En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 29/12/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 21/07/2022
El ... de 2014, se otorgó escritura de constitución de derecho de superficie y servidumbre de paso, por la que se TW, Congregación en España, Provincia Religiosa de España cede a favor de NP SA, (actualmente XZ SA ) hoy reclamante un derecho de superficie sobre una parte de la finca de su propiedad, la registral número R.CATASTRAL_1, con una superficie de 8,139,95 m2 para la construcción y posterior explotación de un complejo deportivo, durante un plazo de 37 años, a cuyo término todo lo edificado revertirá a favor de la titular. Como contraprestación NP SA. se compromete a promover y financiar las construcciones especificadas en dicha escritura.
Mediante escrito de 26 de mayo de 2021, la hoy reclamante, titular de un derecho de superficie sobre el inmueble con número de referencia catastral R.CATASTRAL_2, sito en la Avenida ... núm. ..., del municipio de ..., cuyo valor catastral asciende a 5.590.019,23 euros, en base a la escritura anteriormente especificada, solicita al Catastro que se proceda al reconocimiento de la aplicación del coeficiente de gastos y beneficios (G+B) con un valor de 1,00. Y que se acuerde la corrección de la titularidad catastral del inmueble, a fecha del otorgamiento del derecho de superficie, debiéndose reconocer a TW, Congregación en España, Provincia Religiosa de España como titular catastral de la propiedad del suelo y a la sociedad mercantil NP S.A. (actualmente XZ SA ) únicamente la titularidad del derecho de superficie que recae sobre la construcción.
SEGUNDO.- Dicha solicitud fue desestimada, mediante el acuerdo de no alteración de la descripción catastral de la finca de referencia, dictado por la Gerencia Regional del Catastro el 19 de enero de 2022 (Expediente: …4.97/21 Documento: ...26)
TERCERO.- Contra dicho acto se recurrió en reposición, solicitando al Catastro que se proceda al reconocimiento de la aplicación del coeficiente de gastos y beneficios (G+B) con un valor de 1,00. Y que se acuerde la corrección de la titularidad catastral del inmueble, a fecha del otorgamiento del derecho de superficie, debiéndose reconocer a TW, Congregación en España, Provincia Religiosa de España como titular catastral de la propiedad del suelo y a la sociedad hoy reclamante. únicamente la titularidad del derecho de superficie que recae sobre la construcción.
Dicho recurso fue desestimado mediante acuerdo de 22 de junio de 2022 (Expediente: ...9.97/22 Documento: ...80, en el que se indica lo siguiente:
<En suma se concluye que:
La constitución de un derecho de superficie origina un inmueble a efectos catastrales, que está formado por "...;la parcela o porción de suelo...;y, en su caso, las construcciones emplazadas". Cuestión distinta es delimitar si el derecho de superficie afecta a todo el suelo o solo a una parte, hecho que tendrá que ser acreditado por el interesado.
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El titular de un derecho de superficie deviene en titular catastral, sin perjuicio de la coexistencia de otros titulares catastrales. Por lo tanto, en la Base de Datos del Catastro figuran como titulares catastrales todas las personas físicas o jurídicas que ostentan la titularidad de alguno de los derechos enumerados en el art. 9.1 del TRLCI. Dicha titularidad se ostenta sobre el bien inmueble, conforme la descripción dada en el art. 6 del TRLCI.
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El valor catastral de un inmueble está formado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de la construcción.
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El hecho imponible del IBI es la titularidad de alguno de los derechos contemplados en el art. 9 del TRLCI y la base imponible está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Es decir, el legislador establece que la base imponible del impuesto está constituida por el valor catastral del inmueble, que a su vez está formado por la suma del valor catastral del suelo y el valor catastral de la construcción.
La determinación del sujeto pasivo del IBI vendrá determinada por el orden de prelación establecido en el referido art. 61.2 del TRLRHL, sin perjuicio de la coexistencia de distintos titulares catastrales.
