En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 14/12/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 07/12/2022 contra el acuerdo resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( 2022...9B ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2019 , siendo la cuantía de la reclamación de 46.045,25 euros.
SEGUNDO.- De los antecedentes remitidos a este Tribunal resulta que la parte reclamante presentó en plazo reglamentario autoliquidación por el concepto y ejercicio referidos, declarándose exenta por reinversión la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de su vivienda habitual.
Con fecha 23/12/2021 se presentó por la contribuyente autoliquidación complementaria del citado ejercicio, al objeto de incluir dicha ganancia patrimonial como imponible, al no haberse cumplido los requisitos exigidos para la reinversión en el plazo establecido en el artículo 38 de la Ley del IRPF.
Al amparo de lo dispuesto en el artículo 120.3 de la LGT, presentó la aquí recurrente solicitud de rectificación de su autoliquidación correspondiente al ejercicio 2019, con fecha de 25/05/2022, solicitando la exención de la ganancia patrimonial por considerar que se cumple lo preceptuado en el artículo 33.4.d) de la Ley del IRPF respecto a la dación en pago de la vivienda habitual.
TERCERO.- Previa la tramitación del correspondiente procedimiento tributario de rectificación de autoliquidaciones, y presentadas las alegaciones y documentación estimadas convenientes por la contribuyente, la Oficina Gestora dictó acuerdo desestimatorio de la solicitud interpuesta, en los siguientes términos:
"En el caso que nos ocupa, la contribuyente presentó la declaración original, correspondiente al ejercicio 2019, indicando la variación patrimonial derivada de la transmisión de un inmueble de su propiedad. A este respecto, constan los valores de compra y de venta, de una edificación adquirida el 26 de agosto de 1998 y transmitida el 24 de junio de 2019, que la contribuyente identifica como su vivienda habitual y que genera una ganancia de patrimonio, no exenta de 88.015,35 euros.
La contribuyente pone de manifiesto que la edificación situada en la CALLE_1, en PROVINCIA_1 constituía la garantía hipotecaria de un préstamo, concedido por ENTIDAD_1. El inmueble fue objeto de un procedimiento judicial, con el objeto de proceder a la subasta y posterior enajenación, con el fin de saldar la deuda con el acreedor bancario.
No obstante, de la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia de PROVINCIA_1, con fecha 10 de julio de 2019, se evidencia la paralización del procedimiento y se concede a la contribuyente y deudora de este litigio, un plazo de 10 días para rehabilitar la deuda con la entidad acreedora.
El proceso judicial deriva en el acuerdo transaccional, formalizado entre las partes del litigio, por el cual la contribuyente entrega la cantidad de 260.000 euros a la entidad bancaria, cancelando con ello la deuda pendiente.
De lo anterior, ninguno de los documentos examinados acredita la entrega efectiva del inmueble a la entidad bancaria, en concepto de dación en pago ni tampoco se identifica el supuesto establecido en el artículo 33.4, d) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, para dejar exenta la ganancia de patrimonio de 88.015,35 euros.
(...), se aporta documentación adicional a la examinada con carácter previo, que confirman el motivo de la presente resolución.
En particular, se aporta la escritura de venta del inmueble situado en la CALLE_1, en PROVINCIA_1, formalizada con fecha ...de 2016. De su análisis se evidencia, que la edificación es propiedad en pleno dominio de Dª. Axy y que es transmitida a terceros, por el precio pactado de 300.000 euros.
Del contenido de las clausulas, consta la existencia de distintas cargas hipotecarias que pesan sobre el bien en cuestión, contraídas con la entidad ENTIDAD_1, SA. Igualmente se recogen las obligaciones pendientes de pago, de las que es deudora principal la contribuyente y que tienen como acreedoras a la comunidad de propietarios a la que pertenece el inmueble transmitido, así como el ayuntamiento de la ciudad de PROVINCIA_1, en concepto del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Teniendo en cuenta lo anterior, se evidencia que el valor obtenido por la venta se destina a cancelar las distintas deudas señaladas en el apartado anterior y, en particular, la amortización anticipada del crédito hipotecario del cual el inmueble en cuestión es la principal garantía.
La contribuyente destina la cantidad de 260.000 euros al pago de la deuda existente entre la titular del préstamo y la entidad ENTIDAD_1, SA. Concretamente, se anexan a la escritura los cheques bancarios nominativos de importe 80.000 euros y 180.000 euros, respectivamente.
De tal manera, que la contribuyente no entrega a la entidad bancaria su vivienda habitual para cancelar las deudas, en concepto de dación en pago, sino que transmite a terceros el inmueble y el importe obtenido de la operación, se destina a cancelar las distintas deudas y en particular el crédito hipotecario."
