En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 30/10/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 29/10/2018 contra resolución de recurso de reposición (número ... ) formulado contra acuerdo de exigencia de la reducción (número de liquidación ... ) practicada en liquidación de recargo de gestión por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 4T/2014, dictada por la AEAT, siendo la cuantía de la reclamación de 333,2 euros.
SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el expediente resultan relevantes los siguientes hechos:
1.- Con fecha 16-01-2018 se notificó a la interesada liquidación de recargo por presentación fuera de plazo, sin requerimiento previo de la Administración, de la autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Modelo 111 Retenciones e Ingresos a cuenta, correspondiente al ejercicio 2014, período 4 Trimestre, por el que se le exigía un recargo de 1.332,82 euros, recargo reducido de 999,62 euros. Para el cálculo de dicho recargo se aplicó la reducción del 25% (333,20 euros), siempre que el importe del recargo reducido se ingresara en el plazo del pago en período voluntario abierto con la notificación de la liquidación y que la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea se ingresara al tiempo de su presentación, o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución, excepto en el caso de que para el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento no fuera necesaria la constitución de garantía por razón de la cuantía, y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar dicha autoliquidación.
2.- Dentro del período voluntario, conforme con lo dispuesto en el artículo 62.2 de la LGT, y que finalizaba el 05-03-2018, la reclamante solicitó aplazamiento/fraccionamiento por importe de 1.043,86 euros (999,62 euros en concepto de recargo más 44,24 euros en concepto de intereses de demora).
3.- Por escrito de fecha 06-03- 2018 la Oficina Gestora acordó la concesión del aplazamiento/fraccionamiento de pago por un importe de 1.043, 86 euros (999, 62 euros en concepto de recargo más 44,24 euros en concepto de intereses de demora) al haberse apreciado la existencia de dificultades transitorias económico-financieras y teniendo en cuenta sus posibilidades de generación de recursos.
4.- Con fecha 29-11-2018 la Oficina Gestora notificó a la interesada acuerdo de exigencia de la reducción practicada, 333,20 euros, por no haber realizado el ingreso total del recargo en el plazo de pago en período voluntario abierto con la notificación de la liquidación de recargo.
5.- Disconforme, la reclamante interpuso recurso de reposición ante la Oficina Gestora contra la exigencia de la reducción practicada sobre el recargo alegando, en síntesis, que dentro del plazo voluntario abierto con la notificación de la liquidación del recargo solicito aplazamiento/ fraccionamiento de la cantidad solicitada y que se le concedió dicho aplazamiento.
6.- Disconforme con el acuerdo desestimatorio, la reclamante interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal.
TERCERO.- En el escrito de interposición de la reclamación la interesada alega, en síntesis, que la exigencia de la reducción practicada en la liquidación del recargo resulta improcedente, puesto que cumplió los requisitos exigidos para la aplicación del recargo reducido, ya que notificada de la liquidación del recargo solicitó el aplazamiento/fraccionamiento del mismo dentro del plazo voluntario abierto en la notificación, procediendo al pago de los mismos en los vencimientos establecidos. Asimismo añade que por el importe de la cuantía aplazada/ fraccionada no es necesaria la constitución de garantías .
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Procedencia de la exigencia de la reducción del 25% practicada en en la liquidación del recargo por presentación extemporánea de autoliquidación sin requerimiento previo de la Administración.
TERCERO.- El derecho a la aplicación de la reducción del 25% en la liquidación del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, viene regulado en el artículo 27 de la LGT en los siguientes términos:
" 1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
(...)
2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
(...)
3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.
4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.
5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento."
En primer lugar, conforme establece el artículo 27 de la LGT, para que resulte aplicable la reducción del 25 por ciento del recargo regulado en el artículo 27 de la Ley, es preciso que concurran los siguientes requisitos:
1º.- Que el ingreso total del importe restante del recargo se realice en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo, y
2.º- Que se efectúe el ingreso total de la deuda resultante de la autoliquidación al tiempo de su presentación, o se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea.
Con respecto al segundo requisito, y al no ponerse en duda por parte de la Administración su cumplimiento, procede considerar que la reclamante efectuó el ingreso del total de la deuda resultante de la autoliquidación en los plazos establecidos.
