En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 21/01/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 09/01/2019 contra resolución del recurso de reposición (Nº de recurso: ...) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación: ...), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación determinante de la competencia de este Tribunal para resolver en única instancia.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la Deducción por maternidad regulada en el artículo 81 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante Ley del IRPF).
TERCERO.- El citado artículo 81 de la Ley del IRPF establece lo siguiente:
"1. Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta ley, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años.
En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil.
Cuando la inscripción no sea necesaria, la deducción se podrá practicar durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la declare.
En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los requisitos previstos en este artículo, éste tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente.
(...)
4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de esta deducción, así como los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono."
Su desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante Reglamento del IRPF).
Pues bien, esta deducción se creó por la Ley 46/2002, de 18 de Diciembre, de reforma parcial del IRPF. La deducción se estableció como un instrumento de conciliación de la vida familiar y laboral, consistiendo en el ofrecimiento de una ayuda a las madres que se vieran obligadas a simultanear su reciente maternidad con su actividad generadora de recursos. Lo expresa con claridad la exposición de Motivos de dicha ley que indica que "se agrega un nuevo supuesto de deducción en cuota para las madres con hijos menores de tres años que trabajen fuera del hogar".
Por tanto, con carácter general ha de tratarse de madres que realicen una actividad por cuenta propia o ajena y estén dadas de alta en la SS o mutualidad sustitutiva, con hijos que cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:
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Naturales, por adopción o acogidos tutelados.
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Menores de 3 años (se pierde el mes en que cumpla 3 años). No obstante, en el supuesto de adopción o acogimiento basta con que sea menor de 18 años en el momento de la adopción o el acogimiento.
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Con rentas inferiores, excluidas las exentas, a 8.000 euros.
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Que no presenten declaración con rentas superiores a 1.800 euros.
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Que convivan con la progenitora.
No obstante existen dos supuestos excepcionales en caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya en exclusiva al padre o a un tutor, en los que puede un padre tener derecho a la deducción por maternidad, siempre y cuando:
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Le corresponda de forma exclusiva la guarda y custodia del hijo, por fallecimiento o separación legal de su cónyuge, o porque se trate de padre soltero u hombre adoptante.
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En caso de acogimiento o tutela, cuando exista un único acogedor o tutor varón, o existiendo varios, todos sean varones.
En el supuesto de existencia de varios contribuyentes con derecho a la deducción por maternidad respecto del mismo tutelado o acogido, su importe debe repartirse entre ellos por partes iguales. Si optan por su percepción de forma anticipada, la presentación de la solicitud debe efectuarse de forma simultánea.
CUARTO.- En el presente caso, la parte reclamante es el padre biológico de la menor de tres años, que fue concebida como fruto de un proceso de gestación subrogada según consta en el contrato de gestación materna sustituta, celebrado el 16 de julio de 2015 en LOCALIDAD_1, PAÍS_1, que obra en el expediente. La menor nace el día 23 de agosto de 2016 en LOCALIDAD_1, y figura inscrita en el Registro Civil del Consulado General de PAÍS_1 en España constando los datos de filiación materna y paterna.
La parte reclamante aporta copia de la escritura de Poder Especial otorgado en el Consulado General de España en PAÍS_1 el día 27 de septiembre de 2016 por la madre de la menor por el que confiere "poder especial, pero tan amplio y bastante como en derecho sea menester, a favor de D. Axy (padre de su hija, menor de edad, Bxs) para que, en nombre y representación de la poderdante, ejercite y haga uso de las siguientes facultades: para que pueda viajar libremente a cualquier lugar el apoderado con la hija de ambos (...); Especialmente le confiere además poder tan amplio y bastante como en Derecho se admita, para que pueda ejercitar todas aquellas facultades que a la poderdante le corresponden como madre, sin ningún tipo de limitación, y así mismo para que la represente ante cualquier tipo de Institución y/o Organismo público o privado, por ejemplo los relativos a educación, sanidad y cualquier otro, incluida la expedición y renovación de pasaporte español a favor de la menor en el momento que resulte procedente, y para la solicitud y disfrute en su caso por parte del apoderado de cualquier prestación o beneficio derivado de la maternidad que pudiera corresponder de acuerdo con la ley española, a los que la poderdante renuncia expresamente. (...). Advierto yo, Cónsul General, del contenido del Código Civil (art . 172 y ss) y demás disposiciones aplicables en materia de guarda y acogimiento de menores y en especial: de la subordinación de la autorización concedida, que en ningún caso supone nombramiento de tutor, al interés de la menor, cuya protección queda encomendada a la entidad pública competente de la Comunidad Autónoma, a quien correspondiera por el ministerio de la ley la tutela en caso de desamparo, y de las consecuencias y responsabilidades, incluso penales (ex . Arts . 221 a 233 del Código Penal), que podrían derivarse del incumplimiento por parte de la compareciente de sus deberes legales de protección y asistencia, o de uso ilegitimo o delictivo de la autorización concedida por parte del autorizado."
