En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación
de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F.
Inter.
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F.
Entra.
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28-03848-2018
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15/02/2018
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24/02/2018
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28-04117-2018
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15/02/2018
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25/02/2018
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28-04115-2018
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15/02/2018
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25/02/2018
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28-27224-2018
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15/02/2018
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25/02/2018
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28-27225-2018
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15/02/2018
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25/02/2018
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28-27223-2018
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15/02/2018
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25/02/2018
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28-27221-2018
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15/02/2018
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24/02/2018
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28-27222-2018
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15/02/2018
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25/02/2018
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28-27220-2018
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15/02/2018
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24/02/2018
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- En fecha 15/02/2018 se presentó escrito
de interposición de reclamación económico
administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de
liquidación ...) derivado del Acta nº A02-...5
dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicios de 2011 a 2013, lo
que determinó la apertura por este Tribunal de las
reclamaciones económico administrativas nº 28-03848-2018
por el ejercicio 2011, nº 28-27220-2018 por el ejercicio 2012 y
nº 28-27221-2018 por el ejercicio 2013. Acuerdo de liquidación
del que derivó una deuda total de 1.890.430,01 euros, siendo
la cuantía de la reclamación a efectos de
procedimiento e instancia de 910.142,45 euros correspondiente al
periodo 2012.
- En fecha 15/02/2018 se presentó escrito
de interposición de reclamación económico
administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción
(clave de liquidación ... ), con origen en la propuesta
sancionadora nº A51-...5, dictado por la AEAT relativo
al IRPF, ejercicios de 2011 a 2013, lo que determinó la
apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico
administrativas nº 28-04115-2018 por la sanción derivada
del ejercicio 2011, nº 28-27222-2018 por el ejercicio 2012 y nº
28-27223-2018 por el ejercicio 2013. Acuerdo de imposición de
sanción que dio origen a una sanción total de
513.544,76 euros, siendo la cuantía de la reclamación
a efectos de procedimiento e instancia de 211.053,79 euros
correspondiente a la sanción del periodo 2012.
- En fecha 15/02/2018 se presentó escrito
de interposición de reclamación económico
administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción
(clave de liquidación ... ), con origen en la propuesta
sancionadora nº A51-...5, dictado por la AEAT relativo
al IRPF, ejercicios de 2011 a 2013, lo que determinó la
apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico
administrativas nº 28-04117-2018 por la sanción derivada
del ejercicio 2011, nº 28-27224-2018 por el ejercicio 2012 y nº
28-27225-2018 por el ejercicio 2013. Acuerdo de imposición de
sanción que dio origen a una sanción total de
14.927,10 euros, siendo la cuantía de la reclamación a
efectos de procedimiento e instancia de 7.490,74 euros
correspondiente a la sanción del periodo 2013.
Las anteriores reclamaciones se han acumulado por
este Tribunal, y siguiendo el criterio del Tribunal
Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación
implica que a partir de ese momento existe un único
procedimiento económico-administrativo de reclamación,
por lo que en la decisión o fallo de esta resolución
se utilizará el singular, es decir, se referirá a la
presente reclamación, aunque previamente a la acumulación
existían varias reclamaciones independientes.
SEGUNDO.- En fecha 19/05/2016 se comunica al
obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras respecto
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los
ejercicios 2011, 2012 y 2013. Con fecha 12/12/2017 se incoa acta de
disconformidad con número de referencia A02-...5.
Posteriormente, en fecha 03/01/2018 se presentó escrito de
alegaciones en el que se prestaba conformidad a determinados
ajustes, concretamente al aumento de determinados ingresos no
declarados y a la disminución de determinados gastos no
deducibles.
D. Axy se encuentra dado de alta en
el epígrafe del I.A.E. 42 de "Jugadores, entrenadores,
de tenis y golf". Por su parte, XZ SL se encuentra dada
de alta en el epígrafe del I.A.E. 49 de "Otras Activ.
relacionadas deporte NCOP". En la escritura de capital social
consta que el mismo se encuentra distribuido entre D. Axy
con 522 participaciones que suponen el 86,71%, D. Bx
con 61 participaciones que suponen el 10,13% y D. Cx
con 19 participaciones que suponen el 3,16% restante. Sin embargo,
en la última declaración del Impuesto sobre Sociedades
presentada a la fecha de emisión del acuerdo de liquidación
el capital social se encuentra repartido entre D. Axy
con el 89,97% y D. Bx con el 10,13% restante.
