En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 06/06/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 06/02/2023
El Juzgado de ... Instancia número ...de LOCALIDAD_1 dictó, con fecha 26 de mayo de 2022, decreto por el que se adjudica al hoy reclamante, Axy , la FINCA_1 del Registro de la Propiedad número ... de LOCALIDAD_1 por un precio de 176.076 euros.
El citado documento se presentó en el Registro de la Comunidad de Madrid, bajo el número ...-2022-T-...5 , acompañado de autoliquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" sobre una base imponible que coincide con el valor de adquisición en subasta, al tipo impositivo del 6%, ingresando la cantidad de 10.564,56 euros.
SEGUNDO.- A la vista de la documentación presentada, la Oficina Liquidadora de LOCALIDAD_1 de la Comunidad de Madrid inició un Procedimiento de Comprobación Limitada, que finaliza el 10 de enero de 2023, con la notificación al interesado de la liquidación provisional por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad "Transmisiones Patrimoniales Onerosas", cuantía 892,84 euros, girada sobre una base imponible de 190.817,32 euros, que es el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.
La Oficina Liquidadora motiva la anterior liquidación señalando lo siguiente:
<En el presente caso, en virtud del documento judicial que da lugar a este expediente, el sujeto pasivo adquirió la FINCA_1 del término municipal de LOCALIDAD_1, a la que corresponde la referencia catastral ...ZA, según consta en el anexo de la autoliquidación presentada, en la que se declaró un valor de 176.076 euros para el mencionado inmueble; sin embargo, el valor de referencia que la Dirección General del Catastro asigna al mismo para la fecha de devengo asciende a 190.817'32 euros, cantidad que, según la normativa vigente, debe tomarse como base imponible de esta liquidación.>
Obra en el expediente el Certificado de Valor de Referencia correspondiente a la finca objeto de adquisición emitido por el Catastro.
TERCERO.- Contra la anterior liquidación se interpone la presente reclamación, alegando, en síntesis, que se ha fijado de forma errónea la base imponible de la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, puesto que el artículo 39 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone: "En las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición." En el presente caso, el bien ha sido adquirido mediante subasta pública, por lo que es de aplicación la regla especialísima establecida en dicho artículo.
Asimismo, el interesado afirma que la aplicación del valor de referencia perjudica sus intereses legítimos como obligado tributario.
En base a lo expuesto, el recurrente solicita la anulación de la liquidación impugnada y la devolución de lo ingresado indebidamente, junto con los correspondientes intereses de demora.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La cuestión planteada en la presente reclamación consiste en determinar si la base imponible de la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales de un bien inmueble adquirido mediante subasta ha de estar constituido por su valor de referencia, según señala el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que dispone:
" 1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. (...)
2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto."
O bien, por el valor de adquisición, según señala el artículo 39 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que establece:
"En las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición, siempre que consista en un precio en dinero marcado por la Ley o determinado por autoridades o funcionarios idóneos para ello."
TERCERO.- El planteamiento del contribuyente, resumido en la procedencia de aplicar lo previsto en el precitado art. 39 del Reglamento del Impuesto, recoge implícitamente la idea de que dicho precepto y el art. 10 del Texto Refundido de la Ley resultan de alguna manera compatibles. Si no fuese así, y se asumiese que son dos preceptos antitéticos, pretender la aplicación del que tiene rango reglamentario antes de el que goza de fuerza de ley, sería, obviamente, contrario al principio de jerarquía normativa recogido en el art. 9.3 de la Constitución.
La redacción original del referido art. 10 del Texto Refundido decía que la base imponible del impuesto se constituía por el valor real del bien transmitido, lo que se reproducía en el art. 37 del Reglamento bajo la denominación de "regla general", de tal manera que en sucesivos preceptos del mismo reglamento se recogían reglas especiales, entre ellas la que recoge el art. 39, anteriormente reproducida. La mera reproducción en el reglamento de lo dispuesto en la ley a modo de regla general implicaba que la norma legal y sus disposiciones reglamentarias de desarrollo formaban un sistema regulatorio coherente, esto es, que el valor real de los bienes transmitidos mediante subasta era el valor de adquisición fijado en la misma, por el evidente motivo de que el Juez o Notario que la presidiera daba fe de la realidad del precio, que por ende resultaba ser el valor real a que se refería la norma legal como base imponible.
