00 euros y de 50.500,00 euros.

- en diligencia nº 5 se solicitó por la Inspección la aportación de justificantes del abono de los intereses pagados correspondientes a los préstamos concedidos por dicha entidad en el año 2011 así como movimientos contables. En diligencia nº 6 el interesado manifiesta que no existe ningún pago por intereses correspondiente al préstamo concedido por dicha entidad.

- contablemente la entidad registra en fechas 29/05/2013 y 21/04/2014 el cobro de las citadas subvenciones del ICEX en la cuenta contable "... Banco " con abono al haber en la cuenta "... TW" figurando como descripción del asiento "Subvención oficial ICEX"

- en el Mayor de la cuenta "... TW" figuran anotados cinco movimientos hasta conformar el saldo de -120.874,10 euros, siendo los dos últimos los dos asientos citados correspondientes al cobro de las dos subvenciones del ICEX.

- según hace constar la Inspección, la mercantil ha sido beneficiaria de las siguientes subvenciones del ICEX - ESPAÑA EXPORTACIÓN E INVERSIONES:

"Tipo de Operación: 32 - Entregas dinerarias sin contraprestación. 28/05/2013: 50.500,00 euros y 21/04/2014: 15.385,00 euros."

En base a lo anterior la Inspección concluye que los préstamos con TW no son reales sino que corresponden a los ingresos percibidos en concepto de subvenciones del ICEX que el obligado tributario no recoge como ingresos, sino que lleva a una cuenta de cuenta corriente con su filial y por tanto, las deudas recogidas en la citada cuenta son inexistentes y que dado que las subvenciones son otorgadas por el ICEX en los ejercicios 2013 y 2014, la renta se imputa a cada uno de dichos periodos.

En relación con la cuestión planteada, es conveniente hacer referencia a las reglas sobre el reparto de la carga de la prueba. La normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en las disposiciones siguientes.

El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

Por otro lado también debe tenerse presente las reglas de disponibilidad y facilidad probatoria, establecidas en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil; consistente en que la carga de la prueba debe asumirla, quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea más fácil demostrar los presupuestos de lo pretendido o de lo que es objeto de controversia, pudiendo perjudicar, incluso, la falta, la oscuridad o la insuficiencia de la prueba a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no la ha realizado o no la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses.

Este Tribunal entiende que los anteriores criterios obviamente han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos".

Asimismo, en virtud de la remisión genérica que la LGT hace al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de «prueba libre» o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de «apreciación conjunta de la prueba», que obliga a valorar la totalidad de las existentes.

Alega el interesado que ha quedado acreditada la existencia de un préstamo con la filial senegalesa pues adeudaba las sumas reconocidas en contabilidad y documentadas mediante documento de préstamo pero además se les debía el importe de las subvenciones recibidas pues dentro de los acuerdos y las relaciones comerciales se reconocía que la suma recibida también sería reconocida a favor de la filial de Senegal. También manifiesta que de las cinco subvenciones concedidas, tan solo una por importe de 15.385,00 euros se devengó en un ejercicio objeto de comprobación, 2013 en concreto. El resto, corresponden a rentas cuya imputación debió de practicarse en ejercicios prescritos.

En el presente caso, a juicio de este Tribunal, el reclamante no ha desvirtuado el argumento de la Inspección relativo a la aplicación de la presunción del artículo 134 del RD Legislativo 4/2004. Del análisis de las diferentes afirmaciones efectuadas y documentos presentados por el interesado, cabe hacer diversas consideraciones. En primer lugar, cabe señalar que las justificaciones aportadas por el interesado del saldo acreedor de la citada cuenta se limitan a manifestaciones genéricas relativas a que la existencia y realidad de dicho saldo queda acreditada por el hecho de que se halla registrado en la contabilidad y de que se ha aportado el correspondiente contrato de préstamo. Sin embargo, del expediente resulta que el saldo de dicha cuenta permanece invariable todos los años sin que se registre ningún movimiento que recoja algún pago por el reclamante en orden a la cancelación de la supuesta deuda y reconociendo el propio interesado que no se ha satisfecho cantidad alguna en concepto de intereses. Estos hechos, sin la aportación de justificantes adicionales, sin duda, desvirtúan el pretendido carácter de préstamo que el interesado opone como justificación del origen del saldo contabilizado.