Durante el procedimiento se han practicado los
siguientes ajustes:
- Se determina la existencia de operaciones
vinculadas entre XZ SL y D. Axy al haberse
constatado que los ingresos percibidos por la sociedad derivan en su
totalidad de la actuación directa y personal del obligado. A
pesar de ello las retribuciones percibidas son notablemente
inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros. Se pone
de manifiesto por lo tanto que la operación vinculada no está
valorada conforme a valor de mercado, por lo que se procede por
parte de la Inspección a aumentar los rendimientos de
actividades profesionales del obligado en los importes que resultan
de la diferencia entre la valoración efectuada y el gasto que
había sido declarado por la sociedad.
- Se pone de manifiesto la existencia de ingresos
no declarados.
- Se eliminan una serie de gastos que no se
entienden deducibles, ya sea porque no se encuentran correctamente
justificados o porque no están afectos a la actividad y por
lo tanto no se encuentran correlacionados con los ingresos.
- Se regulariza la deducción por doble
imposición internacional.
Por otro lado, consta igualmente que por parte de
la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la
incoación del expediente sancionador que fue tramitado por el
procedimiento abreviado. Se dictó acuerdo de imposición
de sanción identificado con el número A51-...5,
al concluir por un lado la Administración que el reclamante
no ingresó dentro de la normativa del tributo la deuda
tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación,
conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre
General Tributaria, LGT, y no cumplió con la obligación
de documentación recogida en el artículo 16.10 del
TRLIS. Estas sanciones derivan de aquellos ajustes a los que el
obligado no ha prestado conformidad. Respecto de aquellos de los que
prestó conformidad se impone sanción al concluir la
Administración que el reclamante por un lado no había
ingresado dentro de la normativa del tributo la deuda tributaria que
debiera resultar de la correcta autoliquidación, conforme al
artículo 191 LGT y que por otro lado había obtenido
indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del tributo
conforme al 193 LGT.
No estando conforme se interpone la presente
reclamación en la que se alega principalmente:
- Muestra su disconformidad con determinadas
cantidades no declaradas que se le imputan como mayores ingresos, en
concreto las que derivan de TW, que defiende deben imputarse
a 2010, prima fija de ..., de los que defiende deben deducirse tanto
los porcentajes abonados a los agentes como el pagado por impuestos
siendo igualmente y en todo caso imputable a 2010, y prima fija de
..., de la que debe deducirse la comisión del agente y
siendo, al igual que las demás, imputable al 2010.
- Que deben tenerse en cuenta los impuestos
soportados en el contrato con QR Group.
- Que es necesario minorar los ingresos obtenidos
por el contrato con QR Group en la medida en la que el
contrato se rescindió en 2013.
- Defiende la deducibilidad de los gastos
relacionados con los bienes inmuebles propiedad de la sociedad.
Además entiende que las sanciones deportivas deben ser
deducibles por no ser sanciones administrativas ni penales.
- Entiende que la deducción por doble
imposición internacional corresponde a D. Axy
en la medida en la que finalmente se le imputan al mismo todos los
ingresos y gastos, y no a la sociedad XZ SL.
- En cuanto al acuerdo sancionador, en lo que
respecta a las sanciones derivadas de los ajustes a los que no ha
prestado conformidad, alega que debería haberse aplicado la
reducción por conformidad a parte de los mismos pues sí
mostró conformidad con algunos ajustes de la operación
vinculada; y en cuanto a las sanciones que derivan de los ajustes a
los que prestó conformidad aduce que se ha calculado
incorrectamente la reducción del 25%.
Paralelamente la Inspección de los
Tributos ha llevado a cabo actuaciones con la sociedad vinculada XZ
SL. Los acuerdos de liquidación resultantes de dichas
actuaciones se encuentran igualmente recurridos ante este Tribunal
Regional y son resueltos en la misma fecha.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
- Si es procedente el aumento de los ingresos por
cantidades no declaradas.
- Si los gastos regularizados por la
Administración reúnen los requisitos exigidos por la
normativa para su deducibilidad.
- Si debe aplicarse la deducción por doble
imposición internacional.
- Si los acuerdos de imposición de sanción
son ajustados a Derecho.
