En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 23/07/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 22/07/2021 contra el acuerdo del recurso de reposición formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación (Nº de referencia: ... ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2019 , por cuantía determinante de la competencia de este Tribunal para resolver en única instancia.
SEGUNDO.- De los antecedentes remitidos a este Tribunal resulta que la parte reclamante presentó en plazo reglamentario autoliquidación por el concepto y ejercicio referidos.
Iniciado un procedimiento de rectificación de autoliquidación, la Oficina Gestora tras la comprobación de las circunstancias, previa propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación y trámite de audiencia, notifica el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, indicándose que no se cumplen los requisitos para que sea de aplicación la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), al no acreditar que las primas satisfechas con posterioridad al ... 2006 tengan el carácter de ordinarias.
Disconforme con la misma, se interpuso recurso de reposición cuya desestimación constituye el objeto de la presente reclamación económico-administrativa, alegando la parte reclamante, en síntesis, que sí se cumplen los requisitos para que sea de aplicación la Diposición Transitoria Undécima a la totalidad de la prestación percibida por ... por la póliza que tenía contratada la entidad XZ SA, ya que las primas satisfechas con posterioridad al ... 2006 sí que tienen el carácter de ordinarias.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho, en particular, en lo que se refiere a la aplicación de la Disposición Transitoria Undécima.
TERCERO.- Para centrar la cuestión controvertida, procede el siguiente análisis:
El apartado 2 del artículo 17 de la Ley del IRPF dispone que:
"2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(...)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador."
Prosigue el artículo 18 que establece:
"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
(...)
3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez."
Por último, el régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones se encuentra regulado en la Disposición transitoria undécima de la Ley del IRPF:
"1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenios colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación «premios de jubilación» u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2."
CUARTO.- En el presente caso, si bien es de aplicación la Disposición Transitoria Undécima correspondiente a las primas satisfechas con anterioridad al ... 2006, la cuestión objeto de controversia consiste en determinar si la Disposición Transitoria Undécima es de aplicación al resto de la prestación percibida, hallándonos ante una cuestión eminentemente probatoria, encaminada a determinar si de las pruebas aportadas se acredita el carácter ordinario a las primas satisfechas con posterioridad a ...2006 previstas en la póliza original.
La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (LGT), según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
Por su parte, dispone el artículo 108 de la LGT, en concreto el apartado 4, que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario."
A estos efectos, cabe traer a colación lo dispuesto en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1137-17) de fecha 11 de mayo de 2017, cuyo criterio comparte este Tribunal:
"En cuanto al concepto de "póliza original", debe tenerse en cuenta el criterio de este Centro Directivo recogido en la consulta vinculante V1133-07, el cual se transcribe a continuación:
"Dado que el régimen transitorio previsto para contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 sólo ampara a los "seguros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006", debe entenderse por "póliza original" la póliza vigente a 19 de enero de 2006, incluyendo todas las modificaciones contractuales que se hayan hecho hasta dicha fecha.
Sin embargo, a las modificaciones posteriores a 19 de enero de 2006 no les ampara el régimen transitorio. Además, habrá que analizar si tales modificaciones del contrato suponen una novación extintiva."
Por lo que se refiere al concepto de "primas ordinarias", este Centro Directivo mediante la consulta vinculante V1133-07 se pronuncia en los siguientes términos:
"Respecto al calificativo de "ordinarias", se trata de un término de compleja definición, que de una forma sencilla y clara pudiera servir para todo tipo de supuesto, por lo que no resulta posible definir este concepto de forma general. Además, debe precisarse que el concepto de "primas ordinarias" no es un concepto fiscal. El Diccionario de la Real Academia Española define el término "ordinario" como "común, corriente o que ocurre habitualmente". De acuerdo con esta definición, las primas ordinarias deben cumplir, en todo caso, estas características.
Por tanto, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre esta cuestión con carácter general para todo tipo de contratos de seguros de vida.
No obstante, podrían incluirse en este concepto las primas cuantificadas monetariamente o referenciadas a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006."
