En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 14/12/2017 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 02/12/2017 contra la resolución del recurso de reposición nº ..., presentado contra el acuerdo nº ... de exigencia de reducción del 25% de la sanción por infracción tributaria A51 ...4, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivada del acta de conformidad nº A01 ...1, por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2012. Cuantía de la reclamación 3.074,31 euros.
SEGUNDO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende lo siguiente:
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo respecto de obligado tributario, en fecha 07/11/2016 se instruyó acta de conformidad A01 nº ...1 en relación con el Impuesto sobre Sociedades del periodo 2012.
En fecha 07/11/2016, se emitió propuesta de imposición de sanción A51- ...1 relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2012 por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los siguientes artículos de la LGT: En el art. 191, la infracción consistente en dejar de ingresar la cuota resultante de una correcta autoliquidación en el referido periodo impositivo. En el art. 195, párrafo 1, la infracción consistente en acreditar improcedentemente base imponible negativa a compensar en periodos futuros en 2012.
En la misma fecha, el obligado tributario prestó su conformidad a la propuesta de imposición de sanción; por lo que en fecha 08/12/2016 se entiende dictado el acuerdo de imposición de sanción conforme a la propuesta previa. Según dicho acuerdo, la sanción resultó reducida en un 30% por conformidad con la regularización de la situación tributaria, y en un 25%, en base a lo establecido en el artículo 188.3 de la ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, ascendiendo el importe de la sanción reducida a 9.222,92 euros.
Con fecha 07/11/2016, consta la conformidad con la propuesta de sanción otorgada por el sujeto infractor en diligencia de constancia de hechos extendida de dicha fecha. La sanción se entendió dictada y notificada el día 08/12/2016 por el transcurso del plazo de un mes, al haber prestado conformidad el contribuyente.
De acuerdo con la fecha de liquidación y notificación de la sanción, el periodo de ingreso en voluntaria de la liquidación ... correspondiente a la sanción por importe de 9.222,92 euros finalizaba el 20/01/2017. Según consta en la base de datos de la AEAT, el obligado tributario solicitó aplazamiento de las deudas referidas a la liquidación y a la sanción, con fecha 20/01/2017. En dicha solicitud proponía un inmueble como garantía hipotecaria del aplazamiento.
Con fecha 22/03/2017, se acuerda por la Administradora de la Administración de la AEAT de Fuenlabrada, denegar el aplazamiento solicitado, "por apreciarse la existencia de dificultades económico-financieras de carácter estructural que impedirían hacer frente a los pagos derivados de la concesión de un aplazamiento, como así lo pone de manifiesto el incumplimiento de sus obligaciones corrientes, manteniendo otras deudas con la Hacienda Pública pendientes de ingreso en periodo ejecutivo". Este acuerdo es notificado el 03/04/2017.
La sanción fue ingresada con fecha 22/05/2017.
Con fecha 01/06/2017, el Inspector Coordinador de la Dependencia de Inspección de Madrid, dictó acuerdo exigiendo la reducción del 25% (por importe de 3.074,31 euros) anteriormente practicada sobre la sanción impuesta, bajo la consideración de que, una vez finalizado el plazo de pago en periodo voluntario abierto con la notificación de la resolución sancionadora, no se había realizado el ingreso de la sanción reducida. Este Acuerdo se notificó el día 15/06/2017. De este acuerdo, surge la liquidación ... por el importe de la sanción reducida inicialmente de 3.074,31 euros.
Con fecha 12/07/2017, el obligado tributario presentó recurso de reposición contra el Acuerdo por el cual se exigía el ingreso de la reducción practicada, que fue desestimado mediante resolución de 3 de noviembre de 2017.
TERCERO.- Contra el acto anterior interpuso la interesada reclamación económico-administrativa, sin que conste que la interesada haya presentado alegaciones.
No obstante, en el recurso de reposición interpuesto alegó, en síntesis, que procede la reducción del 25 % de la sanción al haberse realizado el pago antes de que finalizara el periodo voluntario de pago resultante de la resolución denegatoria del aplazamiento/fraccionamiento.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
La presente resolución se adopta por los miembros de esta Sala, como órgano colegiado, en el ejercicio de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución 6/2020 de 18 de febrero de 2020
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Procedencia de la exigencia de la reducción del 25% de la sanción.