Así mismo, la base imponible del IBI viene determinada por el valor catastral que, como se ha indicado, está integrado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de la construcción, por imperativo legal.
(...)
En conclusión, como establece la Sentencia del TS de 17 de febrero de 2011, recurso 4623/2006, se pone de manifiesto que el coeficiente G+B goza de sustantividad propia en cuanto se integra en una fórmula matemática para la determinación del valor catastral de los inmuebles, y es uno de los elementos intrínsecos a este valor catastral. El factor 1,4 goza de sustantividad propia, tanto desde la perspectiva conceptual (norma 9.2) como desde la perspectiva de su exigibilidad (norma 16.1), y, por tanto, debe ser tenido en cuenta para la determinación del valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana.
Por ello, el coeficiente que analizamos no refleja aspectos concretos del inmueble, sino que se articula como los costes de la producción y los beneficios de la promoción, y no como un elemento de cada inmueble, ya que a través de los factores que integran la fórmula matemática, entre los que se encuentra, se llega a la determinación objetiva del valor a que se refiere el artículo 22.
Por tanto, con independencia de que la construcción de un inmueble se realizara sin intención inicial de venderlo, o de que un determinado inmueble se llegue o no a transmitir, su valor catastral se calcula conforme al criterio general expuesto.>
CUARTO.- Contra dicho acuerdo se interpone la presente reclamación económico-administrativa, alegando, en síntesis, lo siguiente:
La interesada afirma que procede la corrección del coeficiente de gastos y beneficios al ser incorrecto, por lo que, si la Gerencia del Catastro consideró que el procedimiento iniciado por la interesada no es el más adecuado, debía recalificar el mismo
La sociedad hoy reclamante ostenta un derecho de superficie sobre el inmueble, por lo que una, vez obtenidas las preceptivas licencias administrativas, ha llevado a cabo la construcción del edificio. En consecuencia, podemos afirmar que la hoy reclamante ha construido ese inmueble para albergar su propia actividad, pero sin obtener ningún beneficio inmobiliario de la misma. Por consiguiente, dado que el coeficiente de gastos y beneficios (G+B) pondera la situación especial en la que se espera un beneficio en la promoción del inmueble, no puede resultar de aplicación al inmueble que nos ocupa puesto que no nos encontramos ante un escenario de promoción inmobiliaria, sino de un supuesto de autopromoción.
Asimismo, la interesada alega que existe un error en la titularidad del bien inmueble de referencia. La recurrente afirma que existen dos titularidades diferentes: la plena propiedad del suelo y la titularidad del derecho de superficie que únicamente afecta a la construcción. Estas previsiones relativas a la propiedad del bien inmueble deben trasladarse al ámbito catastral. La sociedad interesada invoca, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2017 (rec. 3054/2016) , dictada en relación al impuesto sobre bienes Inmuebles y solicita la modificación de la titularidad catastral del bien inmueble de referencia, teniendo en cuenta que el TW, Congregación en España, Provincia Religiosa de España ostenta el derecho de propiedad sobre el suelo y que NP S.A (actualmente XZ SA ). únicamente es titular un derecho de superficie.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
En cuanto a las alegaciones formuladas en relación al procedimiento de rectificación de errores (la reclamante afirma que si el procedimiento iniciado por la interesada no es el más adecuado, la Gerencia Regional del Catastro debía recalificar el mismo) es preciso señalar que la Gerencia se pronuncia sobre el fondo del asunto, esto es, la procedencia o no de la aplicación del coeficiente G+B=1, desestimando su aplicación. Así pues, no cabe entrar a conocer sobre el tipo de procedimiento a tramitar por el Catastro puesto que no se ordena realizar alteración catastral alguna en el presente supuesto.