CUARTO.- Las cuestiones referentes a los mayores
ingresos por el descubrimiento de cantidades no declaradas, la
deducibilidad de los gastos referentes a los inmuebles de la
sociedad y la deducción por doble imposición
internacional ya han sido alegadas en las reclamaciones interpuestas
por la sociedad vinculada XZ SL (28-04508-2018 y acumuladas)
que se resuelven por este Tribunal en esta misma fecha por lo que
nos remitimos a lo dispuesto en las mismas:
"CUARTO.- La primera de las cuestiones
objeto de controversia son los mayores ingresos regularizados por la
Inspección tras ponerse de manifiesto una serie de cantidades
que no habían sido declaradas por la parte reclamante. El
obligado alega las mismas cuestiones que ya fueron aducidas ante la
Administración, en concreto, respecto a las rentas de TW,
defiende que deben imputarse a 2010, respecto a la prima fija de
..., defiende que deben deducirse tanto los porcentajes abonados a
los agentes como el pagado por impuestos siendo igualmente y en todo
caso imputable a 2010, y finalmente, respecto a la prima fija de
..., argumenta que debe deducirse la comisión del agente y
que, al igual que las demás, es imputable al 2010.
Debemos partir del hecho de que, como ya
manifestó la Administración, ni la sociedad XZ SL
ni el socio D. Axy, han declarado los mencionados
ingresos en los ejercicios 2010 o 2011. De hecho, se ha seguido un
procedimiento inspector respecto a los ejercicios 2008 a 2010 y el
obligado tributario no manifestó en ningún momento que
hubiera obtenido los mencionados ingresos, alegando la imputación
al ejercicio 2010 una vez iniciado el presente procedimiento.
En todo caso, las cantidades no declaradas se
han puesto de manifiesto porque el obligado, al obtener ingresos en
otros países del mundo, había presentado declaraciones
tributarias en Estados Unidos y en Reino Unido con ingresos
superiores a los declarados en el IRPF en España. Aportó
la parte reclamante manifestaciones de la persona que le presenta
los impuestos en Estados Unidos "Certificado NP correo
28/10/17" de las que se derivan que estas denominadas primas
son importes que se le abonan al margen de los premios de los
torneos, únicamente como cantidades por la participación
en los mismos para dar más prestigio al torneo. Dichas primas
no están declaradas ni por la sociedad ni por el socio, el
torneo se celebra en el ejercicio 2011, y si bien no constan
declaradas en territorio español ni en el 2010 ni en el 2011,
en Estados Unidos fueron declaradas en el ejercicio 2011.
Aduce igualmente la parte reclamante que ya
había incluido estas rentas en la declaración
tributaria especial (DTE), que se refiere exclusivamente a ingresos
de 2010, y sin embargo su propio representante en manifestaciones
reconoce que son ingresos del ejercicio 2011. Además las
cantidades declaradas como primas en la DTE mencionada no coincide
con las ahora descubiertas.
Del mismo modo alega haber abonado importes
del 30% en impuestos en ambas primas fijas, y porcentajes del 10% y
15% en comisiones a su antiguo representante, LM, y al nuevo,
JK, respectivamente.
En este sentido cabe destacar que la
regulación básica de carga de la prueba en el ámbito
tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003
(LGT), según el cual en los procedimientos de aplicación
de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los
hechos constitutivos del mismo (que tiene como precedente el
artículo 114 de la Ley 230/1963). Han sido reiterados los
pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el
ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho
imponible y su magnitud económica son carga de la
Administración, mientras que al contribuyente le corresponde
acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones,
bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de
gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la
normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta
cuál es la parte más próxima a las fuentes de
prueba y a la que resulta más fácil la demostración
de los hechos controvertidos. Además, en la vía
económico-administrativa rige el principio de interés
de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas
desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a
cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal
hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo
contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
En el presente caso más allá de
las manifestaciones de la parte reclamante no se aporta documento
alguno que demuestre los importes supuestamente pagados como
impuestos y comisiones o que los mismos deban ser imputados al
ejercicio 2010. Así, no habiendo probado el obligado sus
pretensiones no cabe sino desestimar las alegaciones vertidas en
este punto.
QUINTO.- Por otro lado, en lo que respecta al
contrato con QR Group, alega la parte reclamante por
un lado que debe disminuirse la cantidad imputada en los impuestos
que fueron soportados, y de otro, que los ingresos del ejercicio
2013 fueron inferiores porque se rescindió el contrato.
Aporta como pruebas una carta de Dlv (ejecutivo de QR
Group) y certificación emitida por la Administración
Tributaria de Reino Unido (que ya fueron aportadas ante la
Administración) y acuerdo de rescisión del contrato
con el mencionado grupo.
