Si la reclamante realiza la actividad que obliga al alta en la matrícula del IAE por el epígrafe y ejercicios objeto de reclamación.
TERCERO.- Ha sido criterio general de los Tribunales Económico Administrativos,con base en pronunciamientos de la Dirección General de Tributos que ahora analizaremos, y de no pocos Tribunales Superiores de Justicia, el siguiente criterio:
Por lo que respecta a la Dirección General de Tributos, el que se recoge en las Resoluciones de 7 y 8 de febrero de 2018, dadas para resolver las Consultas Vinculantes 0005-2018, y 0007-2018; en la primera indica lo siguiente
De conformidad con dicha regla, la actividad consistente en el comercio al por menor de energía eléctrica se clasificará en el epígrafe 659.9 de la sección primera de las Tarifas, "Comercio al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación, excepto los que deben clasificarse en el epígrafe 653.9.".
Ello no obstante,si en algún caso la energía eléctrica comercializada por la consultante es objeto de reventa, como ocurre en la venta a gestores de cargas del sistema, los cuales, siendo consumidores, están habilitados para la reventa de energía eléctrica para servicios de recarga energética, estaríamos en presencia de una actividad de comercio al por mayor, la cual deberá clasificarse en el epígrafe 619.9 de la sección primera de las Tarifas, "Comercio al por mayor de otros productos n.c.o.p.".
Cuando la actividad de que se trate tenga asignada más de una clase de cuota (municipal, provincial y nacional), el sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en la regla 13ª de la Instrucción, puede optar por el pago de cualquiera de ellas, con las facultades correspondientes a la misma. Pero, en el caso de que la rúbrica de las Tarifas asigne una sola clase de cuota, el sujeto pasivo está obligado al pago de la misma. Así, en el caso de que la rúbrica solo tenga asignada una cuota mínima municipal, como son las rúbricas 619.9 y 659.9, el sujeto pasivo deberá satisfacer la misma en cada uno de los municipios en los que realice su actividad, y ello con independencia del mayor o menor número de municipios en los que se desarrolle la misma. La gestión y exacción de las cuotas mínimas municipales corresponde al ayuntamiento en cuyo término municipal tenga lugar la realización de las respectivas actividades.>
Por nuestra parte, en numerosísimas resoluciones, habíamos declarado, de manera uniforme con otros Tribunales Económico Administrativos, y con la doctrina de la Dirección General de Tributos, que:
"Las actividades de comercialización de energía eléctrica y gas natural deben encuadrarse, respectivamente, en los epígrafes del IAE 659.9 "Comercio al por menor de otros productos no especificados en esta agrupación, excepto los que deben clasificarse en el epígrafe 653.2" y 655.2 "Comercio al por menor de gases combustibles de todas clases", y, de acuerdo con lo previsto en la Regla 5.ª.2 de las Tarifas e Instrucción del impuesto, es obligatoria el alta con cuota municipal por cada municipio en donde se ejerza la actividad (aun cuando la comercializadora tuviera un solo cliente) por donde discurran las correspondientes redes de suministro, con independencia de que se disponga o no de local en aquel."
La jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia también era coincidente en este punto; así, la anterior conclusión es la misma a la que llega el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su sentencia número 251/2017 de fecha 07/06/2017, recurso 445/206, la cual, a pesar de referirse a una normativa diferente, como es la foral allí aplicable, es sistemáticamente aplicable al presente caso. Asimismo lo entiende el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en su sentencia número 693/2019 de 08/05/2019, recurso 451/2018 en la que argumenta:
No se discute propiamente en este proceso que la actora, en cuanto comercializadora al por menor de energía eléctrica, debe estar incluida en el epígrafe 659.9 del IAE, ni la obligación de abono del tributo conforme la regla general del artículo 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, sino que lo se debate es si la actora está obligada a satisfacer el tributo allí donde ejerce sus actividades, sin tener establecimiento desde el que se entienda realizada su actividad, lo que no sucede en la ciudad de Palencia, o exclusivamente debe hacerlo en las localidades donde tiene tales instalaciones en las que lleva a cabo tal actividad, que son las ciudades de Madrid y Barcelona. (...)
