En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de referencia ..., de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el cual se declara a la parte reclamante responsable solidario, en virtud del artículo 42.2.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria, del pago de las deudas tributarias pendientes de TW SA, con un alcance total de 21.328,06 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En las actuaciones se acreditan los siguientes extremos relativos a las cuestiones a resolver:
-
Con fecha 07/02/2018 se notificó a la parte reclamante acuerdo de inicio de procedimiento de declaración de responsabilidad.
-
En fecha 23/04/2018 se notifica el acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria en virtud del art. 42.2.b) de la LGT, con un alcance de la responsabilidad de 21.328,06 euros.
-
Dicho acuerdo constituye el objeto de la presente reclamación interpuesta el 18/05/2018 y con entrada en este TEAR el 22/06/2018 .
SEGUNDO.- Asimismo, se han hecho constar los siguientes extremos relativos al presupuesto de hecho de la responsabilidad:
-
Con fecha 04/01/2017 fue emitida diligencia de embargo nº ... a la entidad XZ SA, notificada el 05/01/2017 por la que "SE DECLARAN EMBARGADOS los créditos a favor del mismo pendientes de pago a la fecha en que reciba esta diligencia, ya sean cantidades facturadas, pendientes de facturar o que no requieran facturación, así como aquéllos que sean consecuencia de prestaciones aún no realizadas derivadas de cualquier tipo de contrato en vigor con el citado obligado al pago, en cantidad suficiente para cubrir el importe de la deuda no ingresada en periodo voluntario, el recargo de apremio ordinario, los intereses y costas del procedimiento de apremio, por un importe total de 446.740,77 euros. El embargo dictado alcanza también a las retenciones efectuadas en garantía de los servicios prestados."
-
En fecha 25/01/2017 XZ SA, presentó contestación a esta diligencia de embargo indicando que existían contratos en vigor y créditos pendientes de pago. El importe global de los créditos anuales aproximados derivados del contrato o contratos ascendía a 23.266,98 euros y la periodicidad de pago, mensual. No obstante, manifestó como Observaciones que: "de 2.115,18 euros pendientes solo se podrá ingresar 87,28euros el resto está cedidos a la entidad bancaria financiadora de la operación"
-
El día 18/10/2017 se emitió por la Dependencia Regional de Recaudación un requerimiento por falta de ingreso, el cual fue notificado el 19-10-2017. Tras dicho requerimiento, XZ SA ingresó 872,80 euros. No obstante, dichos ingresos fueron recogidos en la diligencia ...
-
Con fecha 10/01/2017, fue emitida diligencia de embargo nº ..., notificada el 11/01/2017, a la entidad XZ SA por la que "SE DECLARAN EMBARGADOS los créditos a favor del mismo pendientes de pago a la fecha en que reciba esta diligencia, ya sean cantidades facturadas, pendientes de facturar o que no requieran facturación, así como aquéllos que sean consecuencia de prestaciones aún no realizadas derivadas de cualquier tipo de contrato en vigor con el citado obligado al pago, en cantidad suficiente para cubrir el importe de la deuda no ingresada en periodo voluntario, el recargo de apremio ordinario, los intereses y costas del procedimiento de apremio, por un importe total de 950.716,74 euros. El embargo dictado alcanza también a las retenciones efectuadas en garantía de los servicios prestados."
-
En fecha 13/01/2017 XZ SA, presentó contestación a esta diligencia de embargo indicando que existían contratos en vigor y créditos pendientes de pago. El importe global de los créditos anuales aproximados derivados del contrato o contratos ascendía a 23.266,98 euros y la periodicidad de pago, mensual.
Posteriormente, el 15/03/2017 presentan escrito indicando lo siguiente: "Con fecha 13/1 les enviamos contestación a su Diligencia de embargo de créditos con nº ... dirigida contra el deudor ... En dicho escrito les comunicamos que el importe que mensualmente les íbamos a ingresar era de 2.115,18euros. Este importe es erróneo ya TW SA tiene cedidos parte de sus créditos a una entidad financiera, que es a quien nosotros abonamos determinadas cuotas, por este motivo, únicamente vamos a poder ingresar en la cuenta de la Agencia Tributaria la cantidad de 87,28euros mensuales."