Las condiciones particulares del contrato de seguro colectivo de 1999 establecen en el artículo 9 el pago de primas de la siguiente forma:
"Las primas se pagarán anualmente cada 1º de Junio y serán exigibles mientras viva la persona asegurada, la última anualidad, sin embargo, en el día determinante en el cual la persona asegurada alcance la edad de 64 años".
Siendo el día determinante el 1º de junio de cada año, según consta en el artículo 4 de las condiciones particulares.
Por tanto, dado que el consultante ha nacido en octubre de 1941, la última anualidad prevista en la póliza sería la pagada el 1 de junio de 2005.
En consecuencia, las primas que la empresa haya satisfecho con posterioridad a 31 de diciembre de 2006 no podrán considerarse primas ordinarias conforme a lo previsto en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006."
A su vez, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1068-08) de fecha 29 de mayo de 2008 determina en cuanto a las primas ordinarias lo siguiente: (criterio compartido por este Tribunal)
"Respecto al calificativo de "ordinarias", se trata de un término de compleja definición, que de una forma sencilla y clara pudiera servir para todo tipo de supuesto, por lo que no resulta posible definir este concepto de forma general. Además, debe precisarse que el concepto de "primas ordinarias" no es un concepto fiscal. El Diccionario de la Real Academia Española define el término "ordinario" como "común, corriente o que ocurre habitualmente". De acuerdo con esta definición, las primas ordinarias deben cumplir, en todo caso, estas características.
Por tanto, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre esta cuestión con carácter general para todo tipo de contratos de seguros de vida.
No obstante, podrían incluirse en este concepto las primas cuantificadas monetariamente o referenciadas a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006".
Según la condición sexta "Primas anuales" de las condiciones particulares de los contratos de seguro colectivo aportados, "las primas serán equivalentes a 5 veces el bono variable local que, cada año y en función de los servicios y de la dedicación prestada, se asigne a cada asegurado por el tomador".
Dicho bono variable local se define en el apartado 2.e del Reglamento de Previsión Social de la entidad consultante como una "cantidad de salario variable y discrecional".
De lo anterior se desprende que estas primas no consisten en primas cuantificadas monetariamente, ni referenciadas a índices objetivos, sino que responden a parámetros totalmente subjetivos ya que su cuantificación depende de una magnitud variable y discrecional como es el bono variable local, por lo que no podrían considerarse primas ordinarias a efectos de la aplicación de la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006."
Por tanto, en virtud de lo expuesto y del análisis de la documentación que obra en el expediente, este Tribunal no comparte la conclusión alcanzada por la Oficina Gestora en lo relativo a que "las condiciones particulares de los contratos de seguro colectivo establecen que las primas de periodicidad anual se determinarán individualmente por asegurado y serán un porcentaje variable, en función de la edad del asegurado en unos casos y fijo en otros, del salario pensionable", ya que en lo relativo a la póliza aportada cabe señalar:
- En primer lugar, la póliza es emitida con efecto .../2005.
- El objeto del contrato consistirá en el abono de una indemnización en el momento en el que cause baja definitiva ordinaria o por ser incluido en ERE por importe equivalente a 20 mensualidades del último salario en activo (la prestación queda definida).
- El contrato se estructura en régimen de prima única, determinada por la suma de las primas únicas individuales correspondientes a cada uno de los integrantes del Grupo Asegurado inicial, siendo su importe de 4.364.067,27 euros. En cuanto a las sucesivas aportaciones de primas, como consecuencia de variaciones que supongan pago de primas, se utilizarán las tablas demográficas y los tipos de interés vigentes en el momento del pago de la prima.
En consecuencia, se desprende que las primas aportadas con posterioridad al ... 2006 si bien no están cuantificadas monetariamente sí que están referenciadas a índices objetivos determinados en la póliza, lo que conlleva que dichas primas tengan el carácter de ordinarias, por lo que acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Disposición Transitoria Undécima, ésta será de aplicación a toda la prestación percibida, tal y como alega la parte reclamante, por lo que se estiman las pretensiones alegadas y se anula el acto impugnado.