La Ley 11/2021, de 9 de julio, modificó el referido art. 10 para darle la redacción que se reproduce en el anterior fundamento de derecho. Obsérvese que se sustituye el concepto de "valor real" por el de "valor", cambiándose todas las referencias que en el texto refundido se hacían a aquel, que eran muchas, por referencias a este, llegándose a modificar algún precepto, únicamente para eliminar el adjetivo "real": es el caso del art. 17.1 del Texto Refundido. De este hecho, se puede deducir que es clara intención del legislador entender que "valor real" y "valor" son dos conceptos diferentes, que no se refieren a lo mismo.
En lo que respecta al concepto "valor real", es un concepto que la Ley no define, pero cuyos rasgos han sido identificados por la jurisprudencia, véase la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de abril de 2017 (rec. 888/2016):
"El concepto jurídico indeterminado del valor real es de imprecisos contornos, no se ampara en definición legal alguna y, permite, sea cual fuere el medio de comprobación o determinación que en cada caso se utilice, un cierto margen legítimo. El valor real no arroja -no puede hacerlo- un guarismo exacto, único y necesario, sino una franja admisible entre un máximo y un mínimo. Así sucede cuando se acepta el valor declarado por el administrado -que puede variar en unos y otros casos-; también cuando se acude al dictamen de peritos de la Administración ( art. 57.1.e) LGT); o, en fin, si se aceptan otros medios de comprobación legalmente previstos.
Esa inexactitud, que es consustancial a la idea de valor real, guarda relación directa con la que padece una noción relativamente semejante, la de valor de mercado. Ello hasta el punto de que esta misma Sala, en jurisprudencia que hoy mismo, con esta sentencia, parece quedar arrumbada, identifica ese valor real con el "...precio que sería acordado en condiciones de mercado entre partes independientes ..." ( STS de 18 de junio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº 224/2009, para un caso de IRPF).
Siendo ello así, estamos en todo caso ante un valor que, al margen de su natural incertidumbre previa, sólo puede alcanzarse teniendo en cuenta las circunstancias singulares de la operación económica o manifestación de capacidad contributiva que se somete a tributación, así como determinadas características del bien sometido a valoración, irreductibles al empleo de tablas, coeficientes o estimaciones globales.
Como recuerda el Tribunal Constitucional, la expresión del valor real impone a la Administración la obligación de circunscribirse, dentro de una esfera de apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no puede obviar, de manera que puede afirmarse que la Ley impide que aquélla adopte decisiones que puedan calificarse, desde la perspectiva analizada, como libres, antojadizas, en suma, arbitrarias (STC 194/2000) . (...)
En esta línea de razonamiento, una cosa es que la noción valor real sea indeterminada a priori, pero cuantificable sobre la base del empleo de los medios de comprobación que tipifica la Ley, y otra bien distinta es que la Administración quede apoderada, por el artículo 57.1.b) LGT, para la sustitución libérrima de la determinación o comprobación del valor real por otro distinto que, en puridad, no lo es -o no necesariamente lo es-, en la medida en que se integra en una norma jurídica, una disposición de suyo abstracta, que por ello mismo se aleja de aspectos que velis nolis han de confluir en el establecimiento del valor de cada inmueble -como sucede con el estado de conservación, las mejoras, etc.-
En resumen de lo anterior, ha dicho con constancia y reiteración la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que el acto de comprobación o determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la Administración -que, por ende, corrige o verifica los valores declarados por el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término- ha de ser: a) singularizado; b) motivado; y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar (véanse, por todas, las sentencias de 29 de marzo de 2012 -recurso de casación para unificación de doctrina nº 34/2010 -; de 18 de junio de 2012 -recurso de casación nº 224/2009 -; y de 26 de marzo de 2014 -recurso de casación nº 3191/2011 -).
Se ha destacado en negrita las características esenciales que permiten definir o concretar el concepto "valor real". Así, valor real es un concepto semejante al valor de mercado, necesitado de concreción en cada caso por sus circunstancias particulares, cuantificable mediante los medios de comprobación de valor y necesitado de motivación y de examen del inmueble en la mayor parte de los casos.
Sin embargo, el concepto valor es definido por la nueva normativa legal como un concepto también indeterminado y plenamente identificado con el valor de mercado, salvo en lo que respecta a los inmuebles que tengan asignado valor de referencia, supuesto en el que se identifica "valor" con "valor de referencia". Y el valor de referencia, conforme se regula en la Disposición Final Tercera del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, se determina de forma objetiva, esto es, fuera de cualquier tipo de concreción dada en función de las circunstancias particulares del inmueble o de la transmisión, y no identificable con el valor de mercado, pues este funciona como su tope. Además, no es susceptible de comprobación de valor, en tanto que en los apartados tres y cuatro del art. 10 del Texto Refundido de la Ley del ITPAJD se obliga a la Administración a ceñirse al mismo y se limita la posibilidad de su modificación a instancia del interesado a lo que disponga un informe vinculante dictado por la Dirección General del Catastro.