En primer lugar, respecto al supuesto pago de
impuestos por dicho contrato cabe destacar que el documento firmado
por Dlv, además de ser un documento privado, se
refiere a cantidades distintas de las mencionadas en el acta en las
que efectivamente se dedujo un 10% de los pagos (según el
sistema británico de deducción para artistas y
deportistas extranjeros). No se ha probado en ningún momento
que los ingresos obtenidos en los ejercicios objeto de
regularización hayan soportado dicho impuesto, y es que ni la
cantidad satisfecha ni el pago coinciden. En cualquier caso, de ser
así, estos no minorarían la base imponible sino que
deberían tenerse en cuenta a la hora de aplicar la deducción
por doble imposición internacional. Las pruebas aportadas por
la parte reclamante no demuestran por tanto que se haya soportado un
impuesto del 10%, por lo que deben integrarse la totalidad de las
cantidades descubiertas.
En lo que respecta a los ingresos, aporta ante
este Tribunal lo que denomina acuerdo de rescisión del
contrato con QR Group (documento 2.12), por el que el
deportista habría abonado al mencionado grupo 83.333,33 euros
por la extinción del contrato.
En lo relativo a la aportación de
elementos probatorios en la vía económico-administrativa,
hemos de partir de lo señalado por el TEAC en la Resolución
de fecha 02-11-2017 (RG 00-00483-2015), que en aplicación del
criterio sentado por la STS de 20-04-2017 (recurso de casación
para unificación de doctrina nº 615/2016), viene a
matizar la posibilidad de aportación de prueba una vez
concluido el procedimiento inspector, tratando de evitar la rigidez
de entender que la documentación necesaria para la resolución
del expediente tiene el límite temporal otorgado por la
Administración en sus actuaciones de comprobación, lo
que se ha de entender superado; de este modo en TEAC señala
lo siguiente:
"Ahora bien,
naturalmente esta aportación de pruebas en vía
revisora ha de atemperarse atendiendo a que la documentación
que se aporte justifique materialmente lo pretendido, sin que sea
preciso que el Tribunal Económico Administrativo despliegue
una actividad de comprobación que le está vedada. Cabe
sin duda admitir pruebas que, no habiendo sido aportadas en el
procedimiento, acrediten de modo completo y sin requerir mayor
investigación por parte del Tribunal, lo que en el
procedimiento inspector no resultó acreditado. Pero
indudablemente la función del Tribunal económico
administrativo es la de valorar la prueba, no la de llevar a cabo
una actividad complementaria a la inspectora, desarrollando un nuevo
examen de la contabilidad a la luz de los nuevos datos, requiriendo
información adicional a lo aportado, etc; todo lo cual sin
duda excede de sus facultades revisoras y sería más
propio, como los mismos Tribunales contenciosos han reconocido, de
un inspector jefe. Habiéndose pronunciado en este mismo
sentido este TEAC en reciente resolución de 05-10-2017 (RG
5638/16)".
Según lo dispuesto por el Alto
Tribunal, criterio que recoge, como se ha dicho, el TEAC en la
resolución anteriormente citada, el contribuyente puede
aportar a los Tribunales económico administrativos documentos
y pruebas que no aportó en sede del procedimiento de
comprobación pero ha de tratarse de documentos o pruebas
que justifiquen materialmente lo pretendido por el sujeto pasivo sin
que sea preciso que el Tribunal Económico Administrativo
despliegue una actividad de comprobación e investigación
que le está vedada, ya que la función del Tribunal
económico administrativo es la de valorar la prueba y no la
de investigar.
Posteriormente el Tribunal Supremo en la
Sentencia dictada el 10 de septiembre de 2018 por la Sala Tercera,
Sección Segunda, dictada en el recurso de casación
para unificación de doctrina nº 1246/2017, se pronuncia
con el siguiente tenor en su Fundamento de Derecho TERCERO (lo
subrayado es nuestro):
"1. Con lo razonado
en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a
la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección
Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien
deduce una reclamación económico-administrativa
presente ante los tribunales económico-administrativos
aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de
gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a
la pretensión ejercitada, sin que el órgano de
revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución-
tales elementos probatorios. Todo ello, con una única
excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse
abusiva o maliciosa y así se constate debida y
justificadamente en el expediente.
La respuesta expresada es,
obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del
procedimiento económico administrativo y de nuestra
jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la
extensión y límites de la revisión, tanto en
sede económico-administrativa, como en vía
jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los
órganos competentes (administrativos en el primer caso,
judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena
satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la
adopción de una resolución ajustada a Derecho en la
que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas-
que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.
Los límites
expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del
derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de
procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos
con la Administración- del principio general que impone que
los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la
buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho"
( artículo 7 de nuestro Código Civil ). Ahora bien, en
la medida en que tales límites constituyen una excepción
al principio general de la plenitud de la cognición a efectos
de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento
abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los
procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal
que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el
fondo de la pretensión que se ejercita..."