De ahí que debe concluirse que las actividades que desarrollan las empresas comercializadoras de energía eléctrica como la demandante, al utilizar la red de distribución de energía eléctrica para el desarrollo de la misma, debe entenderse que impone que la actividad se realiza en el término municipal cuyo vuelo, suelo o subsuelo se ocupe por las respectivas redes de suministro, por lo que la actuación de la administración revisada en este proceso debe estimarse ajustada a derecho, con la consiguiente desestimación de la demanda, al no ser lo resuelto contrario a derecho, en los términos que se han estudiado en este proceso.
CUARTO.- Ahora bien, el artículo 67.Uno de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 añade un nuevo epígrafe al Grupo 151, específico para la actividad desarrollada por la reclamante. Dicho artículo establece lo siguiente:
"Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de esta Ley (01/01/2021) y vigencia indefinida, se modifica el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, de la siguiente forma: (...)
Tres. Se añade un epígrafe 151.6, nuevo, dentro del grupo 151 de la Agrupación 15, de la Sección Primera de las Tarifas, con la siguiente redacción:
«Epígrafe 151.6. Comercialización de energía eléctrica. (...)
Este TEAR, a la vista del nuevo precepto legal, mantuvo su doctrina por cuanto en la introducción del nuevo epígrafe quedo expresamente establecido la ausencia de efectos retroactivos, de tal manera que las liquidaciones del impuesto correspondientes a los ejercicios 2020 y anteriores no se veían afectados por la misma.
QUINTO.- El Tribunal Supremo ha analizado esta cuestión en su Sentencia de 12 de mayo de 2021, nº 659/2021, rec. 6913/2019, estableciendo en su Fundamento de Derecho Tercero, que por su capital interés reproducimos en su totalidad:
"TERCERO.-
Sobre el Epígrafe en que encuadrar la actividad de comercialización de la energía eléctrica .
No se hace cuestión que estamos ante la actividad de comercialización al por menor de la electricidad. Como anteriormente hemos apuntado, antes de la Ley 54/1997, con esta y luego con la 24/2013, la comercialización al por menor de la electricidad, forma parte de un único ciclo o proceso con diversas fases o etapas, producción, transporte en alta, distribución en baja y entrega al consumidor; como decimos, este ciclo o proceso es único tanto con la nuevas leyes que procuran la liberación del sector y la libre competencia, como con anterioridad cuando dicho proceso o ciclo se llevaba a efecto con carácter de oligopolio. El Real Decreto Legislativo 1175/1990, no hay duda, contemplaba e incluía el proceso completo, como actividad empresarial referida a la energía eléctrica, aún cuando al diversificarlo no especificara la última fase del proceso único, la de comercialización , ello por ser innecesario al entenderse incluida en la distribución -que acabará separándose entre distribución estricta y comercialización -; producida la nueva regulación del sector eléctrico en las leyes citadas, que ya sí separan a la distribución de la comercialización, el legislador en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, debió especificar, ante las distintas fases impulsadas e identificadas, tal distinción, lo que no hace sino hasta la Ley de Presupuestos para 2021, como se ha visto.
Por tanto, a los ejercicios a los que se refiere las liquidaciones la comercialización al por menor de la electricidad, no se contemplaba específicamente en el Anexo I del citado Texto legal.
Atendiendo a la sistemática que se diseña en el Anexo I del texto legal que comentamos, el esquema se desarrolla sobre una primera distinción conforme a las características de los distintos sectores económicos y actividades que van a ser objeto del gravamen, sobre la base de una serie de elementos fijos. Se abre, pues, por Secciones que definen cada una de las distintas actividades. Las Secciones a su vez se distingue por Divisiones, que concreta cada tipo de actividad, y a su vez las Divisiones recoge distintas Agrupaciones más específica de la determinada actividad a clasificar y estas a su vez se subdividen en los distintos Grupos o Epígrafes. Por último, cada Grupo o Epígrafe va contener una Nota que define objetivamente la actividad, esto es, define la concreta actividad que se puede realizar mediante el pago de la cuota correspondiente, de suerte que con carácter general queda enmarcada y delimitada objetivamente.
En el Anexo II se contiene una serie de instrucciones que determinan las facultades de una serie de actividades significativas. La Regla 8ª es del siguiente tenor:
"Tributación de las actividades no especificadas en las Tarifas.
Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen y tributarán por la cuota asignada a ésta".
Para las actividades no especificadas, la regla general, pues, es que se clasifique conforme a la actividad que por su naturaleza más se asemeje.