CUARTO.- Disconforme la aquí reclamante, interpuso la presente reclamación económico administrativa, en la que alega, en síntesis, que ha resultado acreditado por su parte en el procedimiento que la vivienda transmitida era su vivienda habitual, que el importe de la venta se aplicó a la cancelación total de la deuda garantizada con hipoteca que recaía sobre la vivienda transmitida, contraída con una entidad de crédito, y sobre la que pesaba un procedimiento de ejecución hipotecaria. Manifiesta, respecto a lo motivado por la Administración Tributaria, que el hecho de que la vivienda no se entregara al propio acreedor hipotecario sino a un tercero no resulta determinante para la aplicación de la exención prevista en el artículo 33.4.d) de la LIRPF, siendo que dicha operación fue previamente autorizada por la entidad bancaria, y que en definitiva lo relevante debe ser que se ha producido la entrega efectiva de la vivienda habitual con la finalidad de cancelar la deuda.
Subsidiariamente, para el caso de que se considere que debe tributar por la ganancia patrimonial obtenida, solicita la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley del IRPF hasta su supresión por la Ley 26/2014, en virtud de la no vulneración del principio de capacidad económica.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Procedencia de la rectificación solicitada.
TERCERO.- Vistos los antecedentes expuestos, en relación con la materia objeto de controversia, la principal cuestión debatida se regula en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre las Personas Físicas como sigue:
"Artículo 33. Concepto.
1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
(...)
4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:
(...)
d) Con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
Asimismo, estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.
En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda."
CUARTO.- La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (LGT), según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
El art. 108.4 de la misma norma dispone que:
"Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario."
Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.
Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos.
Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
Tratándose en este caso de una solicitud de rectificación para dejar exenta una renta, la carga de la prueba de acreditar sus pretensiones recae sobre la parte reclamante.
QUINTO.- En el caso planteado, la parte reclamante pretende la rectificación de su declaración de IRPF 2019 en el sentido de considerar exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la que constituía su vivienda habitual, sita en la CALLE_1 (PROVINCIA_1), en virtud del artículo 33.4.d) de la LIRPF.
La Oficina Gestora ha procedido a la desestimación de la solicitud de rectificación al considerar que la contribuyente no entregó a la entidad bancaria su vivienda habitual para la cancelación de la deuda hipotecaria, en concepto de dación en pago, sino que transmitió a terceros el inmueble y el importe obtenido con la venta, lo destinó a cancelar el préstamo hipotecario, por lo que interpreta la gestora que dicha actuación no se entendería amparada por el citado precepto.
De los antecedentes obrantes en el expediente, se consideran como hechos probados y no controvertidos entre las partes los siguientes: que la interesada era la propietaria del 100% del pleno dominio del inmueble sito en la CALLE_1 (PROVINCIA_1), el cual tenía la consideración de vivienda habitual para la misma, y constituía la garantía de dos prestamos hipotecarios concertados con la entidad de crédito ENTIDAD_1. Ante el impago de la deuda hipotecaria, la entidad ENTIDAD_1 inició los correspondientes procedimientos de ejecución hipotecaria y ejecución de título no judicial, seguidos ante el Juzgado de Primera Instancia de PROVINCIA_1, por importe de 323.042,82 euros más otros 96.912,84 euros el primero, los cuales se encontraban pendientes en el momento de efectuarse la transmisión del inmueble.
La parte reclamante ha aportado, entre otros, la siguiente documentación como prueba de sus pretensiones:
- Correo electrónico fechado el 09/01/2019 dirigido al letrado representante de la entidad bancaria, para intentar alcanzar un acuerdo en relación a los procedimientos de ejecución pendientes por medio de una dación en pago de la vivienda, solicitando la cancelación de ambas deudas con la entrega del inmueble.
- Certificado emitido el 18/03/2019 por la entidad bancaria en el que se comunican los importes pendientes de pago de los préstamos hipotecarios suscritos.
- Acuerdo transaccional de fecha 24/06/2019 firmado por la interesada y la entidad bancaria en su condición de acreedor hipotecario, así como carta de pago para operaciones hipotecarias de idéntica fecha.
- Escritura de carta de pago y cancelación de hipotecas, de fecha .../2019, otorgada por la ENTIDAD_1, SA. con número de protocolo .../2019.
- Escritura de compraventa del inmueble, de fecha .../2019, con número de protocolo .../2019.
- Decreto 368/19 del Juzgado de Primera Instancia n.º... de PROVINCIA_1, de 10/07/2019, por el que se declara terminado el procedimiento de ejecución hipotecaria seguido a instancia de ENTIDAD_1l SA frente a la interesada por satisfacción extraprocesal.
SEXTO.- Al respecto de si la transmisión de la vivienda habitual a un tercero podría resultar exenta por aplicación del artículo 33.4.d) de la LIRPF, se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su Consulta vinculante V2646-18, de 02/10/2018, la cual, si bien no resulta vinculante para este órgano revisor, se cita a continuación en tanto este Tribunal comparte la argumentación esgrimida en la misma:
"En el caso objeto de consulta es necesario analizar si las transmisiones de la vivienda habitual del deudor hipotecario a favor, no de la entidad acreedora, sino de un tercero, pueden considerarse a estos efectos daciones en pago y, por ello, resultar beneficiarias de la referidas exenciones establecidas en el IIVTNU y el IRPF.
