En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 18/04/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 01/03/2023 contra la resolución del recurso de reposición (2023...5S) dictado por la AEAT, formulado contra la liquidación provisional (con clave A28...72 ), en relación con el IRPF 2021, siendo la cuantía de la reclamación de 2.449,91 euros.
SEGUNDO.- De los antecedentes obrantes en el expediente remitido a este Tribunal se desprende que la parte reclamante presentó autoliquidación por IRPF 2021 dentro del periodo reglamentario.
Iniciado y tramitado un procedimiento de comprobación limitada de conformidad con las previsiones legales y reglamentarias aplicables, concluyó el mismo con la notificación de la liquidación provisional, -confirmando el criterio en sede de reposición en el acto aquí impugnado- en la que considera la Oficina Gestora que no procede aplicar la deducción por descendiente con discapacidad a cargo, así como la deducción por familia numerosa ya que no cumple alguno de los requisitos establecidos en el artículo 81bis de la Ley del Impuesto y el artículo 60 bis del Reglamento del Impuesto. En concreto, las prestaciones cobradas en el ejercicio 2021 (el ingreso mínimo vital) no generan el derecho a aplicar las deducciones anteriores.
En el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición aquí reclamado la Oficina Gestora adicionalmente le indica que:
"Por otro lado, la recurrente presentó el 02 de junio de 2022 declaración conjunta junto a Bts Sin embargo, ambos se casaron en PAIS_1, y para que dicho matrimonio tenga efectos en el territorio español, es necesario que se inscriba en el registro civil."
TERCERO.- Disconforme, fue interpuesta la presente reclamación económico-administrativa. Alega en esta sede la parte interesada, en síntesis, que están casados (en PAIS_1) y han percibido el ingreso mínimo vital, acreditando la discapacidad de su hijo, por lo que tiene derecho a la tributación conjunta y a las deducciones suprimidas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el reclamante tiene derecho a la deducción por descendiente con discapacidad a cargo y a la deducción por familia numerosa.
Si procede rectificar la opción de tributación individual inicialmente presentada.
TERCERO.- Debemos comenzar por señalar, en relación a la deducción por descendiente con discapacidad y por familia numerosa, que hay que tener en cuenta lo regulado en el artículo 81 bis de la Ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), que dispone:
"1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:
a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.
b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes previsto en el artículo 59 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.
c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100 por ciento. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.
La cuantía de la deducción a que se refiere el párrafo anterior se incrementará hasta en 600 euros anuales por cada uno de los hijos que formen parte de la familia numerosa que exceda del número mínimo de hijos exigido para que dicha familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial, según corresponda. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo".
Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior, y tendrán como límite para cada una de las deducciones, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo.
No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del apartado anterior respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.
A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.
3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono de las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto."
CUARTO.- Así mismo, se ha de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 60 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, que establece que:
"1. Las deducciones reguladas en el artículo 81 bis de la Ley del Impuesto se aplicarán, para cada contribuyente con derecho a las mismas, proporcionalmente al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 del citado artículo, y tendrán como límite para cada deducción, las cotizaciones y cuotas a la Seguridad Social y Mutualidades de carácter alternativo devengadas en cada período impositivo con posterioridad al momento en que se cumplan tales requisitos.
No obstante, si el contribuyente tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.
En caso de familias numerosas, los incrementos de la deducción a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto no se tendrá en cuenta a efectos del citado límite.
A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.
No resultará de aplicación el citado límite cuando se trate de contribuyentes que perciban las prestaciones a que se refiere el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto.
2. A efectos del cómputo del número de meses para el cálculo del importe de la deducción a que se refiere el apartado anterior se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª La determinación de la condición de familia numerosa, del estado civil del contribuyente, del número de hijos que exceda del número mínimo de hijos exigido para que la familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial y de la situación de discapacidad, se realizará de acuerdo con su situación el último día de cada mes.
2.ª El requisito de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad se entenderá cumplido cuando esta situación se produzca en cualquier día del mes. Este requisito no será aplicable cuando se trate de contribuyentes que perciban las prestaciones a que se refiere el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto.
3.ª Se entenderá cumplido el requisito de percibir las prestaciones a que se refiere el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto cuando las mismas se perciban en cualquier día del mes.