Trasladando lo expuesto al caso que nos ocupa,
este Tribunal ha de analizar las pruebas aportadas ahora por la
interesada por cuanto que no hay constancia en el expediente del
citado comportamiento abusivo o malicioso por parte del obligado
tributario que justifique e imponga su inadmisión.
Sentado lo anterior, en los Fundamentos
Jurídicos siguientes este Tribunal pasa a analizar y valorar
la documentación aportada por la interesada.
La prueba aportada por la parte reclamante, se
trata de un contrato en inglés entre XZ SL y QR
Group. Respecto a la documentación presentada en idioma
extranjero, el artículo 7.2 de la LGT establece que: "tendrán
carácter supletorio las disposiciones generales del derecho
administrativo y los preceptos del derecho común.". Por
su parte, el artículo 15 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre,
del Procedimiento Administrativo Común de las
Administraciones Públicas (y en idénticos términos
se pronunciaba el artículo 36 de la actualmente derogada Ley
30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de
las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común), señala que: "1. La lengua
de los procedimientos tramitados por la Administración
General del Estado será el castellano. No obstante lo
anterior, los interesados que se dirijan a los órganos de la
Administración General del Estado con sede en el territorio
de una Comunidad Autónoma podrán utilizar también
la lengua que sea cooficial en ella."
Por otra parte, de acuerdo con el artículo
106 de la LGT, para la valoración de la prueba serán
de aplicación las normas del Código Civil y la Ley de
Enjuiciamiento Civil. La Ley de Enjuiciamiento Civil en su artículo
144.1 dispone que: "todo documento redactado en idioma que no
sea castellano o en su caso, la lengua oficial propia de la
Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará
la traducción del mismo."
Por tanto, en base a la anterior normativa, el
contribuyente debía haber aportado la documentación en
que basa sus pretensiones en idioma castellano, o en su caso
traducción de la misma, no pudiéndose tener en cuenta
los documentos aportados en idioma extranjero.
En todo caso, y a efectos únicamente
dialécticos, lo que aporta la parte reclamante es el contrato
con el grupo firmado el 18 de mayo de 2010. En el mismo se recoge,
además de todas las demás cuestiones concernientes a
dicho contrato, la forma de actuar en caso de rescisión del
contrato antes de la fecha de cumplimiento pero en ningún
caso dice que se haya rescindido o que el obligado haya pagado la
cantidad alegada (incluso aunque estuviera recogido en el contrato
tampoco aporta transferencias u otros medios de prueba). No habiendo
demostrado los extremos alegados, debemos desestimar las
pretensiones de la parte reclamante.
SEXTO.- Por otro lado, defiende la
deducibilidad de los gastos relacionados con los inmuebles propiedad
de XZ SL. De conformidad con el artículo 10 del Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante
TRLIS), la base imponible se calculará corrigiendo el
resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas
en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas
a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas.
El resultado contable constituye, pues, el
punto de partida para la determinación de la base imponible,
de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado
integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto
disponga otra cosa.
Por tanto, en principio, todos los gastos
contemplados como tales en el Código de Comercio y
legislación de desarrollo son deducibles, salvo las
excepciones contenidas en la propia Ley.
La deducibilidad del gasto, esto es, su
admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las
siguientes condiciones:
Contabilización:
por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a
que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la
cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el
gasto no está contabilizado no puede computarse en la base
imponible.
Justificación:
de tal manera que para la determinación de las bases, tanto
los gastos como las deducciones practicadas requerirán su
justificación mediante la correspondiente factura completa o
en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba
admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que
el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir,
debe responder a la contraprestación de operaciones
efectivamente realizadas y no simuladas.
Imputación
según criterio de devengo (art. 19 TRLIS), que como regla
general, el gasto contabilizado y justificado será imputado
en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha
devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos
excepciones, la utilización de un criterio contable
diferente aceptado por la Administración previa solicitud y
la contabilización en periodos posteriores al de su devengo,
deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre
que ello no determine una tributación inferior a la que
hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se
devengaron.
Correlación con los ingresos
(art. 14 TRLIS), en el sentido de que el gasto tiene que tener una
relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos
de la sociedad. El art. 14.1.e) del TRLIS señala que no son
deducibles los donativos o liberalidades, de manera que si un gasto
no está directamente relacionado con la obtención de
ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no
sería deducible.
En consecuencia, al margen de la
contabilización y del cumplimiento de las reglas de
imputación temporal (con carácter general, la regla
del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se
justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se
halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo
14.1 e) del TRLIS) y finalmente, que el gasto no se encuentre
comprendido en la enumeración que realiza el artículo
14 del TRLIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al
margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de
modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).