TERCERO.- En cuanto a la aplicación del coeficiente G+B correspondiente a gastos y beneficios, se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en su sentencia de 25 de febrero de 2021, (Recurso de casación nº 177/2019), en cuyo Fundamento de .Derecho Tercero establece el siguiente criterio:
< TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
(...)
La Norma 16 del RD 1020/1993 lleva consigo la aplicación del coeficiente GB, expresado en el coeficiente1,40, de manera que su aplicación es obligada, pues de lo contrario se quebraría la determinación del valor catastral. Sucede, sin embargo, que en las particulares circunstancias del caso que estamos enjuiciando no ha habido actividad empresarial de promoción, ni la construcción se ha realizado con fines de venta, de modo que, aun siendo cierto que el art. 23 del R.D Legislativo 1/2004, afirma que para la determinación del valor catastral se han de tener en cuenta, entre otros, los gastos y beneficios de la actividad empresarial de promoción y que dichos gastos y beneficios tienen su reflejo en la citada norma 16 de las Normas Técnicas de Valoración aprobadas por el Real Decreto 1020/1993 se plasman en ese coeficiente 1'40, en nuestro supuesto por cuanto, dadas las peculiares circunstancias de los inmuebles, ni ha habido gastos de promoción ni ha habido beneficios del promotor.
A la vista de ello, fijamos el siguiente criterio: para la determinación del valor catastral de la construcción de un inmueble, el coeficiente de 1,40, referido a los "gastos de producción y beneficios de la actividad empresarial de promoción" en lo que respecta a un determinado "producto inmobiliario", conforme a la norma 16 del RD1020/1993 y el apartado segundo.2 de la OM de 14 de octubre de 1998, en relación con el artículo 23.1 TRLCI, no resulta aplicable en un supuesto como el de autos, en el que el inmueble cuyo valor catastral se discute, no fue construido para su comercialización en el mercado inmobiliario - y, por tanto, en el seno de una actividad empresarial de promoción inmobiliaria- sino para la explotación de un hospital y una residencia de tercera edad, con prohibición de enajenación durante un periodo de 10 años como condición impuesta en la cesión municipal.>
La reclamante sustenta su pretensión alegando en síntesis que el inmueble de referencia fue construido en autopromoción con objeto su explotación en el ejercicio de sus actividades durante el plazo de vigencia del derecho de superficie que ostenta sobre el inmueble de referencia, en base a lo establecido en la escritura otorgada el 9 de abril de 2014 y que al término de dicho plazo todo lo edificado revertirá a favor de la propietaria del terreno, TW, Congregación en España, Provincia Religiosa de España. Sin embargo, la interesada no justifica la imposibilidad de su enajenación de su derecho de superficie en el futuro y la consiguiente obtención de un beneficio por parte del autopromotor (con independencia de que en este caso no se haya producido aún dicha enajenación).
En consecuencia con lo todo anteriormente indicado, más allá de la jurisprudencia invocada (que este Tribunal hace propia), los argumentos expuestos por el obligado tributario no permiten entender acreditada la concurrencia de los requisitos que el citado criterio jurisprudencial establece para considerar improcedente el coeficiente G+B aplicado a la finca de referencia, sin que quepa por tanto estimar las alegaciones formuladas al respecto.
CUARTO.- Por último, la sociedad interesada alega que existen dos titularidades diferentes: la plena propiedad del suelo, que corresponde a TW, Congregación en España, Provincia Religiosa de España y la titularidad del derecho de superficie que únicamente afecta a la construcción, que corresponde a la sociedad interesada, como titular de un derecho de superficie sobre la misma.