TERCERO.- En relación a la falta de alegaciones, tiene establecida la doctrina del Tribunal Supremo y la del Tribunal Central (entre otras, la Resolución de 10/07/2019, RG 4587/2017) que la falta de presentación de alegaciones no causa por sí misma la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzgar o determinar la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de las amplias facultades revisoras que la normativa le atribuye.
En particular, señala el artículo 237.1 de la LGT: "Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".
No obstante lo anterior el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de las actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acto recurrido. Así, también es doctrina reiterada del Tribunal Central que cuando la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio que podrían haber aducido para combatir los razonamientos del acto impugnado, y no apreciándose de los antecedentes obrantes en el expediente motivos de infracción, la consecuencia obligada es que los actos impugnados deben ser mantenidos en su integridad.
Así, en virtud de las facultades atribuidas a este órgano revisor, debe analizarse la conformidad a Derecho del acto impugnado.
CUARTO.- La cuestión controvertida consiste en determinar si procede o no la reducción del 25% establecida en el 188.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria. El artículo 188.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece lo siguiente:
"3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:
a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.
b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.
La reducción prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo".
La norma debe interpretarse de acuerdo con sus finalidades que no son otras que la inexistencia de litigiosidad sobre la imposición de la sanción (presupuesto cumplido en el presente caso) y el pago de la deuda en determinadas condiciones.
Pues bien, la norma recoge que el pago debe efectuarse en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, pero esta exigencia no puede entenderse de forma literal, pues existen supuestos en que el pago efectivo se produce en período voluntario pero no necesariamente dentro de los días determinados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 62.2 de la LGT. Esta circunstancias se puede producir, entre otros, en el supuesto de que se presente solicitud de aplazamiento en el plazo voluntario de ingreso que sea denegada. A este respecto, debemos tener en consideración lo dispuesto en el artículo 52.4.a) del Reglamento General de Recaudación (RD 939/2005) sobre la resolución de solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento:
4. Si la resolución dictada fuese denegatoria, las consecuencias serán las siguientes:
a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
La letra a) del artículo 188.3 de la LGT, resultado de la nueva redacción operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, ha sido objeto de dudas interpretativas en función de la variada casuística surgida en la tramitación de los aplazamientos y fraccionamientos solicitados por los obligados al pago que ha sido resueltas por la doctrina administrativa emanada del TEAC. En concreto, el TEAC establece el siguiente criterio en resolución de 28 de abril de 2017, R.G. 906/2017, en unificación de criterio (el subrayado es de este Tribunal):
CUARTO.- La segunda de las cuestiones que se deducen en el presente recurso extraordinario es la procedencia de mantener la reducción del 25 % de la sanción en aquellos casos en los cuales se realiza el ingreso del importe restante de la sanción en el plazo del artículo 62.2 de la LGT abierto con la notificación de la resolución denegatoria de la compensación solicitada. Según se ha señalado anteriormente el criterio que se siente sería igualmente aplicable a aquellos casos en los que se realizase el ingreso del importe restante de la sanción en el plazo del artículo 62.2 de la LGT abierto con la notificación de la resolución denegatoria de una solicitud de aplazamiento/fraccionamiento solicitado en período voluntario.
Según el Departamento de Inspección de la AEAT no se cumplen, en este caso, los requisitos de efectuar el pago de la deuda en las condiciones previstas en la norma, puesto que no se produce el ingreso total del importe restante en el plazo de ingreso dado con la notificación del acuerdo de imposición de sanción, ni tampoco en los plazos previstos en el acuerdo de concesión de aplazamiento o fraccionamiento con garantía de aval o certificado de seguro de caución. Así, se estima que el hecho de que el obligado tributario haya ingresado en el plazo del artículo 62.2 de la LGT no quiere decir que tenga derecho a la aplicación de la reducción por dos razones: a) No se menciona en la norma la compensación como figura susceptible para poder aplicar la reducción y b) La norma no ha regulado que cualquier ingreso en voluntaria tenga derecho a la reducción. Es decir, a criterio del Departamento la norma no admite cualquier ingreso en período voluntario como tampoco cualquier forma de extinción de la obligación tributaria. Por tanto considera que no debe aplicarse el beneficio de la reducción, aunque se trate de un período de pago en el plazo del 62.2 de la LGT, en aquellos casos en los que se ingresa tras la denegación de la compensación.