3. Los contribuyentes con derecho a la aplicación de estas deducciones podrán solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria su abono de forma anticipada por cada uno de los meses en que perciban las prestaciones a que se refiere el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto o estén dados de alta en la Seguridad Social o Mutualidad y coticen los plazos mínimos que a continuación se indican:
a) Trabajadores con contrato de trabajo a jornada completa, en alta durante al menos quince días de cada mes en el Régimen General o en los Regímenes especiales de la Minería del Carbón y de los Trabajadores del Mar.
b) Trabajadores con contrato de trabajo a tiempo parcial cuya jornada laboral sea de, al menos, el 50 por ciento de la jornada ordinaria en la empresa, en cómputo mensual, y se encuentren en alta durante todo el mes en los regímenes citados en el párrafo anterior.
c) En el caso de trabajadores por cuenta ajena en alta en el Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Ajena Agrarios incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social cuando se hubiera optado por bases diarias de cotización, que realicen, al menos, diez jornadas reales en dicho período.
d) Trabajadores incluidos en los restantes Regímenes Especiales de la Seguridad Social no citados en los párrafos anteriores o mutualistas de las respectivas mutualidades alternativas a la Seguridad Social que se encuentren en alta durante quince días en el mes."
QUINTO.- Para aplicar las deducciones es necesario cumplir con los requisitos establecidos legalmente, por lo que conviene traer a colación a quien corresponde la carga de la prueba.
En relación con la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, entendemos procedente señalar que la normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en el artículo 105.1 de la LGT según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
En el presente caso, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar dicha circunstancia.
La cuestión se traslada entonces a si las pruebas aportadas por la parte reclamante son, como requiere la doctrina del Tribunal Supremo, "suficientes, plenas y convincentes"..
SEXTO.- En el presente caso, se compueba que en el ejercicio 2021 la parte reclamante no declara ningún ingreso en la autoliquidación presentada, habiendo percibido la prestación del Ingreso Mínimo Vital.
El Ingreso Mínimo Vital, tal y como establece el artículo 109.3.b).6ª del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social (aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre), tiene el carácter de prestación de naturaleza no contributiva, dirigida a prevenir el riesgo de pobreza y exclusión social de las personas que vivan solas o integradas en una unidad de convivencia, cuando se encuentren en una situación de vulnerabilidad por carecer de recursos económicos suficientes para la cobertura de sus necesidades básicas.
De acuerdo con la normativa anteriormente señalada, para poder aplicar la deducción por familia numerosa o por descendiente con discapacidad a cargo, el contribuyente debe encontrarse en alguna de las siguientes situaciones:
- Realizar una actividad por cuenta propia o ajena por la que esté dado de alta en la Seguridad Social o mutualidad correspondiente.
- Estar cobrando alguna prestación contributiva y asistencial de desempleo.
- Percibir alguna pensión de la Seguridad Social o de Clases Pasivas del Estado.
- Percibir alguna prestación análoga a las anteriores.
Sin embargo, el Ingreso Mínimo Vital, al tener el carácter de prestación de naturaleza no contributiva, no se encuentra recogida en ninguno de los casos establecidos en el ya mencionado artículo 81 bis de la LIRPF, por lo que no da derecho a las deducciones contempladas en dicho artículo.
SÉPTIMO.- Respecto a la posibilidad de cambiar la opción de tributación inicialmente consignada, y poder optar por la tributación conjunta, se ha de señalar que el artículo 82 de la LIRPF dispone lo siguiente:
"1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:
1.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:
a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.
b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1.ª de este artículo.
2. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo."
De la normativa expuesta se deduce que cuando no existe vínculo matrimonial el padre o la madre podrán formar unidad familiar con todos los hijos a los efectos de presentar declaración conjunta, debiendo declarar el otro progenitor de forma individual. Es decir, la opción de la tributación conjunta puede ejercitarla cualquiera de los dos progenitores.
En cuanto a la reducción por tributación conjunta el artículo 84.2.4 de la LIRPF señala que:
"En la segunda de las modalidades de unidad familiar del artículo 82 de esta ley, la base imponible, con carácter previo a las reducciones previstas en los artículos 51, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, se reducirá en 2.150 euros anuales. A tal efecto, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.
No se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar."
Esta reducción está ligada a la tributación conjunta de unidades familiares monoparentales, es decir, cuando no exista convivencia de ambos progenitores.
OCTAVO.- En el presente caso, la parte reclamante presenta solicitud de rectificación con opción de tributación conjunta junto a Bts La Oficina Gestora desestima dicha solicitud señalando que "sin embargo, ambos se casaron en PAIS_1, y para que dicho matrimonio tenga efectos en el territorio español, es necesario que se inscriba en el registro civil"-
La parte reclamante alega que su situación familiar era la de casado, aunque si bien es cierto que el matrimonio estaba celebrado en el extranjero (PAIS_1).