-
En fecha 5/04/2017 fue emitido por la Dependencia Regional de Recaudación un requerimiento de información en el que se le solicitaba a XZ SA la aportación de los contratos que tuvieran en vigor TW SA, así como la aportación del contrato de cesión de estos créditos. El día 21/04/2017 contesta a este requerimiento aportando:
- Contrato de cesión de créditos suscrito por TW SA con la entidad QR SA., el día 03/08/2015, en virtud del cual se ceden a QR SA, los derechos de crédito del alquiler que ostentan con XZ SA correspondientes al contrato de arrendamiento de bienes nº ...
- Contrato de arrendamiento de bienes nº ... suscrito entre XZ SA y TW SA a fecha 1 de noviembre de 2014, con fecha de finalización el 1 de noviembre de 2018.
- Contrato de arrendamiento de bienes nº ... suscrito entre XZ SA y TW SA a fecha 4 de febrero de 2016, con fecha de finalización el 17 de diciembre de 2019.
TERCERO.- La parte reclamante alega, en síntesis, falta de concurrencia de los requisitos objetivo y subjetivo para declarar la responsabilidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La validez del acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria.
TERCERO.- El artículo 42.2.b) de la LGT establece el siguiente presupuesto de hecho:
"2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
(...)
b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo."
Es decir, los requisitos para la derivación de la responsabilidad por incumplimiento de las órdenes de embargo son los siguientes:
1º) La existencia de una diligencia de embargo debidamente notificada al responsable.
2º) Existencia de bienes o derechos titularidad del obligado al pago.
3º) Incumplimiento, por culpa o negligencia, de la orden de embargo.
En lo referente al cumplimiento de este último requisito, el Artículo 76.5 del Reglamento General de Recaudación (RGR) establece lo siguiente:
"El embargo deberá ejecutarse en sus estrictos términos, sin perjuicio de que el obligado al pago pueda interponer recurso o reclamación económico-administrativa si considera que se incurre en alguna de las causas del artículo 170.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."
CUARTO.- En el presente caso, se ha acreditado por la Administración la correcta notificación de las diligencias de embargo al presunto responsable, los días 04/01/2017 y 10/01/2017, por lo que concurre el primero de los requisitos.
Respecto de la existencia de bienes o derechos titularidad del obligado al pago, el reclamante sostiene que desde que TW cedió a QR los créditos que ostentaba frente a el reclamante, QR se convirtió en el único titular de los créditos. Habiéndose realizado las cesiones con intervención de fedatario público, entiende que las mismas eran oponibles a terceros desde la fecha en que tuvieron lugar, esto es, noviembre de 2014, marzo de 2015 y diciembre de 2015, siendo las diligencias de embargo posteriores. Por otro lado, manifiesta que ha obrado siempre con buena fe y total transparencia.
La Administración considera, frente a las alegaciones del reclamante, que éste quedaba obligado, en virtud de la diligencia de embargo practicada, a cumplir con lo dispuesto en el artículo 76.5 del RGR, esto es, a ejecutarla en sus estrictos términos ingresando las cuantías de los créditos adeudados, sin perjuicio del derecho de la entidad bancaria cesionaria a interponer la correspondiente tercería o del derecho del obligado al pago a interponer recurso o reclamación económico-administrativa.
Cabe destacar que el Tribunal Económico-Administrativo Central analizó los efectos que las modificaciones contractuales entre deudor principal y el tercer obligado a cumplir con la diligencia de embargo producen en relación con la actuación de la Hacienda Pública, en su resolución de fecha 28/06/2018 (RG 00/6985/2016).
En esta resolución se realiza, en primer lugar, un análisis de las obligaciones a las que queda sujeto el receptor de una diligencia de embargo:
1- Debe de informar en el plazo que se señale en la diligencia de embargo, normalmente el general de 10 días del artículo 55.2 del Real Decreto 1065/2007, si tiene créditos pendientes de pago frente al deudor de la Hacienda Pública derivado de sus relaciones profesionales o mercantiles, tal y como puede deducirse de las obligaciones de información suministradas a la Administración. Asimismo se le indica que a partir de este momento no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al deudor de la Hacienda Pública. Esta información que se requiere por la Administración al receptor de la diligencia es necesaria en tanto que la Administración opera con los datos de las declaraciones presentadas por los operadores económicos en ejercicios pasados.
En la comunicación que se realice para contestar al órgano de recaudación se deberá indicar:
-Si el crédito o derecho se encuentra vencido, debiendo en este caso ingresar su importe hasta cubrir la deuda.
-Si el crédito no se encuentra vencido, quedando en ese caso afecto hasta su vencimiento si la deuda no resulta antes solventada.
-Si el crédito o derecho conlleva pagos sucesivos en cuyo caso se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que se reciba notificación en contrario.