CUARTO.- El acuerdo de exigencia de la reducción practicada en la liquidación de recargo recoge la siguiente motivación: "Una vez terminado el plazo de pago en período voluntario abierto con la notificación de la liquidación de recargo no se ha realizado el ingreso total de dicha liquidación.
La falta de ingreso en periodo voluntario de la citada liquidación, produce la pérdida de la reducción por importe de 333,20 euros, practicada anteriormente, lo cual se notifica mediante el presente acuerdo."
Y el Acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto por la interesada y objeto de la presente reclamación señala: " Por el importe a ingresar de la liquidación practicada en concepto de recargo por la presentación extemporánea de la autoliquidación modelo 111/2014-4T, importe de 999,62 euros y Clave de Liquidación: ... , solicitó aplazamiento.
Ha incumplido el artículo 27.5 de la Ley General Tributaria, no realizando el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo.
La falta de ingreso en período voluntario de la citada liquidación, produce la pérdida de la reducción por importe de 333,2 euros, practicada anteriormente, lo que se le notificó mediante la liquidación ahora impugnada."
En el presente caso, y si bien no consta en el expediente fecha de solicitud del aplazamiento /fraccionamiento del recargo por parte de la interesada, el Acuerdo de concesión del citado aplazamiento es de fecha 06-03-2018, por lo que al finalizar el plazo voluntario abierto con la notificación del recargo el 05-03-2018 queda acreditado que se solicitó el fraccionamiento/aplazamiento del recargo reducido dentro del plazo voluntario establecido en el artículo 62.2 de la LGT.
Haciendo abstracción del cumplimiento de los restantes requisitos, procede analizar si es conforme a derecho la exigencia de reducción del recargo por extemporaneidad del artículo 27 de la LGT, en aquellos casos en los que se solicita y obtiene aplazamiento/fraccionamiento en período voluntario del importe del citado recargo.
Así, la controversia que se suscita en el expediente se centra en el cumplimiento del requisito exigido en relación al ingreso del recargo reducido. La Ley señala que resulta aplicable la reducción siempre que el importe restante del recargo, esto es, el importe del recargo reducido, se ingrese en el plazo del artículo 62.2 de la Ley abierto con la notificación de la liquidación del recargo. A diferencia de lo que ocurre con la deuda autoliquidada, para la que el artículo 27 de la LGT reconoce expresamente la posibilidad de efectuar el ingreso en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento concedido por la Administración, en el caso del recargo el legislador ni contempla ni excluye la posibilidad de efectuar el ingreso de dicho recargo en los plazos fijados en un acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento en su caso concedido por la Administración.
Dicho de otro modo, la Ley 58/2003 prevé la pérdida de la reducción en el transcrito artículo 27.5 cuando no se efectúe el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo. Sin embargo, no prevé expresamente el supuesto en el que, solicitado aplazamiento o fraccionamiento del recargo, como en este caso, el interesado ingrese en los plazos concedidos por la Administración en periodo voluntario, puesto que tan sólo indica que su ingreso ha de realizarse en los plazos de pago en periodo voluntario regulados en el artículo 62.2 LGT.
En este sentido, hay que tener en cuenta que el apartado 2 del artículo 62 regula los plazos para el pago en periodo voluntario en el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración. Conviene, por tanto, analizar los efectos de solicitar, en el citado plazo del artículo 62.2, el aplazamiento o fraccionamiento del recargo reducido.
El capítulo IV del Título II de esta Ley, relativo a la deuda tributaria así como a su pago, recoge en el artículo 65.5 que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario de una determinada deuda, impide que se inicie el período ejecutivo. Dispone dicho precepto:
"5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora."
Asimismo, el artículo 161 de la Ley recoge en su apartado primero y segundo:
"1. El período ejecutivo se inicia:
a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.
b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.
2. La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes."
Por lo que, presentada una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario, la notificación del acuerdo denegatorio abre un nuevo plazo para el ingreso, en periodo voluntario, distinto del previsto en el art. 27.5 LGT, y la notificación del acuerdo de concesión especifica los plazos de pago de los importes fraccionados/aplazados.
