En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 01/02/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 13/12/2022
El 26 de mayo de 2022, este Tribunal dictó resolución por al que estimaba en parte las reclamaciones números 28-01672-2021y 28-14860-2021, interpuesta contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados practicada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid en relación al expediente 2020 ...5 y contra el acuerdo de sanción tributaria derivado del mismo expediente.
Dicha resolución, que tuvo entrada en el Registro de la Comunidad de Madrid el 22 de junio de 2022, establece lo siguiente:
<<Tras analizar lo expuesto por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid este Tribunal considera que la liquidación impugnada adolece de insuficiente motivación, al señalar de forma genérica que "se produce un exceso de adjudicación evitable", limitándose a indicar que deriva "de la adjudicación a Dº Axy, de la mitad del inmueble sito en LOCALIDAD_1, CALLE_1", todo ello sin especificar en modo alguno cual podría haber sido el reparto alternativo de los tres inmuebles que, en su caso, permitiera reducir o eliminar dicho exceso de adjudicación, máxime cuanto el órgano liquidador concluye sin más concreción en el ulterior acuerdo sancionador que "habría sido evitable mediante la entrega a los demás comuneros de otros bienes descritos en la escritura citada".
Así pues, se ha ocasionado indefensión del contribuyente, dificultando el ejercicio de su legítimo derecho a la defensa, debiendo anular la liquidación provisional que ahora se impugna, al objeto de que por el órgano competente, de acuerdo con el procedimiento legalmente establecido, pueda dictarse en su caso nueva liquidación en sustitución de la anulada, en la cual se subsanen las deficiencias indicadas, motivando con el debido rigor el carácter evitable que, a juicio de la Administración actuante, tiene el exceso de adjudicación apreciado.>>
SEGUNDO.- En ejecución de la anterior resolución, la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid inició un Procedimiento de Comprobación Limitada, que finaliza el 24 de noviembre de 2022, con la notificación al interesado de la liquidación girada por el ITP-AJD, sobre una base imponible de 136.634,25 euros, al tipo impositivo del 6%, con un resultado a ingresar de 9. 061, 54 euros.
La Oficina Gestora motiva la anterior liquidación señalando lo siguiente:
<...con motivo de la adjudicación a Dº Axy de la mitad del inmueble sito en LOCALIDAD_1, CALLE_1, con referencia catastral ...1GQ, se produce un exceso de adjudicación evitable, no considerado indivisible por adjudicarse también la mitad del mismo a Bxy, y que, por compensarse mediante la entrega de las participaciones de <XZ S.L > descritas en la escritura anexada, tributará por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales onerosas.
De acuerdo con el art 10 del RDL 1/1993, la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, siendo deducibles únicamente las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.>
TERCERO.- : Contra el anterior se interpone la presente reclamación solicitando sea puesto de manifiesto el expediente en plazo para formular las alegaciones pertinentes.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La presente reclamación ha sido tramitada al amparo de lo previsto en el artículo 236.5 de la Ley General Tributaria, en virtud del cual "Cuando de las alegaciones formuladas en el escrito de interposición de la reclamación o de los documentos adjuntados por el interesado resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver o éstos puedan tenerse por ciertos, o cuando de aquéllos resulte evidente un motivo de inadmisibilidad, se podrá prescindir de los trámites señalados en los anteriores apartados de este artículo y en el apartado 3 del artículo 235 de esta ley."
De conformidad con lo establecido en dicho precepto se ha prescindido del trámite de alegaciones previsto en el apartado 1 del mismo, expresamente solicitado por el reclamante.
TERCERO.- Mediante escritura otorgada el 17 de noviembre de 2017, se extinguió en condominio existente entre D. Cxy, Dª Bxy y D. Axy, hoy reclamante, sobre los siguientes bienes, de los que son dueños por terceras partes:
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Vivienda descrita en la misma, sita en LOCALIDAD_2 (PROVINCIA_2),y una plaza de aparcamiento, valoradas, respectivamente en 366,623,56 euros y 23,473,71 euros.
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Galería Comercial, sita en LOCALIDAD_1, (PROVINCIA_3), valorada en 1,600.000,00 euros.
A D. Cxy se le adjudican la vivienda y la plaza de aparcamiento. Y, a Dª Bxy y a D. Axy se les adjudica una mitad indivisa de la Galería Comercial, por lo que ambos llevan un exceso de adjudicación de 136,634,25 euros. Ambos abonan su exceso de adjudicación a D. Cxy mediante la adjudicación a su favor de las participaciones sociales de la sociedad XZ, SL especificadas en la escritura de referencia.
CUARTO.- El artículo 7.2.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que dispone:
"2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(...)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en losartículos 821,829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento."
