En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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28-18898-2021
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20/09/2021
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27/09/2021
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28-19664-2021
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22/09/2021
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04/10/2021
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Reclamación 28-18898-2021 contra resolución del recurso de reposición (Nº de recurso: ...82H ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación: A28...40 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2019 , siendo la cuantía de la reclamación de 3.208,53 euros.
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Reclamación 28-19664-2021 contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación: A28...69 ) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2019 , siendo la cuantía de la reclamación de 2.505,85 euros.
Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
SEGUNDO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende lo siguiente:
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El reclamante presentó autoliquidación por el Impuesto y período reseñado.
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Tras la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada (artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en adelante LGT), los órganos de gestión tributaria dictaron liquidación provisional, en la que se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c, 27 a 30 de la Ley del Impuesto, como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente, como diferencia entre los ingresos declarados derivados del desarrollo de su actividad económica (62.313,22 euros) y el volumen de entrada de fondos (141.405,76 euros) en la cuenta vinculada al desarrollo de su actividad económica, según manifiesta el contribuyente, siendo esta ... (XZ SA), siendo único titular de la misma.
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Contra la liquidación anterior se presenta recurso de reposición, siendo el mismo desestimado.
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Asociada a la anterior liquidación, el órgano gestor tramitó expediente sancionador que finalizó con acuerdo de imposición de sanción, contra el que se interpone recurso de reposición del que conoce este TEAR en base a lo dispuesto en el artículo 212.1 de la LGT.
SEGUNDO.- Contra la resolución del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada, se interpone reclamación económico administrativa ante este Tribunal Regional, objeto de la presente resolución, dándose aquí por reproducidas íntegramente las alegaciones, que en síntesis versan sobre el cálculo incorrecto hecho por la Administración que ha considerado como ingresos del ejercicio los cobros del ejercicio pasado o devoluciones de compras.
TERCERO.- Contra el acuerdo sancionador se interpone recurso de reposición, del que conoce este TEAR en base a lo dispuesto en el artículo 212.1 de la LGT, en el que se solicita la supensión.
La razón de que se acumule el recurso de reposición interpuesto contra la sanción con la reclamación interpuesta contra la deuda tributaria es que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.
En el caso del recurso de reposición contra la sanción el TEAC en la resolución en unificación de criterio de 01-03-2012 (RG 00-3096-2011), establece como criterio que, según el artículo 212.1 de la LGT cuando se trata de un recurso de reposición interpuesto contra una sanción y se haya interpuesto reclamación económico-administrativa contra la deuda tributaria de la que procede dicha sanción, procede acumular a la reclamación económico-administrativa y resuelve el mismo órgano económico-administrativo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son ajustados a Derecho.
CUARTO.- En cuanto a la calificación de los ingresos obtenidos en cuentas bancarias titularidad del reclamante, debe tenerse en cuenta que no estamos ante ingresos cobrados por terminal TPV, que pueden presumirse asociados a una actividad económica, sino que tratándose de una cuenta bancaria que puede ser usada por cualquier ciudadano, los ingresos que en ella se reciben pueden obedecer a otra renta gravada no declarada distinta de una actividad económica (rentas de capital, ganancias patrimoniales), a rentas exentas, o tratarse simplemente de ingresos no sujetos a tributación
La distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización e interpretación por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba.
A este respecto, si bien pudieran extractarse diferentes pronunciamientos del Tribunal Supremo en este sentido para conocer la jurisprudencia que fija aquel Tribunal, resulta aclaratorio el pronunciamiento de aquél en sentencia de fecha 19 de marzo de 2007 (recurso de casación nº 6.169/2001, Fundamento tercero):
"Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999)".
Es decir, corresponde a la Administración probar la realización del hecho imponible, en concreto, que los ingresos no justificados corresponden a operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, y luego calificarlas.
Entiende, por tanto, este Tribunal, que la calificación como rendimiento de actividad económica de los supuestos ingresos no declarados resulta improcedente, existiendo una figura legal para calificar estas rentas en el artículo 39 de la Ley del IRPF :
"Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción."
A mayor abundamiento, en el caso que nos ocupa, donde se regularizan 27.285 euros percibidos de una entidad de la que es socio único el reclamante, también pudo la Administración considerar que los mismos eran por su condición de socio, accionista, asociado o partícipe, y calificarlos como capital mobiliario de acuerdo al artículo 25.1.d.