Y en este punto, cabe recordar al interesado que, pretendiendo hacer valer la existencia y vigencia de una deuda, a él le corresponde la carga de probar tales extremos, precisamente en virtud del principio de facilidad probatoria.

De acuerdo con lo establecido en citado artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, es evidente que quien mejor puede probar la existencia de una obligación es quien es parte de la misma y, en este caso, es la entidad reclamante quien tiene en su mano la posibilidad de dar contenido real y acreditar suficientemente que el saldo que aparece en la cuenta "... TW" que, según manifiesta, corresponde a cantidades adeudadas a la filial senegalesa proviene de cantidades pendientes de pago a la misma, puesto que, de no quedar acreditada por el interesado dicha circunstancia, es evidente que no quedaría acreditado el carácter de deuda de la cuenta contabilizada. No sería admisible que la mera contabilización de una deuda, sin aportar medio de prueba alguno que acredite su realidad más allá, como sucede en este caso, de un documento privado de préstamo que no queda apoyado por la concurrencia de los elementos configuradores de una verdadera operación de préstamo (pago de intereses pactados, devoluciones dirigidas a su cancelación, etc) permita a un sujeto pasivo ocultar rentas en su contabilidad que, presumiblemente, no habrán tributado. Esto es lo que ocurre en el caso que nos ocupa, donde la entidad reclamante no ofrece ninguna prueba fechaciente sobre el origen de los fondos que conforman el saldo de esta cuenta, lo que implica que la deuda contabilizada no era tal, sin que a estos efectos pueda resultar suficiente la mera afirmación de que en los acuerdos y las relaciones comerciales se reconocía que las sumas recibidas del ICEX serían reconocidas a favor de la filial de Senegal, pues la documentación obrante referente a estas subvenciones lo único que pone de manifiesto es que la concesión de estas ayudas era a nombre de la entidad reclamante.

Por lo que respecta al ejercicio de imputación de la renta, alega el interesado que sólo una de las cinco subvenciones concedidas, la de importe de 15.385,00 euros se devengó en un ejercicio objeto de comprobación, 2013 y que el resto corresponden a rentas cuya imputación debió de practicarse en ejercicios no inspeccionados y prescritos.

Al respecto, la Inspección hace constar en el acuerdo impugando que consta en las Bases de Datos que la mercantil ha sido beneficiaria de las siguientes subvenciones del ICEX - ESPAÑA EXPORTACIÓN E INVERSIONES: "Tipo de Operación: 32 - Entregas dinerarias sin contraprestación. 28/05/2013: 50.500,00 euros y 21/04/2014: 15.385,00 euros." y en base a ello concluye que los préstamos con TW no son reales sino que corresponden a los ingresos percibidos en concepto de subvenciones del ICEX que el obligado tributario no recoge como ingresos, sino que lleva a una cuenta de cuenta corriente con su filial y por tanto, las deudas recogidas en la citada cuenta son inexistentes y que dado que las subvenciones son otorgadas por el ICEX en los ejercicios 2013 y 2014, la renta se imputa a cada uno de dichos periodos.

Frente a ello, constan en el expediente sendos documentos del ICEX en los que se hace constar que se ha aprobado/informado favorablemente una ayuda para realizar la actividad indicada y detallando los gastos objeto de apoyo. En uno de ellos, de fecha 19/11/2013, se hace constar Fecha de inicio/fin: 01/01/2013 - 29/03/2013, importe: 15.385,00euros. Y en el otro, de fecha 12/12/2012, figura: Fecha de inicio/fin: 01/01/2012 - 31/12/2012, importe: 50.500,00euros.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece lo siguiente:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el artículo 11.1 de la LIS regula la imputación temporal de los ingresos y gastos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los siguientes términos:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros."