Sobre dicha cuestión, se ha pronunciado el Tribunal Supremo, que considera que si sobre un mismo bien catastral podían concurrir diversas titularidades, también resultaba posible que el IBI pudiera recaer sobre diferentes titularidades, argumentando que si bien el artículo 61.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales establece un orden de titularidades excluyentes, de modo que la sujeción al IBI por una de ellas (p.ej.: una concesión administrativa) excluye el sometimiento al impuesto por cualquiera de las otras tres, "esta previsión está pensada para aquellos casos en los que la respectiva titularidad jurídica se extiende a la totalidad del bien, pero no para casos como el analizado en los que conviven distintas titularidades sobre diferentes partes del bien, de modo que no se confunden o entrecruzan".Dicho Tribunal, en su Sentencia número 1.901/2017, de 4 de diciembre de 2017 (Nº de Recurso: 1834/2016 ) establece lo siguiente:
<Como ya se ha apuntado, el bien en el que se presta el servicio penitenciario conocido como "Brians-2" por la Generalitat de Cataluña, presenta escindida su titularidad: sobre el suelo, dicha Administración Pública ostenta la propiedad, sobre el vuelo, Can Brians 2, S.A., durante los ejercicios tributarios a que se refiere este litigio (30 de septiembre de 2009 a 30 de septiembre de 2013), era titular de un derecho de superficie.
(...)
Can Brians 2, S.A., se dirigió al Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona solicitando la devolución de 1.423.530,12 euros, en concepto de IBI pagado entre el 30 de septiembre de 2009 y el 30 de setiembre de 2013 por el inmueble en cuestión (referencia catastral 08207A0 1000031-0001/YT), al entender que estaba exento en virtud del artículo 62.1.a) TRLHL. La solicitud fue desestimada en resolución después confirmada en reposición.
(...)
La sentencia contra la que se dirige este recurso de casación concluye que, ante tal realidad, sólo cabe girar a dicha sociedad el IBI correspondiente al vuelo, pues el suelo está exento en cuanto es propiedad de la Administración autonómica y se destina al servicio penitenciario. Admite esta escisión porque así lo autoriza, en su criterio, el artículo 65 TRLHL al remitirse a la normativa catastral, que permite distinguir entre la parte del IBI correspondiente al suelo y la relativa a las construcciones.
Esta conclusión es la que el Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona considera errónea e infractora del artículo 62.1.a) TRLHL, calificativo que también le atribuye Can Brians 2, S.A., si bien con designio diametralmente opuesto: ambos están de acuerdo en que no cabe la escisión que practica la Sala de instancia, pero mientras aquel organismo lo hace para sostener que todo el inmueble (suelo y vuelo) está sujeto al IBI, esta sociedad persigue la exención total.
QUINTO .- Delimitado el debate del indicado modo (si cabe la exención objetiva parcial acogida en la sentencia recurrida), hemos de concluir que la solución adoptada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña no sólo no es errónea, sino que se ajusta a la perfección al bloque normativo expuesto. Ello, por las siguientes razones:
1ª) Conforme al texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/2004, de 5 de marzo (BOE de 8 de marzo) [TRLCI], cabe que concurran diversas titularidades catastrales sobre un mismo bien. El artículo 9.1 dispone que son titulares catastrales quienes ostenten, sobre la totalidad o parte de un inmueble, la titularidad del alguno de los siguientes derechos: (a) propiedad plena o menos plena, (b) concesión administrativa, (c) derecho real de superficie y (d) derecho real de usufructo. Por otro lado, con arreglo al artículo 22, el valor catastral es la suma del valor del suelo y del de las construcciones. Caben, pues, distintas titularidades catastrales sobre un mismo bien y resulta también posible discriminar en la valoración entre la correspondiente al suelo y la correspondiente al vuelo. Por lo tanto, resulta posible, a efectos catastrales, que en relación con un mismo bien inmueble haya un titular catastral del suelo y otro que lo sea de las edificaciones, y que esa condición les venga determinada por la titularidad de derechos distintos: por ejemplo, la propiedad sobre el suelo y la condición de superficiario sobre las construcciones.
(...)