Sobre la cuestión que se plantea en la presente reclamación: extinción del condominio sobre el inmueble de referencia, se ha pronunciado la sentencia del Tribunal Supremo núm. 916/2019, de 26 de junio, dictada en el recurso de casación núm. 4322/2017:
"En la delimitación del hecho imponible constituido por los excesos de adjudicación declarados, no debe interpretarse la mención de los excesos de adjudicación gravados a que se refiere el art. 7.2.B del TRITPAJD como los que se han denominado "excesos de adjudicación verdaderos", expresión que se utiliza en nuestra STS de 28 de junio de 1999 , cit. (FJ 3) haciendo referencia a "[...] aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros [...]".
De esta distinción pudiera derivarse la errónea conclusión, que de hecho se advierte en algunas sentencias, de que solo estarían gravados por TPO estos "excesos de adjudicación verdaderos" y, en contraposición, no quedarían sujetos a tal gravamen los demás excesos de adjudicación , es decir, aquellos en los que existe una equivalencia entre lo que se adjudica a otro comunero y la compensación o contraprestación que éste asume a favor del transmitente del exceso adjudicado. No es así, en realidad los que están gravados por TPO son los excesos de adjudicación . Para ello basta considerar la tributación por TPO de la división de una cosa común que no sea indivisible. Si en este caso de división se adjudican en exceso a determinados comuneros, con compensación equivalente en su valor al del exceso adjudicado, no por ello deja de realizarse el hecho imponible transmisión patrimonial onerosa, porque la ley no exonera de tributación estas transmisiones patrimoniales onerosas por más que no exista una desproporción entre lo que se transmite, exceso de adjudicación , y lo que se recibe, compensación por el comunero que recibe el exceso de adjudicación . Luego este exceso de adjudicación que no sería de los que se ha dado en denominar "verdadero", tributa por TPO.
Por otra parte, si la contraprestación recibida por quienes salen de la comunidad superase el valor de su participación en la misma, incluso en el caso de una extinción de comunidad sobre cosa común indivisible, con adjudicación a un comunero y extinción de la comunidad, nos encontraríamos aquí ante dos actos jurídicos con relevancia tributaria. Por una parte, la pura división de la cosa común, en la parte percibida correspondiente al valor de la participación, y éste es el auténtico exceso de adjudicación , que no está sujeto a TPO y sí, en su caso, a Actos Jurídicos Documentados, porque se produce una pura especificación del bien o derecho poseído en común. Y, por otra parte, el exceso de la contraprestación percibida, esto es, lo que excede del valor de la participación que se tenía en a cosa común, que no queda amparado en la excepción que, a modo de supuesto de no sujeción -que no de exención- configura el art. 7.2.B del TRITPAJD. Este exceso sobre la compensación -esto es, sobre el exceso de adjudicación verdadero- dará lugar, en su caso, a otro hecho imponible (donaciones).
Así pues, a modo de conclusión, los excesos de adjudicación a que se refiere el art. 7.2.B del TRITPAJD son, en realidad, aquellos en que la compensación, sea en metálico o, como aquí ocurre, en asunción en pago de deudas, funciona cabalmente como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario. Por todo ello, no tiene nada de insólito el ejemplo que pone la representación de los recurridos, Sra. Cecilia y Sr. Luis Antonio , cuando aluden a la situación de un comunero que adquiriese sucesivas participaciones en la cosa común indivisible a otros comuneros, siendo gravadas por TPO todas excepto la que realizase cuando quedara únicamente dos copropietarios, que sería una auténtica extinción de la comunidad. Y efectivamente así es, porque el hecho imponible TPO se devenga el día en que se realice el acto o contrato gravado [art. 49.a) del TRITPAJD], por tanto, de devengo instantáneo, y son irrelevantes para su calificación jurídica las incidencias posteriores. De manera que tan sólo el último exceso de adjudicación está no sujeto, por operar como extinción de la comunidad sobre cosa indivisible, y las anteriores serian adquisiciones sujetas a TPO, cada una en su respectiva fecha de devengo. De seguir la tesis de los recurridos, bastaría adquirir una participación de una parte indivisa en una comunidad sobre cosa indivisible, y tributar por TPO, para que las posteriores adquisiciones de otras partes indivisas estuvieran no sujetas a TPO, de modo que al final, ese inicial adquirente, se hiciera con la totalidad de la propiedad de la cosa indivisible, habiendo tributado tan sólo por la adquisición de una participación inicial.
SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional. Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC , por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD"".
En base al criterio anteriormente expuesto, podemos deducir que la única salvedad que impediría el gravamen por exceso de adjudicación sería la adjudicación de un inmueble a uno solo de los comuneros por la indivisibilidad o devaluación del mismo, pero en este caso, no es la adjudicación de la plaza de garaje o de la vivienda la que causa el exceso, sino la galería comercial, cuya divisibilidad es manifiesta en tanto se mantiene en copropiedad entre dos de los que fueron comuneros, luego, salvo que los interesados hubiesen probado que la copropiedad de la misma entre tres implica algún tipo de desvaloralización respecto a la practicada entre dos, precisamente ese acto de mantenimiento de copropiedad implica la falta de concurrencia de la excepción al gravamen y, por ende, siguiendo la doctrina del tribunal la sujección del exceso a TPO con independencia de que el mismo haya sido compensado en especie o en metálico.