En conclusión, el sistema de determinación de la base imponible del ITPAJD dispuesto en la redacción original del art. 10 del Texto Refundido de la Ley del ITPAJD es totalmente distinto e incompatible con el dispuesto en el mismo precepto tras la aprobación de la Ley 11/2021, lo que lleva a concluir en que las disposiciones que se dictaron para el desarrollo reglamentario de la redacción legal primera son igualmente incompatibles: desde luego lo es su regla general, recogida en el art. 37.1 del Reglamento, en cuanto fija la base en el valor real, reproduciendo lo que hacía la legislación expresamente derogada; pero también será inaplicable todo desarrollo reglamentario que bien se funde en el valor real del inmueble, o bien se funde en los elementos esenciales de este, como ocurre con la previsión del art. 39, cuya aplicación defiende el contribuyente.
Recordemos que el art. 39 disponía la aplicación del valor de adquisición como base imponible en caso de transmisiones realizadas mediante subasta y que lo hacía por entender que ese precio o valor de adquisición es, dada la fehaciencia del mismo en casos de subasta, el valor real. En este sentido, El Tribunal Supremo (por todas S. de 27 de septiembre de 1996):
"Al respecto, el Tribunal Supremo, en las sentencias de 7 de mayo de 1.991, 1 de diciembre de 1.993, 1 de marzo, 5 y 26 de octubre de 1995 y 19 de noviembre de 1.996, ha sentado la doctrina de que cuando la transmisión del bien se produce mediante subasta judicial no cabe ya que la Administración proceda a su revisión. (...)
Efectivamente, la adquisición de un bien mediante procedimiento judicial de subasta pública (...) Por otra parte, el valor real del bien en estos casos no es otro que el de adjudicación, de modo que no puede tomarse el que se estableció a efectos de dicho procedimiento -cuatro veces superior al de adjudicación- ni cualquier otro que comprobase la Administración (en este sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 1.991 y 1 de diciembre de 1.993). (...)
El verdadero valor , después, valor real , pretende alcanzar y conocer el importe cierto de los actos o contratos gravados dentro del mercado en que se realizan, de manera que, cuando por extrema disposición de la Ley (determinación legal de los precios, o por intervención de la propia Administración, como parte contratante, o por transmisión en subasta pública judicial , notarial o administrativa, se tiene la absoluta certeza de la "realidad" de la operación y de su importe, la comprobación de valores carece de sentido porque es inútil, dado que no hay que descubrir precio alguno ocultado, vinculado o de afección."
Puede observarse que el precepto reglamentario descansa en origen en que la ley disponía que como base imponible se consignase dicho valor real. Solo partiendo de un concepto indeterminado semejante al de valor de mercado y necesitado de concreción en función de las específicas circunstancias de cada caso, tiene sentido tomar indiscutiblemente como tal valor el precio si la veracidad de este es segura. Pero cuando la base imponible deja de ser un concepto indeterminado para convertirse en un valor determinado ex lege con independencia de las circunstancias singulares de la operación, no solo la aplicación preferente del precio de subasta deja de tener sentido, sino que resulta contraria su aplicación al propio nuevo sistema establecido por la ley, que no excepciona la aplicación del valor de referencia en caso de transmisión por subasta pública. Objetivizado el sistema, excluida la valoración singularizada y determinada la aplicación de valores determinados en función de la mecánica dispuesta por la normativa catastral, los desarrollos reglamentarios del sistema normativo que se funda en principios contrarios al nuevo pierden eficacia por resultar propios de la norma derogada y contrarios a las nuevas disposiciones legales.
Dicho de otra manera, siendo la determinación de la base imponible del impuesto la única cuestión discutida por el contribuyente, será la adecuación del sistema de cálculo de la misma a lo previsto para ello en el Texto Refundido de la Ley reguladora del mismo en la redacción de la misma aplicable en el momento de devengo lo que determine su procedencia, sin que pueda alegarse que lo previsto en un precepto dictado en desarrollo reglamentario de la norma que viene a ser sustituida por dicha redacción constituye una excepción aplicable.