3ª) Si, sobre el inmueble litigioso, la Generalitat de Cataluña es la propietaria del suelo y la mencionada compañía lo es del vuelo, en cuanto superficiaria, y si sobre un mismo bien catastral caben que concurran diversas titularidades, siendo también factible la valoración catastral separada de sus distintos elementos, resulta de todo punto coherente y ajustado al diseño que del IBI ha realizado el legislador concluir que dicho impuesto, que grava el valor catastral de los bienes inmuebles (artículo 60, en relación con el 65, TRLHL), pueda recaer sobre diferentes titularidades. Ciertamente, el artículo 61.2 establece un orden de titularidades excluyentes, de modo que la sujeción al IBI por una de ellas (p.ej.: concesión administrativa) excluye el sometimiento al impuesto por cualquiera de las otras tres, pero esta previsión está pensada para aquellos casos en los que la respectiva titularidad jurídica se extiende a la totalidad del bien, pero no para casos como el analizado en los que conviven distintas titularidades sobre diferentes partes del bien, de modo que no se confunden o entrecruzan.
4ª) En consecuencia, siendo posible que, en situaciones como la de este litigio, el IBI grave las diferentes partes de un bien inmueble por concurrir (sin mezclarse o confundirse) distintas titularidades sobre cada una de ellas, si en alguna de esas partes se dan los requisitos objetivos y subjetivos para que opere la exención del artículo 62.1.a) TRLHL, así debe ser declarado, como ha hecho el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la sentencia recurrida. >
En el mismo sentido, en su Sentencia número 1,630/2022, de 12 de diciembre de 2022 (Nº de Recurso: 7224/2020 ) dispone lo siguiente:
<Hay que remarcar que el IBI es "un tributo directo de carácter real que grava el valor de los bienes inmuebles" (artículo 60 TRLHL). Lo que define el apartado 1 del artículo 61 TRLHL es el sujeto pasivo a título de contribuyente, en la medida que está delimitando la conformación del hecho imponible por la titularidad de una serie de derechos, tal y como, por lo demás, parece confirmar el artículo 63 TRLHL que considera sujetos pasivos " a título de contribuyentes", a las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto. 5. Pretende, en esencia, la recurrente una suerte de "prorrateo" del hecho imponible en un caso como el examinado, en el que la recurrente es titular del 20% del derecho de usufructo sobre un bien inmueble, ostentando el 80% de la plena propiedad otras ocho personas físicas. O más bien, un "prorrateo" de la deuda tributaria que le corresponde, pues si bien la normativa reguladora del tributo prevé expresamente que existiendo un usufructuario se produzca la no sujeción del inmueble por la plena propiedad, sin embargo, no dice que el usufructuario deba hacer frente a la totalidad de la deuda tributaria que le correspondería al inmueble. 6. La interpretación que del art. 61.2 TRLHL hace la Administración y acoge la sentencia impugnada, consistente en que resulta irrelevante el porcentaje del derecho de usufructo que tenga un titular sobre el inmueble, pues la titularidad de ese derecho, el de usufructo, con independencia de la cuota que represente, habilita a la Administración para exigir a ese titular la totalidad de la deuda tributaria, no es compartida por esta Sala
(...)
Pues bien, si acudimos a una interpretación literal de la norma nos encontramos que de su tenor no se deduce que el usufructuario parcial tenga necesariamente que asumir la deuda tributaria en su totalidad y, por tanto, al margen de la cuota de participación que tenga en el inmueble. Es cierto que el derecho de propiedad señalado en la letra d) del art. 61 TRLHL se configura, como se ha expuesto, como un supuesto residual, pues de concurrir con alguno de los otros derechos constitutivos del hecho imponible, no quedará sujeto al impuesto. Consecuentemente, la existencia de un titular de derecho real de usufructo que concurra con el titular del derecho de propiedad enumerado con posterioridad sobre la totalidad o la misma parte del bien inmueble excluye como sujeto pasivo al titular del derecho de propiedad enumerado con posterioridad. Lo determinante será examinar si existe o no concurrencia, de tal forma que cuando haya concurrencia en la misma parte del inmueble entre usufructuario y propietario, será preferente el usufructuario. Ello comporta que, en el caso examinado, en la cuota del 20% del inmueble del que es titular como usufructuaria la hoy recurrente, es preferente al propietario.