Como se ha indicado, a los ejercicios a los que se refieren las liquidaciones impugnadas, el comercio al por menor de la energía eléctrica no se encontraba especificada en el Anexo I.
Veamos las alternativas posibles para determinar esta actividad concreta a cuál más se asemeja.
Se debe encuadrar dentro de la Sección Primera, que va a contemplar las actividades empresariales, tales como las ganaderas, mineras, industriales, comerciales y de servicios.
A partir de esta primera clasificación comienzan las alternativas. En la División 1 se identifica las actividades de energía y agua; y dentro de la División 6, se va a recoger las referidas a comercio, restaurantes y hospedajes y reparaciones.
Se distingue en la División 1, la Agrupación 15, que clasifica la producción, transporte y distribución de energía eléctrica , gas, vapor y agua caliente. Y en esta Agrupación se recoge el Grupo 151, sobre producción, transporte y distribución de energía eléctrica , correspondiéndose el Epígrafe 151.5 con el transporte y la distribución de energía eléctrica ; y de la Nota 5ª, "A los efectos de la aplicación del epígrafe 151.5, los kilovatios contratados se tomarán en el punto de entrega, según contrato, al consumidor final", se colige, sin dificultad y sin forzamiento alguno de sus términos, que en consonancia con la regulación de la actividad o sector antes del inicio del camino liberalizador, que la comercialización formaba parte de la fase de distribución o suministro.
Que ello es así, y que la actividad comercializadora estaba implícita en el texto legal, conforme a la antigua regulación no adaptada a la liberalización llevada a cabo y a la disgregación de las distintas actividades, se confirma por la propia adición de la Ley de Presupuestos para 2021, que ahora sí, de manera específica contempla la concreta actividad comercializadora:
"Epígrafe 151.6: Comercialización de energía eléctrica. (...)
Lo que en el Preámbulo de la Ley de Presupuestos se justifica en estos términos:
"En el ámbito de los tributos locales, se crean nuevos epígrafes o grupos en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas , con el fin de clasificar de forma específica las actividades de comercialización de los suministros de carácter general (electricidad y gas), que hasta la fecha carecen de dicha clasificación...".
En la Sección Primera también se contempla la División 6, sobre comercio, restaurantes y hospedajes y reparaciones. En la Agrupación 65 se recoge las actividades referidas a comercio al por menor de productos industriales no alimenticios realizado en establecimientos permanentes. Y en el Epígrafe 659.9, que es en el que se ha encuadrado la actividad que nos ocupa, se prevé para el comercio al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación, esto, es la comercialización de la energía eléctrica no se contempla específicamente en la División 6.
El contraste de ambas clasificaciones en relación con el comercio de energía eléctrica , más después de la adición en la Ley de Presupuestos para 2021, Epígrafe 151.6, descubre sin duda, que esta actividad no sólo se asemeja más a las desarrolladas en la División 1, sino que se corresponde con una de las actividades típicas del conjunto de actividades que conforman las generales propias del sector de la electricidad, de suerte que, insistimos sin forzar en modo alguno la regulación prevista, implícitamente se contempla entre las recogidas en el Grupo 151, como se refleja en la Nota al 151.5.
Por lo dicho debe de responderse a la cuestión primera seleccionada en el auto de admisión que conforme a las reglas de la instrucción contenida en el anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre , por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas , antes de la adición del Epígrafe 151.6 por la Ley de Presupuestos para 2021, la actividad de comercialización de electricidad a consumidores finales, desplegada en todo el territorio nacional, debía encuadrarse en el epígrafe 151.5 del anexo I del citado Real Decreto Legislativo.
Lo cual trasladado, en base al principio de utilidad o efecto útil, que antes hemos enunciado y que recuerda el Abogado del Estado, en tanto que la respuesta a las otras dos cuestiones planteadas resultan irrelevantes para solucionar el caso concreto analizado, hace innecesario dar respuesta a las mismas, debiendo, por tanto, acoger el recurso de casación, y como jueces de la instancia procede anular las liquidaciones giradas por encuadrar la actividad en un Epígrafe incorrecto."
En aplicación del criterio del Tribunal Supremo recogido en la Sentencia precitada, debemos cambiar nuestro criterio por el del Alto Tribunal y por tanto estimar la presente reclamación eocnómico administrativa, anulando el acto impugnado por cuanto recoge una errónea determinación del epígrafe en la que incluir la actividad de comercialización de la energía eléctrica preacticada por el contribuyente.