En relación con el tratamiento contable de las subvenciones, la norma de registro y valoración 18ª aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), de la segunda parte del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), relativa a las subvenciones, donaciones y legados, establece:

"1. 3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando."

En conclusión, a juicio de este Tribunal, en el presente caso, el reclamante no ha aportado prueba de la realidad de la deuda derivada del saldo de la cuenta "... TW", de lo cual cabe concluír que la entidad tenía registradas en su contabilidad unas deudas que no eran tales, por lo que procede aplicar la presunción contenida en el citado artículo 134, no habiendo sido aportada prueba en contra que la desvirtúe, por lo que procede confirmar el acto impugnado en lo relativo a esta cuestión.

No obstante, respecto al ejercicio de imputación de la renta, a la vista de las pruebas practicadas por la Inspección y de los documentos que obran en el expediente y de acuerdo con la normativa expuesta, considera este Tribunal que no procede la imputación de la renta no declarada por importe de 50.500 euros al ejercicio 2013, pues la documentación del ICEX aportada hace referencia a gastos producidos durante 2012.

Por lo que procede estimar parcialmente las alegaciones del interesado en lo que a esta cuestión se refiere debiendo la Inspección dictar un nuevo acuerdo de liquidación en el que se practique regularización por este motivo únicamente respecto a la renta no declarada por importe de 15.385,00euros, al ser este el único importe respecto al que no se entiende probado que se haya generado en períodos prescritos.

SÉPTIMO.- En tercer lugar, la Inspección incrementa la Base imponible del ejercicio 2013 por gastos contabilizados en la cuenta ... GASTOS VARIOS por importe de 140.000,00 euros al considerar que en realidad recogen la salida de fondos de la mercantil hacia su socio único.

Pues bien, respecto a los requisitos a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades, tanto la doctrina como nuestra jurisprudencia han señalado que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1. La justificación documental de la anotación contable. 2. La contabilización del gasto. 3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4. La "necesariedad" del gasto, o lo que es lo mismo, que esté correlacionado con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real, o se corresponde con una operación efectivamente realizada.

Por tanto, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir, asimismo, el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable (Sentencia del Tribunal Supremo de 25-10-2012 (recurso de casación nº 4159/2009) (Fundamento de Derecho Segundo)

En el mismo sentido, se han dictado las Sentencias de 11 de marzo de 2013 (recurso de casación nº 3854/2010) y de 25 de abril de 2013 (recuso casación nº 5431/2010).

La factura y contabilización son requisitos en principio necesarios para justificar un importe a efectos de su deducción como gasto pero la Inspección puede exigir a los sujetos pasivos la aportación de otras pruebas complementarias. Es decir, la aportación de la factura y su contabilización como gasto supone la acreditación formal, pero tal acreditación ante la Inspección, que es en principio necesaria, no es suficiente si no va acompañada de la prueba de la efectividad del mismo.

Del expediente remitido se desprenden los siguientes hechos que se hacen constar por la Inspección en el acuerdo impugnado:

- en el año 2013 figuran 4 apuntes contables en la cuenta ... "Gastos Varios" por importes de 50.000 euros, 40.000 euros, 30.000 euros y 20.000 euros, total 140.000 euros, con la descripción "Ntro Cobro mercancía"

- en diligencia nº 6 la Inspección solicitó la aportación de copia de las facturas que justificaban dichos asientos contables. Requeridos los justificantes de pago de dichos gastos, en diligencia nº 9 la Inspección recoge la aportación de Recibos de los pagos expedidos en Rusia con fecha 17/04/18 y escrito de justificación de los pagos realizados en concepto de almacenaje de las mercancías en Rusia en el que hace constar: "los pagos de estos recibos han sido descontados automáticamente del balance de pagos que el importador nos tiene que hacer; por tanto, se ha anotado con el concepto contable en compensación de trabajos realizados en nuestro nombre en Rusia para resolver la logística, cambio de entrega de mercancía de compradores, había que gestionar e improvisar para dar solución a mercancías que era imposible retornar a origen, otra fueron revendidas a otros mercados dentro de la Europa comunitaria para salvar la situación."