2- En aquellos supuestos en los que no exista ningún crédito pendiente de pago, también el receptor de la diligencia de embargo, está obligado a poner esta circunstancia en conocimiento de la Hacienda Pública en virtud del requerimiento de información practicado en el desarrollo de las facultades de la recaudación tributaria para lo cual contará con el plazo general de 10 días que se contempla en el artículo 55.2 del Real Decreto 1065/2007.
En el fundamento de derecho cuarto se analiza el caso concreto planteado, en el cual se declararon embargados los créditos procedentes del arrendamiento de un inmueble, los cuales dejaron de ser ingresados por el arrendatario cuando se alteró la titularidad del contrato de arrendamiento al novarse el arrendador:
En los supuesto de embargos de créditos por la Administración que conllevan la realización de pagos sucesivos, como ocurre en el caso que nos ocupa, en el cual se embarga el derecho de crédito procedente del arrendamiento de un inmueble, el arrendatario que recibe la diligencia de embargo está obligado a ingresar desde esa fecha el importe de la renta que consta en el contrato a la Hacienda Pública. Los únicos dos límites que marca el artículo 81 del RGR son :
-Deberá de ingresar los respectivos importes que adeude al deudor principal a la Hacienda Pública hasta el límite de la cantidad adeudada.
-Deberá continuar ingresando estas cantidades hasta el importe señalado salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.
En este supuesto, ha existido un cambio de titularidad del contrato de arrendamiento, de manera que el deudor principal ha realizado una cesión de su contrato a otra entidad a la cual arrendatario ha continuado realizando los pagos derivados del contrato de arrendamiento. Nos encontramos ante una cesión del contrato o una novación de uno de los elementos del mismo. En este punto, la originaria relación jurídico tributaria creada desde la fecha de la diligencia de embargo entre el nuevo obligado tributario y la Hacienda Pública se ha visto alterada de forma unilateral por el obligado al pago.
Estableciendo finalmente el siguiente criterio:
No le corresponde al obligado a cumplir una diligencia de embargo decidir sobre las consecuencias que, para tal cumplimiento, tenga cualquier modificación que se produzca respecto del deudor principal o de la relación que mantiene con él, de tal modo que la única actuación que le cabe hacer y a la que además es la obligado es la de comunicar esa modificación a la Administración Tributaria.
Del mismo modo, la actuación unilateral del obligado a cumplir una diligencia de embargo alterando cualquiera de los elementos de ese cumplimiento, mediando culpa o negligencia, constituye el supuesto de hecho de la declaración de responsabilidad solidaria del artículo 42.2.b) LGT de la Ley 58/2003, General Tributaria, con independencia de cualquier otra consideración incluida la del cambio de titularidad del crédito que el deudor principal tenga respecto de él.
QUINTO.- Ahora bien, en el presente caso se constatan diferencias sustanciales respecto del supuesto analizado por la resolución anterior. Por un lado, la modificación contractual es previa a la notificación de la diligencia de embargo; por otro lado, el reclamante en todo momento informa a la AEAT de las circunstancias de la cesión en las contestaciones a los requerimientos practicados.
Resulta relevante traer a colación la Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos, V2885-18, de fecha 07-11-2018, cuyo criterio comparte plenamente este Tribunal.
En la consulta de referencia, el consultante solicita que se le informe sobre la incidencia que tiene en relación a una diligencia de embargo dictada contra un proveedor, la cesión por parte de éste de todos los créditos futuros a favor de una determinada entidad financiera, de forma que los importes debidos se han de realizar a esta entidad en lugar de al obligado al pago. La DGT realiza el siguiente análisis (el subrayado es nuestro):
El artículo 169.2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, enumera como bienes embargables los créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.
Por otro lado, el artículo 81 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE de 2 de septiembre), en adelante RGR, determina que:
"Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior, se procederá como sigue:
a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.
b) Si se trata de créditos garantizados, también deberá notificarse la diligencia de embargo al garante o, en su caso, al poseedor del bien o derecho ofrecido en garantía, que podrá depositarse hasta el vencimiento del crédito. Vencido el crédito, si no se paga la deuda se promoverá la ejecución de la garantía, que se realizará siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 74.
La forma, medio, lugar y demás circunstancias relativas a la presentación de las diligencias de embargo podrán ser convenidas, con carácter general, entre la Administración ordenante y los destinatarios de dichas diligencias. En todo caso, las diligencias de embargo se notificarán conforme al régimen jurídico previsto en los artículos 109 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."