Por otro lado, la carga de la prueba se
contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT), que dispone
que: "En los procedimientos de aplicación de los
tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio
obligado tributario y no sobre la Administración la carga de
probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo
con la normativa aplicable.
Centrándonos en el caso concreto, la
parte reclamante defiende que todos los gastos relacionados con los
bienes inmuebles de la sociedad son deducibles porque se han
imputado y declarado ingresos de mercado por los alquileres de los
mismos.
Sin embargo, a pesar de los requerimientos
realizados por la Inspección, la parte reclamante no aporta
contratos de arrendamiento de los inmuebles, acreditación
documental del cobro de los mismos, extractos bancarios, ni se
identificaron cuentas corrientes en las que pudieran constar dichos
ingresos. Además, respecto del inmueble de la DIRECCIÓN
1, en el procedimiento seguido frente a la parte reclamante por
los ejercicios 2008 a 2010 se comprobó al personarse un
agente tributario que allí vivían los padres del
tenista. Por otro lado, en cuanto a la vivienda en DIRECCIÓN
2 existen indicios como gastos personales de la persona física,
billetes de tren a ..., facturas de reparación y
mantenimiento de una embarcación, etc.
En todo caso, la parte reclamante no demuestra
una efectiva correlación entre los ingresos y los gastos cuya
deducibilidad pretende, por lo que se desestiman las pretensiones
del obligado.
SÉPTIMO.- Finalmente, defiende el
obligado que la deducción por doble imposición
internacional debería aplicarse por completo a D. Axy
en la medida en la que tras la regularización de la operación
vinculada se le han imputado al mismo la totalidad de ingresos y
gastos de la sociedad.
En primer lugar, cabe aclarar que con la
regularización de la operación vinculada no se imputan
los ingresos y gastos de la sociedad al socio. Por contra, lo que se
hace es valorar los servicios prestados por el socio a la sociedad,
que no son distintos en este caso de los prestados por esta a
terceros, y se procede a valorar dichas prestaciones conforme a
valor de mercado tal y como establece el artículo 41 de la
LIRPF y el 16 del TRLIS.
Por otra parte, establece el artículo
80.1 de la LIRPF que:
1. Cuando entre las rentas
del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales
obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor
de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de
lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al
Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar
el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjero.
Así, la Administración ha
aplicado la presente deducción en función de las
rentas declaradas por cada una de las partes vinculadas. De un lado,
D. Axy declara los prize money que recibe de los torneos, de
otro lado, la sociedad XZ declara las rentas derivadas del
contrato con QR y GH.
Las primas fijas se declaran a veces por la sociedad y a veces por
el socio. Del mismo modo, las rentas obtenidas y gravadas en el
extranjero que no habían sido declaradas por la sociedad se
les ha imputado y aplicado la correspondiente deducción.
No cabe, como la parte reclamante pretende,
aplicar al tenista una deducción por doble imposición
derivada de rentas que no han sido declaradas por el mismo ni le
resultan imputables. Así, el propio artículo 80.1
reconoce que la deducción se aplica "sobre dichos
rendimientos o ganancias patrimoniales". Por lo que, en
conclusión, a cada obligado le corresponde la deducción
por doble imposición respecto a las rentas gravadas en el
extranjero que haya declarado o le sean imputables."
QUINTO.- Por otro lado, defiende el obligado la
deducibilidad de las sanciones deportivas en la medida en la que no
tienen carácter administrativo ni penal. Se trata de una
serie de multas y sanciones impuestas en torneos en los tres
ejercicios objeto de regularización por comportamientos
antideportivos u otras infracciones relacionadas con el reglamento
de los distintos torneos.
La Administración ha determinado que no
son deducibles conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1.c)
del TRLIS que establece que:
"Artículo 14.
Gastos no deducibles.
1. No tendrán la
consideración de gastos fiscalmente deducibles:
...
c) Las multas y sanciones
penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por
presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y
autoliquidaciones."
El obligado defiende que estas sanciones deben
ser deducibles en la medida en la que se encuentran relacionadas con
su actividad económica y no tienen el carácter de
sanciones penales ni administrativas. Sin embargo, si acudimos a lo
dispuesto por el Tribunal Supremo en su sentencia 7808/2011 de
03/11/2011 establece en el Fundamento de Derecho Cuarto que
(subrayado por este TEAR):
CUARTO.- Este motivo se
formula al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa , por infracción
de las normas del ordenamiento jurídico, en particular, el
artículo 14.1 c) de la Ley 43/1995, del Impuesto de
Sociedades , al haberse denegado la deducibilidad de las sanciones
deportivas . Considera la parte recurrente que se ha aplicado
indebidamente este precepto al atribuir a las sanciones deportivas
la naturaleza de sanciones administrativas en el sentido de la Ley
del Impuesto de Sociedades.