Pues bien, de acuerdo al precepto expuesto los contribuyentes interesados en aplicar la modalidad de tributación conjunta, deben acreditar la existencia del matrimonio. Matrimonio que, por lo general, se acreditará mediante libro de familia o certificación de la inscripción en el Registro Civil, en el que, además de acuerdo con lo recogido en el artículo 61 del Código Civil, será necesaria su inscripción para su pleno reconocimiento. Inscripción que se llevará a cabo de acuerdo con la Ley del Registro Civil, Ley 20/2011 de 21 de julio, y el Reglamento del Registro Civil aprobado por Decreto de 14 de noviembre de 1958. Si bien, obviamente, el matrimonio es un hecho inscribible en el Registro Civil, tal como se establece en el artículo 4 de la Ley del Registro Civil, sin embargo, el acceso a dicho registro, como registro público dependiente del Ministerio de Justicia, en relación con el matrimonio hay que distinguir, según se trate de: 1) matrimonio entre españoles, celebrado dentro de España; 2) matrimonio entre español y extranjero, celebrado en España; 3) matrimonio contraído entre españoles fuera de España; 4) matrimonio contraído por español y extranjero fuera de España; y 5) matrimonio contraído por dos extranjeros en España. Todos esos supuestos, los actos que recojan la celebración del matrimonio, tienen acceso o pueden tener acceso a la inscripción registral en el Registro Civil, cumpliendo con los requisitos establecidos en el Código Civil y la Ley y Reglamento del Registro Civil.
En cuanto a los actos inscribibles en el Registro Civil Central, son los siguientes:
- El nacimiento de españoles ocurrido en el extranjero.
- El nacimiento de extranjeros que adquieren la nacionalidad española.
- El nacimiento y la adopción constituida en el extranjero.
- Las modificaciones de nacionalidad y vecindad de personas nacidas en el extranjero.
- El matrimonio celebrado en el extranjero entre españoles o personas que posteriormente adquieren la nacionalidad española.
- El matrimonio secreto.
- La defunción de españoles ocurrida en el extranjero.
- La defunción de personas de nacionalidad extranjera fallecidas al servicio de las Fuerzas Armadas y de las Fuerzas de Seguridad españolas, siempre que dicho fallecimiento hubiera ocurrido durante una misión u operación fuera de España.
Conforme al artículo 61 del Código Civil señalado:
"El matrimonio produce efectos civiles desde su celebración. Para el pleno reconocimiento de los mismos será necesaria su inscripción en el Registro Civil. El matrimonio no inscrito no perjudicará los derechos adquiridos de buena fe por terceras personas."
Los matrimonios celebrados en el extranjero por extranjeros no están regulados por el Código Civil.
Pues bien, en el presente caso nos encontramos ante un matrimonio celebrado en el extranjero, entre extranjeros, no siendo por tanto, inscribible en el Registro Civil español, por lo que su validez está condicionada a que se efectúe la preceptiva homologación judicial en España, no siendo, por tanto, hasta esa fecha a partir de la cual el mismo produce los efectos pretendidos (aplicación del artículo 82 de la Ley del IRPF).
Al respecto hay que señalar que el reconocimiento de los derechos en España del matrimonio contraído en el extranjero se produce conforme a sentencias dictadas por Tribunales y Jueces españoles, de acuerdo a lo establecido en la Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000, de 7 de enero), y en la Ley 29/2015, de 30 de julio, de cooperación jurídica internacional en materia civil y Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria, y será a partir de ese momento, fecha en la que se produce la resolución judicial, cuando surten los efectos en el ordenamiento jurídico español.
Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, en el que no existe en el presente ejercicio homologación judicial del matrimonio celebrado en el extranjero, considera este Tribunal que a efectos tributarios el reclamante no forma unidad familiar con su cónyuge en el ejercicio que nos ocupa, por lo que no puede tributar conjuntamente con él, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley del IRPF.
En consecuencia, aun pudiendo el reclamante tributar conjuntamente con su descendiente, no resulta de aplicación la reducción por tributación conjunta al existir convivencia entre los progenitores, tal y como señala expresamente el último párrafo del artículo 84.2.4º de la Ley del IRPF.
En consecuencia, se desestiman las pretensiones actoras.