En el caso planteado por el consultante este manifiesta que el obligado al pago de la deuda tributaria ha efectuado una cesión de los posibles créditos futuros a favor de una entidad financiera.
En relación a la cesión de créditos, el fundamento de derecho cuarto de la sentencia de la Audiencia Provincial de Navarra, sección 3ª, sentencia 67/2005 de 25 de abril, señala a este respecto que:
"Como es sabido la cesión de créditos regulada en la ley 511 de la Compilación de Navarra, y en los artículos 1526 y siguientes del Código Civil constituye un negocio jurídico lícito entre el antiguo (cedente) y el nuevo acreedor (cesionario) en virtud del cual transmite el primero al segundo su titularidad, subrogándose y ocupando la posición jurídica del primitivo acreedor con todos sus derechos accesorios, posibilitando, por tanto, el ejercicio de cuantas acciones emanen del derecho de crédito transmitido para su satisfacción y extinción; supone, por lo tanto, un cambio de acreedor quedando el nuevo con el mismo derecho que el anterior, permaneciendo incólume la relación obligatoria, como han destacado las sentencias del TS de 15 de noviembre de 1990, 22 de febrero de 1994 y de 26 septiembre de 2002; negocio jurídico que solo requiere que el cedente tenga la necesaria capacidad de obrar y poder de disposición del crédito, que este sea transmisible y que concurra el acuerdo con el cesionario, sin que sea precisa una forma especial ni el consentimiento del deudor cedido, que queda obligado frente al nuevo acreedor, afectando tan solo el conocimiento de dicha transmisión a la eficacia liberatoria del pago que pudiera efectuar, según el artículo 1527 del Código Civil. Conviene insistir en que 'con la simple perfección del negocio jurídico consensual de cesión de crédito, el crédito objeto del negocio queda transmitido del cedente al cesionario', sin que, como dice la SAP de Madrid de 14.11.2000, la transmisión voluntaria inter vivos de un crédito precise otra forma que la requerida con carácter general por el negocio jurídico utilizado al efecto; salvo en el caso de donación de crédito (art. 632 del Código Civil) rige el principio de libertad de forma consagrado en el art. 1278 del Código Civil.".
Conforme a lo anterior, si se recepciona la diligencia de embargo con posterioridad a la cesión del crédito no resultaría de aplicación el artículo 81.a) del RGR anteriormente transcrito, en la medida en que el consultante ya no tendría la condición de deudor respecto del acreedor comercial (deudor tributario) embargado por la Administración tributaria.
No obstante lo anterior, es necesario recordar que siguen vigentes respecto del consultante al que se le notificó la diligencia de embargo con posterioridad a la cesión del crédito, los artículos 162.2, párrafo primero y 42.2 de la LGT.
En este sentido, el artículo 162.2, párrafo primero de la LGT señala que:
"2. Los funcionarios que desempeñen funciones de recaudación desarrollarán las actuaciones materiales que sean necesarias en el curso del procedimiento de apremio. Los obligados tributarios deberán atenderles en sus actuaciones y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.".
En consecuencia, de acuerdo al precepto anterior, el consultante deberá informar al órgano de la Administración tributaria que hubiera emitido la diligencia de embargo de todas las vicisitudes de las cuales hubiera tenido conocimiento respecto del crédito que se pretendía embargar que pudieran afectar a la ejecución del embargo por dicha Administración.
En particular, los datos de la cesión del crédito.
SEXTO.- Así pues, en el presente caso en el momento en el que se recepciona la diligencia de embargo ya se habían cedido los créditos en virtud de documento público, no resultando de aplicación el artículo 81 del RGR al no tener el reclamante la condición de deudor frente al acreedor comercial (deudor tributario) embargado, y por tanto, tampoco el artículo 76.5 del RGR, en la medida en que el receptor de la diligencia de embargo cumpla las restantes obligaciones derivadas de la notificación de esta, como lo es poner dicha circunstancia en conocimiento de la Hacienda Pública en virtud del requerimiento de información practicado.
Por tanto, debe diferenciarse este supuesto de aquel en el que, concurriendo la condición de deudor en el momento de la notificación de la diligencia de embargo, se produce una cesión del crédito a posteriori o cualquier otra modificación contractual bajo la cual pretenda escudarse el receptor de la diligencia de embargo para eludir su complimiento en sus estrictos términos.
Todo ello conduce a la estimación de la reclamación económico-administrativa ante la falta de incumplimiento de la diligencia de embargo notificada al reclamante.