Por otro lado, el artículo 58 de la LGT determina qué constituye e integra la deuda tributaria y en el apartado segundo, letra b) dispone que la deuda tributaria estará integrada en su caso por los recargos por declaración extemporánea. Por tanto, si el artículo 27.5 LGT permite el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea, también ha de reconocerse el aplazamiento o fraccionamiento del recargo por declaración extemporánea, dado que dicho concepto se integra en el de la deuda tributaria.
QUINTO.- El Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 08/11/2011 ( RG: 4410-2009 ) y en el supuesto de reducción de recargo por extemporaneidad y aplazamiento del recargo reducido. Análisis de los requisitos previstos en el artículo 27.5 LGT, en concreto cuando el importe del recargo se ingrese en el plazo del art-62.2 , esto es, en período voluntario, señala:
"FUNDAMENTO CUARTO
" (...)
El hecho de que el legislador no contemple la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento del importe del recargo reducido en periodo voluntario para beneficiarse de la reducción del recargo de forma expresa no conlleva que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento excluya la reducción del recargo. Si el legislador hubiera querido excluir de la reducción del recargo en caso de mediar solicitud de aplazamiento o fraccionamiento hubiera constado de forma expresa como originariamente recogía el artículo 188.3 para el supuesto de reducción de las sanciones.
De otro lado, la Ley 36/2006 modifica el artículo 188.3 LGT en relación a la reducción del 25% del importe de la sanción, ampliando los supuestos de reducción, que, en , principio excluían cualquier tipo de aplazamiento habilitándose el pago mediante aplazamiento o fraccionamiento, que en todo caso deberá quedar garantizado con aval o certificado de seguro de caución. Dicha Ley 36/2006 introduce (que no modifica como en el supuesto del artículo 188.3 LGT) el apartado 5 del artículo 27 LGT. Este precepto relativo a los recargos derivados de declaraciones extemporáneas presentadas sin requerimiento previo, se basa como mencionamos al comienzo de este Fundamento en el principio de cumplimiento espontáneo. Puede traerse a colación la doctrina sentada en tal sentido por el Tribunal Constitucional en la Sentencia de 16 de septiembre de 1996 al señalar que la finalidad del recargo no es la de una sanción en sentido propio, pues no supone un castigo por la realización de una conducta administrativamente ilícita, sino un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o, en otros términos, una disuasión para el incumplimiento. En este sentido, teniendo en cuenta la naturaleza del recargo y su fundamento en el principio de cumplimiento espontáneo, si no se admite la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento en el pago del recargo reducido se concede mayor beneficio a los sujetos infractores al posibilitar la ley a estos el aplazamiento o fraccionamiento del importe restante de la sanción en los términos exigidos por la norma sin que se pierda la reducción de la sanción. Ha de recalcarse que en ningún caso, se excluye de forma expresa por la norma la pérdida de la reducción con la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en periodo voluntario.
Estableciendo en la citada resolución el siguiente criterio :
"En el caso de liquidaciones de recargo por extemporaneidad, cuando se haya concedido aplazamiento o fraccionamiento del recargo, reducido conforme al del Art. 27.5 LGT 58/2003 (que no contempla, pero tampoco excluye la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento del importe del recargo reducido), el ingreso del recargo en los plazos concedidos por la Administración (en el aplazamiento o fraccionamiento) supone el cumplimiento de los requisitos que, para mantener la reducción del recargo concedida, exige ese precepto.
Una vez ingresado el importe de la deuda reducida con sus intereses de acuerdo con el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento, la exigencia de la reducción podría vulnerar el principio de equidad o de protección de la confianza legítima, como manifestación del principio de buena fe."
SEXTO.- En conclusión, el artículo 27.5 de la Ley no contempla ni excluye la posibilidad de aplazamiento o fraccionamientos del importe del recargo reducido, tan sólo indica que su ingreso ha de realizarse en los plazos de pago en periodo voluntario regulados en el artículo 62.2 LGT. Este Tribunal, conforme el criterio señalado por el Tribunal Económico Administrativo Central y transcrito en el Fundamento QUINTO, considera cumplido el requisito dispuesto en el artículo 27.5 LGT en relación al recargo, ya que la reclamante solicitó el aplazamiento /fraccionamiento en el plazo voluntario abierto por la notificación del recargo y efectuó el ingreso del mismo en los plazos concedidos por la Administración, sin que se inicie el período ejecutivo.