- el interesado, para justificar los citados gastos aporta unos albaranes emitidos por las mercantiles QR y NP y argumenta que se corresponden con gastos de almacenaje, manipulación y gastos administrativos realizados por dichas mercantiles rusas

- en la contabilidad del obligado tributario, las referidas sociedades rusas no aparecen como proveedores. Además dichos gastos se contabilizan con abono a la cuenta del cliente ... LM para cancelar los derechos de crédito existentes con ella.

En el presente caso, nos encontramos con que la recurrente pretende deducirse fiscalmente unos gastos, es decir, pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a los preceptos anteriores, la carga de probar que los correspondientes importes cumplen los requisitos normativamente establecidos para que puedan ser considerados como gastos fiscalmente deducibles, incumbe a la recurrente.

Los hechos expuestos muestran un escenario en el que el interesado practica deducción de unos gastos sin que consten en su contabilidad como proveedores las entidades que argumenta que han realizado los servicios correspondientes a dichos gastos; además, la contabilización de los gastos no se realiza, como correspondería, con abono a una cuenta de tesorería o a una cuenta de proveedores, sino con abono a la cuenta de uno de sus principales clientes; tampoco se aporta, más allá de unos albaranes, documentación justificativa de los supuestos servicios prestados (documentación acreditativa de las mercancías sobre las que efectúan los servicios etc), no se concreta con detalle cuáles han sido esos servicios, refiriéndose de manera genérica a la intervención de diferentes operadores (importador, almacenista, transportista) y a que entre ellos se llevan a cabo compensaciones de saldos deudores y acreedores, lo que sin duda dificulta el seguimiento y verificación de los pagos y contribuye a debilitar la realidad de los supuestos servicios. Y sin que la aportación de un contrato privado de depósito y maquila, a falta de aportación de otras pruebas y documentación que acredite la realidad de la prestación de los servicios alegados y las mercancías sobre las cuales se efectuaron, sirva de prueba de la efectiva realización de los concretos servicios aquí cuestionados.

Pues lo que aquí se cuestiona es el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad de los gastos controvertidos, no la posible existencia de una relación comercial con las citadas entidades, respecto a la cual además lo único que se aporta es un contrato privado.

Y finalmente consta que dichos fondos tienen como destinatario final al socio y administrador único de la entidad, pues el importe de los gastos contabilizados se ingresa unos días después en la cuenta personal del socio y administrador único de la mercantil D. Axy, en concepto de "pago de facturas por frutas".

Por tanto, correspondiendo la carga de la prueba al interesado y no habiendo éste probado la efectividad del gasto, ni su realidad ni que corresponda a operaciones correlacionadas con los ingresos de la actividad, no procede su deducción, por lo que se estima correcto el incremento de la base imponible del ejercicio 2013 por importe de 140.000,00 euros practicado por la Inspección.

OCTAVO.- Por lo que respecta a las reclamaciones números 30/121/2019, 30/8106/2019 y 30/8107/2019, la cuestión que plantea la presente resolución se circunscribe a determinar la procedencia de la resolución dictada por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT, por la que se impone una sanción por infracción tributaria por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades de conformidad con lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT que tipifica como infracción:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo."

Habiéndose puesto de manifiesto en la liquidación previa que efectivamente la conducta del interesado es plenamente incardinable en el tipo objetivo configurador de las infracciones descritas, procedemos analizar la motivación de la sanción respecto a los motivos que han quedado confirmados por este Tribunal.

Debemos referirnos a la concurrencia del elemento intencional o subjetivo necesario en cualquier infracción tributaria considerando que, como es sabido, éstas se sancionan cuando concurra cualquier grado de negligencia, siendo incuestionable, como tiene reiteradamente reconocido la jurisprudencia, la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria, aunque con ciertos matices. En particular, no cabe duda de que, en ningún caso pueden admitirse supuestos de responsabilidad objetiva, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria; es requerida la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o de negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, a la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado jurídico previsible.