Se cita como argumento de autoridad la resolución de este TEAC de 30 de septiembre de 2014 RG 5948/2013/50 dictada también en unificación de criterio que se pronunció acerca de los requisitos necesarios para que resulte aplicable la reducción del 188.3 LGT y que estableció que "No procede la reducción de las sanciones del 25 por 100 en el caso de que el sujeto infractor solicite aplazamiento o fraccionamiento del pago de la sanción con ofrecimiento de garantía distinta de aval o certificado de seguro de caución." Incluso, aunque el pago se realice dentro de los plazos del aplazamiento o fraccionamiento concedido. Conclusión que no es incompatible con la que se alcanza en la presente resolución, pues se estaba contemplando un supuesto no de denegación de un aplazamiento/fraccionamiento y posterior pago en el plazo abierto con la notificación de la resolución denegatoria, sino de una caso de aplazamiento concedido pero con garantía diferente de la prevista expresa y específicamente en el artículo 188 para la aplicación de la reducción que es solo el aval o el certificado de seguro de caución.
(...)
Si atendemos al tenor literal de la redacción del artículo 188.3 a) de la LGT, el mismo señala "Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley (...)" Es decir, señala que el ingreso del importe restante se realice en el período voluntario de ingreso que es, por regla general el regulado en el artículo 62.2 LGT, sin que haga mención expresa a que ese plazo deba ser el originariamente concedido con la notificación de la resolución sancionadora.
No fue ésta por el contrario la redacción que se otorgó por razón de la misma Ley 36/2006, de 29 de noviembre, al apartado 5 del artículo 27 de la LGT en relación a la reducción del 25% del importe regulados en los apartados anteriores de este artículo, señalando "5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.
El plazo del artículo 62.2 de la LGT también lo contempla el RGR en su artículo 52.4 a) como el que se inicia con la notificación de las resoluciones denegatorias de los aplazamientos y/o fraccionamientos, así como también en su artículo 56.5 a), para las resoluciones denegatorias de los acuerdos de compensación. Los ingresos realizados en estos plazos concedidos en las resoluciones denegatorias de ambos tipos de expedientes son ingresos realizados en el plazo del artículo 62.2 de la LGT, no habiéndose iniciado el período ejecutivo, sin perjuicio de los intereses de demora que puedan devengarse en función de la fecha del ingreso.
(...)
El TEAR de Andalucía, autor del criterio impugnado en el presente recurso extraordinario, también sostenía el mismo criterio para los ingresos realizados en el plazo del artículo 62.2 LGT tras la denegación de un aplazamiento. Así en su resolución de 28 de julio de 2011 RG 41/1249/2009 señala:
"La normativa reglamentaria reguladora de los aplazamientos o fraccionamientos de deudas tributarias nos permite distinguir la existencia de dos períodos voluntarios, esto es, de dos períodos del artículo 62.2 de la LGT: uno el que se inicia con la notificación del acuerdo sancionador ¿que, en este caso, como así describe la Administración autora del acto, finalizó en 5 de noviembre de 2007- y un segundo, reabierto con la denegación de las solicitudes de aplazamiento deducidas en dicho período voluntario del artículo 62.2 de la LGT.
Qué duda cabe que una interpretación meramente literal conduciría a una estimación de esta reclamación porque el artículo 188 de la LGT exige para tener derecho a la reducción prevista en su apartado 3 «Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley...», sin más consideraciones, esto es, no haciendo distingos, pese a que, como hemos demostrado, existen dos períodos voluntarios de pago del artículo 62.2 LGT. Sin embargo, una interpretación espiritualista del artículo 188.3 de la LGT podría conducir a la decisión opuesta: la desestimación de la reclamación, y ello por considerar que lo que la Ley (artículo 188.3 de la general tributaria) está implícitamente contemplando ¿dada la finalidad de la reducción- no es otro que el primer plazo en período voluntario, esto es, el abierto con ocasión de la notificación de la sanción.