Pues bien, puede sostenerse que la dación en pago no queda desnaturalizada ni muta su naturaleza por el hecho de que se haga a favor de un tercero, distinto del acreedor hipotecario, siempre que sea éste el que imponga tal condición para acceder a la dación y la acepte como extintiva de la obligación, posibilidad admitida en el Código Civil para el pago de las obligaciones (artículos 1.162 y 1.163).
Por otra parte, la redacción literal de la exención permite sostener tal interpretación, porque no limita taxativamente a favor de quién ha de hacerse la dación, sino que exige tres requisitos que no obstarían a esa interpretación:
- Que la dación lo sea de la vivienda habitual del deudor o de su garante.
- Que la dación se realice para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la vivienda habitual.
- Que esas deudas hipotecarias se hayan contraído con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
Como puede observarse, no se exige que la transmisión en que consiste la dación se haga a favor de esa misma entidad de crédito, por lo que no debe excluirse la posibilidad de que la misma acreedora admita o imponga, sin alterar el carácter extintivo de la dación, la transmisión a un tercero designado a su voluntad.
Para mayor abundamiento, en el párrafo segundo del artículo 33.3.d) de la LIRPF se señala que también opera la exención en las ejecuciones hipotecarias, en las que como consecuencia de las mismas se produce una transmisión a favor de un tercero que no será la entidad financiera acreedora en la mayor parte de los casos.
Por todo ello, no apreciándose impedimento en la previsión legal y siendo lo más acorde con la finalidad de la norma, se considera que esas transmisiones o daciones en pago a favor de un tercero autorizado e impuesto por la entidad acreedora deben ser objeto de la nueva exención prevista en el artículo 105.1.c) texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y 33.3.d) de la LIRPF, lógicamente siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en dichos preceptos."
En el caso que nos ocupa, en la escritura de compraventa aportada se hace constar que el inmueble vendido se encontraba gravado con dos hipotecas constituidas a favor de ENTIDAD_1 SA, canceladas mediante escritura de la misma fecha, las cuales eran objeto en ese momento de un procedimiento de ejecución judicial. El inmueble objeto de transmisión se vende a terceros, fijándose el precio de la compraventa en 300.000 euros, respecto al cual se manifiesta que se hace efectivo de la forma siguiente:
"(...) c) La suma de 260.000,00 euros, en este acto, mediante dos cheques bancarios nominativos girados por las entidades de crédito ENTIDAD_2 (80.000,00 euros) y ENTIDAD_3 (180.000,00 euros), librados a favor de la entidad "ENTIDAD_1, S.A.", para la cancelación de la deuda pendiente por todos los conceptos, derivada de los préstamos garantizados con hipoteca sobre la finca objeto de la presente escritura y a favor de la referida entidad".
En la carta de pago otorgada el .../2019 se hace constar que la entidad bancaria ha recibido la cantidad de 260.000 euros mediante sendos cheques bancarios nominativos, siendo las cantidades "aplicadas a la cancelación de la deuda que presenta el préstamo con garantía hipotecaria (...) que grava la finca nº ...2 del Registro de la Propiedad nº ... de PROVINCIA_1, del que es titular Dña. Axy". Asimismo se contempla que "una vez aplicado en firme el importe anteriormente reseñado, se considerará que Dña. Axy y (...) no adeudan por dichos contratos cantidad alguna a ENTIDAD_1, SA", comprometiéndose en consecuencia el banco a desistir de los procedimientos entablados en reclamación del débito.
De los hechos y documentación expuesta, este Tribunal entiende acreditado que la interesada acordó con el comprador llevar a cabo la compraventa del inmueble sin subrogación del adquirente en el préstamo hipotecario, produciéndose una modificación en las condiciones de dicha financiación ajena, siendo sustituida la entidad bancaria por el comprador, el cual anticipa los fondos necesarios para la cancelación de la deuda garantizada con hipoteca para, en unidad de acto, cancelarse finalmente dicho préstamo con la entrega del inmueble libre de cargas, siendo el negocio subyacente la transmisión de la vivienda.
Esto es, lo que sucede es que el comprador anticipa los fondos dando lugar a una modificación en las condiciones del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual, pero que, en última instancia no llega a completarse, al haberse fijado que dicho préstamo se extinga con la propia entrega de la cosa que financia.
Por tanto, a los efectos del artículo 33.4.d) de la LIRPF, este Tribunal Regional entiende que se ha producido una dación en pago, siendo la finalidad última de la transmisión, en lo que aquí interesa, la cancelación de las deudas garantizadas con hipotecas que recaían sobre la que constituía su vivienda habitual, contraídas con una entidad de crédito, por lo que deben considerarse cumplidos los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión efectuada.
En consecuencia, procede la estimación de las pretensiones actoras, debiendo admitirse la rectificación solicitada.