Admitida por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo la aplicación analógica en el derecho sancionador administrativo, con ciertos matices, de los principios inspiradores del ámbito penal y exigiéndose la concurrencia de culpabilidad para calificar como infracción tributaria la conducta del contribuyente, es incuestionable que tal culpabilidad no puede equipararse exclusivamente a la voluntad de incumplir la norma tributaria, sino que, junto a una conducta dolosa que supone mayor gravedad por parte del infractor, existe también, como manifestación de aquélla, una conducta culposa o negligente que puede graduarse desde la imprudencia temeraria hasta la simple imprudencia. En cualquier caso, ya se observe una actitud irreflexiva o una omisión de la atención debida, cabrá apreciar que existe culpabilidad cuando concurra una falta de la previsión debida, razón por la que el citado artículo 183.1 de la Ley 58/2003, considera sancionables las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Mención que supone la recepción del principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) en el seno del Derecho Tributario sancionador, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que por tanto el principio de culpabilidad conlleva entrar a examinar la conducta de los contribuyentes a fin de analizar si en la comisión de los hechos concurre la culpabilidad, la cual no se encuentra cuando su conducta se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, eximente que no procede aplicar en el presente caso, como se indica a continuación.

En el presente caso la conducta del interesado ha consistido en presentar su autoliquidación del impuesto omitiendo rentas derivadas de la contabilización de deudas respecto a las cuales, requerido para ello, no ha sido justificada su existencia, y en consignar como deducibles en su autoliquidación gastos a pesar de que no puede acreditar que corresponden a gastos reales, estando obligado a su justificación.

Por tanto, fue el propio interesado quien contabilizó las deudas y siendo que su explicación sobre el origen de dichas deudas la atribuye a un contrato de préstamo, respecto al cual no ha aportado ninguna prueba de su realidad; y a un saldo pendiente de pago a proveedor, el cual se ha puesto de manifiesto que en virtud de un acuerdo alcanzado ya no resultaba exigible a pesar de su contabilización, por tanto conocía que tenía contabilizada unas deudas para las que carecía de justificación. Y asímismo, fue el interesado quien contabilizó como deducibles gastos sin haber aportado pruebas de la efectiva realización de las prestaciones de los servicios. Y al confeccionar la correspondiente autoliquidación debió tenerlo en cuenta para reflejar en ella la totalidad de las rentas obtenidas y no reflejar gastos que no cumplían los requisitos para ser deducibles. Esta era la conducta exigible al interesado; sin embargo, aún conociendo que carecía de justificación tanto de las deudas contabilizadas como de los gastos que dedujo, presentó su autoliquidación del impuesto sin incluír tales rentas e incluyendo tales gastos, por lo que tal comportamiento no puede deberse a un error, sino que, antes bien, denota una falta de diligencia por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (art. 183 de la LGT) sin quepa admitir en este caso una interpretación razonable de las normas aplicables, pues las mismas resultan claras en cuanto a la obligación de declarar la totalidad de las rentas obtenidas y no declarar gastos no justificados.

Y, como consecuencia de su conducta, dejó de ingresar a la Hacienda Pública parte de la deuda tributaria. En efecto, este Tribunal entiende que en su conducta concurre una clara negligencia, entendiendo que ésta no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un descuido en el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarios, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por las normas aplicables al caso controvertido. Y así se hace constar en el acuerdo impugnado.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 191 de la LGT en el presente caso la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar ha de calificarse como grave pues la base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación de conformidad con lo establecido en el artículo 184.2 de la LGT:

"A efectos de lo establecido en este título se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración Tributaria cuando no se presenten declaraciones ó se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al diez por ciento."

En el caso que nos ocupa la ocultación resulta de la omisión en las autoliquidaciones presentadas de rentas resultantes de aplicar la presunción establecida en el artículo 134 del RDLeg. 4/2004 como consecuencia de haber acreditado la Inspección la contabilización de deudas inexistentes.

Por lo anterior, a juicio de este Tribunal, procede confirmar el acto impugnado.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.