Ahora bien, esta última interpretación, aun siendo muy convincente, no deja de ser una mera conjetura si acudimos a una interpretación sistemática de la Ley (artículo 3 del Código civil). En efecto, no podemos olvidar que la actual redacción del apartado 3.a) del artículo 188 fue fruto de la modificación operada por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, Ley que asimismo modificó el artículo 27 de la Ley general tributaria en cuando a la regulación de esta misma cuestión, aunque respecto del régimen de los recargos por la presentación extemporánea de declaraciones; y en esta redacción se dispone que «El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 % siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo...». Resulta, pues, significativo, que la misma Ley (la Ley 36/2006) modifique ambos preceptos y sobre el mismo estado de cosas, tanto el parcialmente transcrito artículo 27 de la LGT como el aplicado a este caso, el artículo 188.3.a) de la misma LGT, y haga mención expresa en aquél (artículo 27) al «plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo....» esto es, al primer plazo en período voluntario, mientras que en éste (artículo 188) sólo se refiera al «plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley» y no al plazo del apartado 2 del artículo 62 de la LGT abierto con la notificación de la sanción, lo que permite interpretar, al menos desde un punto de vista sistemático, que el artículo 188.3.a) está concediendo este beneficio de la reducción a que se pague la sanción reducida en cualquiera de los dos plazos en período voluntario contemplados en nuestro ordenamiento: tanto el inicial abierto con la notificación de la sanción, como el posteriormente reabierto con ocasión de la denegación de una solicitud de aplazamiento deducida en período voluntario (artículo 52.4.a) del RGR), y siendo esto así, «ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus», considerando por ello como postura interpretativa más plausible a la vista de lo expuesto la que resulta de interpretar la Ley, en tanto no resulta modificada, en sus estrictos términos, debiendo en consecuencia estimar esta reclamación. "
Igualmente, cabe destacar la reciente sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo 2253/2020 de 8 de julio de 2020 que sigue la misma línea de interpretación extensiva del artículo 188.3 en aras del cumplimiento de la finalidad de la norma:
"La Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en su Fundamento Jurídico Tercero in fine, argumentó lo siguiente: " En el presente caso ciertamente, como sostiene el TEARC, se trata de la misma sanción impugnada y confirmada parcialmente por la precedente resolución de dicho órgano que se ejecuta; pero también es cierto igualmente, que la cantidad de la misma ha variado, precisamente por el efecto estimatorio de aquella resolución y, paradójicamente, aunque en modo correcto, incrementando el importe de la sanción. En tal contexto, con independencia de que sea correcta la pérdida de la reducción por conformidad, parece razonable haber concedido nuevamente al contribuyente el plazo mencionado en el artículo 62.1, al objeto de obtener la reducción por pago de la sanción."
La Sala comparte el criterio de la sentencia recurrida, que se ajusta a las reglas de la lógica y de la razón (artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil).
En efecto para la recurrente del articulo 188. 3 de la LGT, cuando dispone que :"El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:(...) b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción", se desprende que si se produce esta ultima circunstancia no ha lugar a la reducción allí prevista.
Sin embargo, compartimos el criterio de la sentencia impugnada, pues el recurrente es cierto que en su momento impugnó la sanción impuesta, así como la liquidación, pero la resolución del TEAR le dió la razón en cuanto a la sanción y ordenó su anulación y sustitución por otra, por lo que la sanción ahora impugnada que se dicta en ejecución de la resolución administrativa es distinta de la que en su día fue anulada.
El recurrente no impugna ni la nueva liquidación, ni la sanción, lo que impugna, conformándose con la sanción, es la inaplicación de la reducción legal del 25% por abonar la misma dentro de determinados plazos."
En el caso presente, según consta en el acuerdo de resolución del recurso de reposición impugnado, la denegación de la solicitud de aplazamiento presentada en periodo voluntario fue notificada el 3 de abril de 2017. Ello supone que el nuevo plazo del artículo 62.2 LGT otorgado por el acuerdo denegatorio del aplazamiento finalizaba el 22 de mayo de 2017, al ser los días 20 y 21 inhábiles, y consta que el ingreso del total de la sanción reducida se efectuó el mismo día 22 de mayo. Es decir, el ingreso efectuado por la reclamante el 22 de mayo de 2017 es un ingreso realizado dentro del plazo del artículo 62.2 de la Ley General Tributaria abierto con la notificación del acuerdo denegatorio de la solicitud de aplazamiento: es un ingreso en periodo voluntario, con lo que se cumple una de las finalidades de la norma del artículo 188.3 de la LGT que es la exclusión del procedimiento de apremio para el cobro de la deuda y la recepción del importe adeudado en el Tesoro Público.
Por tanto, procede aplicar la reducción del 25% prevista en el artículo 188.3.a) de la Ley General Tributaria y este Tribunal debe anular el acto impugnado.