La cuestión
principal que se plantea en este motivo es la siguiente: determinar
si las sanciones deportivas pueden calificarse como sanciones
administrativas a los efectos de lo dispuesto en el artículo
14 de la ley del Impuesto de Sociedades . ...considera que la
sanción deportiva no es propiamente sanción
administrativa. La sanción al Club tiene la naturaleza de
responsabilidad objetiva asociada al ejercicio de una actividad
económica o profesional que no puede ser considerada
propiamente sanción administrativa sin vulnerar los
principios constitucionales del Derecho administrativo sancionador.
Pues bien, es de señalar
que las Federaciones deportivas ejercen funciones de las que unas
les son propias y otras las asumen por delegación. Así
lo reconoce el artículo 30.2 de la Ley 10/1990, de 15 de
octubre, del Deporte al establecer que "las federaciones
deportivas españolas, además de sus propias
atribuciones, ejercen, por delegación, funciones públicas
de carácter administrativo, actuando en este caso como
agentes colaboradores de la Administración Pública. El
artículo 33 dispone, a su vez, que "Las federaciones
deportivas, bajo la coordinación y tutela del Consejo
Superior de Deportes, ejercerán las siguientes funciones:
(...) f) Ejercer la potestad disciplinaria en los términos
establecidos en la presente Ley y en las disposiciones de
desarrollo", y el artículo 84.1 que "1 . El Comité
Español de Disciplina Deportiva es el órgano de ámbito
estatal, adscrito orgánicamente al Consejo Superior de
Deporte, que, actuando con independencia de éste, decide en
última instancia en vía administrativa, las cuestiones
disciplinarias deportivas de su competencia. Podrán también,
en general, tramitar y resolver expedientes disciplinarios a
instancia del Consejo Superior de Deportes y de su Comisión
Deportiva, en los supuestos específicos a que se refiere el
articulo 76 . Las resoluciones del Comité Español de
Disciplina Deportiva agotan la vía administrativa y se
ejecutarán, en su caso, a través de la correspondiente
federación deportiva, que será responsable de su
estricto y efectivo cumplimiento".
De la regulación
expuesta se deduce que las sanciones impuestas en el ámbito
de la disciplina deportiva son el resultado del ejercicio de la
potestad disciplinaria que las federaciones deportivas ejercen bajo
la coordinación y tutela de la Administración Pública
--Consejo Superior de Deportes-- en el marco de las normas y
potestades que la Ley del Deporte atribuye a los órganos
deportivos. Las infracciones a las reglas del juego o competición
son sancionadas por las Federaciones deportivas en el ejercicio de
las funciones públicas de carácter administrativo que
el ordenamiento jurídico les atribuye, actuando, en el
ejercicio del poder de "imperium", como agentes
colaboradores de la Administración Pública. Por eso,
las cuestiones disciplinarias deportivas son decididas por el Comité
de Disciplina Deportiva, órgano adscrito orgánicamente
al Consejo Superior de Deportes que decide en única instancia
en vía administrativa y sus resoluciones agotan la vía
administrativa.
Así las cosas, debe
predicarse el carácter administrativo tanto de los órganos
encargados del régimen sancionador como de las infracciones y
sanciones impuestas.
La consideración de
la sanción disciplinaria deportiva, conforme a la normativa
reguladora de la Ley del Deporte, como sanción administrativa
comporta el efecto de negar su deducibilidad fiscal como gasto en
el Impuesto sobre Sociedades. Las sanciones disciplinarias de
carácter económico que se pueden imponer a los
jugadores y técnicos no pueden tener la consideración
de deducibles a efectos fiscales en la medida en que responden a una
actuación ilícita en el plano deportivo, ya que, en
caso contrario, sería tanto como que la Hacienda Pública
financiase un porcentaje de la sanción, con lo que ésta
no sería efectiva en su totalidad.
Como vemos, se otorga carácter
administrativo a este tipo de sanciones, indistintamente del
organismo público que las imponga, ya sea una federación
deportiva, una liga nacional o extranjera. Por ello, no cabe
apreciar la deducibilidad de las mismas conforme lo dispuesto en el
artículo 14.1.c) del TRLIS, confirmándose lo actuado
por la Administración.