Ahora bien, respecto del 80% restante del inmueble ya no existe concurrencia porque son los ocho propietarios restantes los que disfrutan de todas las facultades de su plena propiedad, entre ellas el uso y disfrute del inmueble en dicha proporción. En este caso, el sentido de la norma ha de ser el de repartir la carga tributaria entre los que tengan el uso y disfrute del inmueble, lo que comportará que tengan que asumir la carga tributaria en proporción a su cuota en el inmueble, en este caso, el 80% de la deuda tributaria de dicho inmueble. En definitiva, el sentido de la prelación es para los que ostenten la totalidad (100%) o la misma cuota de participación del derecho -en ese caso de usufructo- sobre el inmueble, de forma que cuando concurran con el propietario, será preferente el usufructuario, pero no para los supuestos en que no exista dicha concurrencia.
6.3. Tampoco la necesidad de simplificar la gestión del impuesto puede servir de justificación para la exigencia de un tributo que excede de la participación que tiene en la titularidad de un derecho real sobre un inmueble.
6.4. Una interpretación finalista del precepto, tampoco nos permite avalar la posición de la Administración. En efecto, tal y como resulta de los preceptos parcialmente transcritos, la voluntad del legislador es gravar "el valor de los bienes inmuebles", vinculando el inmueble con la titularidad de los derechos que recoge, entre ellos y en tercer lugar, el derecho real de usufructo, y en cuarto lugar el derecho de propiedad, lo que comporta que la intención es hacer tributar con carácter preferente al que use y disfrute del inmueble, en concordancia con lo previsto en el artículo 504 del Código Civil que traslada al usufructuario el pago de las cargas y contribuciones anuales. Ahora bien, ello no nos puede llevar a desligar absolutamente el patrimonio que se pretende gravar con este impuesto y el alcance del derecho que recae sobre el inmueble, pues una interpretación que conduzca a considerar que el usufructuario parcial tiene que asumir una deuda que exceda de la correspondiente al porcentaje de participación de su derecho en el inmueble, podría considerase vulneradora del principio de capacidad económica reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución, que rige la ordenación del sistema tributario ex artículo 3 LGT y exige un enlace directo y congruente entre el criterio seguido para la determinación de la base imponible y del hecho imponible ya que este no es más que la expresión de una concreta manifestación de capacidad económica.
6.5. La Administración ha realizado aquí una interpretación no ya gramatical, o literal, del art. 61.2 TRLHL, sino puramente literalista y, en tal posición se alcanza una situación injusta y desigual que los principios generales del derecho, verdadero espíritu en la aplicación del ordenamiento jurídico ( arts. 9.1, 9.3 y 103 CE, entre otros), han de corregir necesariamente.
CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y atendiendo al principio de capacidad económica, en los supuestos de un derecho real de usufructo que no se extienda sobre la totalidad de un bien inmueble sino únicamente sobre una parte del mismo, el usufructuario, en su condición de sujeto pasivo, debe hacer frente a la deuda tributaria en proporción a su cuota de participación en el derecho real de usufructo sobre el inmueble.>
En base al criterio anteriormente expuesto, procede estimar la alegación sobre la titularidad del bien inmueble de referencia formulada por la reclamante, concluyendo que a la hoy reclamante sólo le corresponde tributar en relación al valor catastral de la construcción de la finca de referencia.
QUINTO.- Como recapitulación, este Tribunal estima la alegación formulada por la reclamante en relación a la finca de referencia, concluyendo que a ésta sólo le corresponde tributar en relación al valor catastral de la construcción de la misma, y desestima el resto de as alegaciones.