Por lo que debe concluirse que un descubrimiento por parte de la Administración de ingresos en cuentas bancarias del sujeto pasivo por cuantía superior a los ingresos que declara sujetos a tributación, no es por sí solo prueba suficiente para considerar que los abonos en las cuentas bancarias procedan de operaciones realizadas en una actividad económica, siendo necesario que la Administración pruebe la existencia de esas operaciones; bien de forma directa o bien mediante presunciones, criterio mantenido por el TEAC en resolución 4526/2009.
QUINTO.- Por otro lado, consta que en el requerimiento por el que se inicia el procedimiento de comprobación limitada aquí impugnado, se requería:
"De conformidad con la información suministrada a esta Administración Tributaria por las entidades financieras correspondientes, en el año 2019 tuvo Ud. las siguientes entradas anuales totales en las cuentas bancarias en las que aparece como titular:
- XZ SA … . 19.504,50 euros.
- XZ SA … . 141.405,76 euros.
Se solicita justificación documental del origen de dichas entradas en virtud de lo establecido en el artículo 136.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."
A este respecto, cabe recordar que en un procedimiento de comprobación limitada las actuaciones se circunscriben a las previstas expresamente en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), que en su artículo 136.2 establece:
"2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos."
A su vez, el artículo 136.3 de la LGT señala uno de los límites de actuación de la Administración Tributaria en el seno de este tipo de procedimiento:
"3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria."
A mayor abundamiento, el artículo 99.3 de la LGT, en relación a las obligaciones de información, recoge que:
"Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio, podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine."
Lo cual viene a ser completado por la previsión del artículo 57.1 del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), al prever que:
"Cuando se trate de requerimientos de información que exijan el conocimiento de movimientos de cuentas o de operaciones a los que se refiere el artículo 93.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los órganos de inspección o de recaudación podrán solicitar la información a los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento al obligado tributario al que se refiere la información requerida."
Examinada la cuestión, la excepción establecida en el citado artículo 136.3 de la LGT, al referirse a la "justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota", en la que se ampara la Oficina Gestora para efectuar el requerimiento, no permite a juicio de este Tribunal una solicitud indiscriminada o generalizada respecto de la totalidad de los movimientos bancarios de entradas a los obligados tributarios, no relacionados con operaciones financieras concretas, sino que ha de circunscribirse a la solicitud individualizada de documentación financiera con el objeto de justificar operaciones determinadas que incidan en la determinación de la base o la cuota de la correspondiente obligación tributaria.
En el mismo sentido se ha pronunciado el TEAR de Cataluña en su Resolución de 12 de septiembre de 2019, que resuelve la reclamación 08-04039-2015 y su acumulada, 08-08413-2015, que si bien no resulta vinculante para este Tribunal Regional, se recoge aquí a efectos expositivos:
"La interpretación de este límite posibilita la solicitud individualizada de documentación financiera al objeto de justificar operaciones determinadas, pero no habilita para una solicitud generalizada de la totalidad de movimientos bancarios no relacionados con operaciones financieras."
No se ha motivado por la Administración la solicitud de la justificación documental de operaciones financieras concretas y su incidencia en la base o cuota, sino que más bien, resulta evidente que no toda la documentación de carácter bancario solicitada y aportada por la parte actora, que obra en el expediente, tiene incidencia en la determinación de la base imponible, circunscribiéndose en gran parte a actuaciones realizadas en el ámbito personal y de consumo de los obligados tributarios, lo que implica una intromisión excesiva no permitida ni pretendida por el legislador en el seno de un procedimiento de comprobación limitada.
SEXTO.- Lo anteriormente dispuesto conlleva a que deban ser anulados los ajustes practicados en relación con los ingresos regularizados en la actividad económica, al producirse un exceso en el ámbito del procedimiento de la comprobación limitada y no resultar justificado por parte de la Administración que los ingresos no justificados se correspondan con la actividad económica
SÉPTIMO.- En cuanto al acuerdo sancionador impugnado, cabe señalar que anulada la liquidación principal que sirve de base a la sanción que aquí nos ocupa, debe ser ésta igualmente anulada.