SEXTO.- En cuanto a los acuerdos sancionadores,
debemos distinguir por un lado las sanciones impuestas por los
ajustes derivados de las cuestiones a las que no se les ha prestado
conformidad, y de otro, las que derivan de los ajustes con los que
se ha mostrado conforme la parte reclamante.
En lo que respecta al primero de ellos, podemos
distinguir dos tipos de sanciones impuestas, por un lado se sanciona
la conducta del reclamante consistente en dejar de ingresar dentro
del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta
autoliquidación, tal y como establece el artículo 191
de la LGT, que bajo el título "Infracción
tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidación", establece en el
apartado 2: "2. La infracción tributaria será
leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a
3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación",
añadiendo en el último párrafo de dicho
apartado que "la sanción por infracción leve
consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por
ciento".
Y por otro lado se ha sancionado a la parte
reclamante por el incumplimiento de la obligación de
documentación prevista en el artículo 16.10 del TRLIS
que establece que:
10. Constituye infracción
tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con
datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en
el apartado 2 de este artículo y en su normativa de
desarrollo deban mantener a disposición de la Administración
tributaria las personas o entidades vinculadas.
También constituye
infracción tributaria que el valor normal de mercado que se
derive de la documentación prevista en este artículo y
en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto
sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
En lo que respecta a las sanciones derivadas por
los ajustes a los que se ha prestado conformidad, se ha sancionado
al obligado en el ejercicio 2011 por obtener indebidamente una
devolución conforme a lo dispuesto en el artículo 193
de la LGT, y por dejar de ingresar dentro del plazo establecido la
deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación
conforme al 191 LGT en los ejercicios 2012 y 2013.
SÉPTIMO.- Respecto de las sanciones
impuestas por los ajustes a los que no se ha prestado conformidad la
parte reclamante alega que sí que se prestó
conformidad a determinados elementos de la valoración de la
operación vinculada por lo que conforme a lo dispuesto en 188
de la LGT y 187 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, deberían
haberse formalizado actas separadas.
Lo primero que debemos aclarar es que
efectivamente se han recogido por parte de la Inspección
aquellos ajustes a los que el obligado ha prestado su conformidad
(después de la incoación del acta de disconformidad)
de forma separada. De ello deriva que igualmente se sancione de
forma separada. Sin embargo, la parte reclamante pretende que se
aplique la reducción por conformidad respecto a determinados
elementos de la operación vinculada cuando no ha prestado su
conformidad a la valoración de la misma. El hecho de que esté
de acuerdo con algunos elementos de la valoración no obsta
para que haya prestado su disconformidad con el ajuste final
efectuado para regularizar dicha valoración. Por ello, como
bien ha explicado la Administración, no puede aplicarse la
reducción por conformidad respecto de dichos ajustes.
OCTAVO.- Finalmente, respecto a la imposición
de sanción derivada de los ajustes a los que sí prestó
conformidad alega la parte reclamante que se ha calculado mal la
reducción del 25%. Así establece el artículo
188.3 de la Ley General Tributaria que (subrayado por este TEAR):
3. El importe de la
sanción que deba ingresarse por la comisión de
cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la
reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo
b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el
25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:
a) Que se realice el
ingreso total del importe restante de dicha sanción en el
plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el
plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o
fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera
concedido con garantía de aval o certificado de seguro de
caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con
anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del
artículo 62 de esta Ley.
b) Que no se interponga
recurso o reclamación contra la liquidación o la
sanción.
El importe de la reducción
practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá
sin más requisito que la notificación al interesado,
cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo
contra la liquidación o la sanción.
La reducción
prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones
que procedan en los supuestos de actas con acuerdo.
Se comprueba por este Tribunal que efectivamente
existe un error de cálculo en la reducción. La
Administración ha calculado en primer lugar la reducción
de conformidad del 30% sobre el importe de la sanción y
posteriormente ha calculado el 25% sobre ese 30% en lugar de sobre
la diferencia entre el importe de la sanción inicial y la
reducción de conformidad. Por ello, a pesar de que se
confirma la procedencia de la sanción impuesta, deberá
dictarse un nuevo acuerdo por parte de la Administración
donde se calcule correctamente el importe final de las sanciones.
NOVENO.- Como recapitulación, este
Tribunal reitera que las reclamaciones número 28-03848-2018 ,
28-27220-2018, 28-27221-2018, 28-04115-2018, 28-27222-2018 y
28-27223-2018 se desestiman, y las reclamaciones número
28-04117-2018, 28-27224-2018 y 28-27225-2018 se estiman, sin
perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga
mención en singular a la presente reclamación, al
haberse producido la acumulación.