Además se aporta resolución de fecha ... de 2017 de recurso de alzada instado ante la Secretaría General Técnica de la Consejería de Educación e Investigación en el que se estima la solicitud de la parte reclamante para disfrutar el permiso por maternidad por nacimiento de su hija, desde el 23 de agosto y hasta el 22 de diciembre de 2016, en base a las sentencias del Tribunal Supremo dictadas sobre el asunto a la fecha de la resolución (cuatro en concreto) manifestando:
"Las cuatro sentencias, y en especial la STS 881/2016, parten de analizar la normativa existente, compuesta por el Código Civil, la Ley 2012011 del Registro Civil, la Ley 14/2006 sobre técnicas de reproducción humana asistida, el Estatuto de los Trabajadores, la Ley General de la Seguridad Social y el Real Decreto 295/2009 por el que se regulan las prestaciones económicas del sistema de la Seguridad Social por maternidad, paternidad, riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural; así como la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, y las resoluciones e instrucciones de la Dirección General de Registros y Notariado.
Una vez efectuado este análisis, el Tribunal Supremo concluye señalando que el INSS debe reconocer la prestación de maternidad en los supuestos analizados, ya que, si bien es cierto que el contrato de gestación por sustitución es nulo por efecto del articulo 10 de la Ley 14/2006 sobre técnicas de reproducción humana asistida, se estima que el hecho de que "una Ley Civil prescriba la nulidad del contrato de maternidad por subrogación no elimina la situación de necesidad surgida por el nacimiento del menor y su inserción en determinado núcleo familiar; y tal situación de necesidad debe ser afrontada desde la perspectiva de las prestaciones de Seguridad Social procurando que esos hijos no vean mermados sus derechos" (STS 881/2016), de forma que debe realizarse una "interpretación integradora de las normas" (STS 953/2016) que no supone "violentar lo preceptuado por el legislador, sino de aquilatar el alcance de sus previsiones, armonizando los diversos mandatos confluyentes" (STS 1021 /2016)."
La parte reclamante alega que en base a toda la documentación aportada, procede practicar la deducción por maternidad ya que la menor es su hija biológica, que la madre gestante renunció a todos los derechos y prestaciones derivados de la maternidad en favor del actor, facultándole para el ejercicio de las funciones de la patria potestad en solitario, y, por último, que la única unidad familiar que ha conocido la niña desde que nació y en la que se ha desarrollado y vivido hasta la actualidad, es la conformada por él mismo y su familia de origen. Que queda demostrado que la la menor convive únicamente con el reclamante, dado que, desde el 3 de octubre de 2016, mi hija Bxs está empadronado en el domicilio familiar (aporta certificado de empadronamiento). Que en la resolución de la Consejería de Educación e Investigación se le reconoce la prestación por parto/maternidad al entender que no hay figura materna que ofrezca los cuidados necesarios a la menor, lo que resulta totalmente contradictorio y discriminatorio que la Consejería de Educación reconozca esta situación y que la agencia tributaria reconozca lo contrario. Que la negativa al reconocimiento de la deducción por maternidad no se "compadece" no sólo con la doctrina de diversos TSJ (Madrid, Castilla la Mancha, Las Palmas...;) sino que tampoco se ajusta a la más reciente y unificadora de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (cita la sentencia de 30-11-2016, rec 3183/2015). Que debe primar el interés de la menor, sobre cualquier otro interés o derecho.
Por su parte el órgano gestor desestima la pretensión de la parte reclamante en la medida que no ha quedado acreditado que la guardia y custodia corresponda en exclusiva al padre, por lo que no se estaría ante una de las excepciones contemplada.
QUINTO.- Examinado el expediente, el tema controvertido se centra en dilucidar si la parte reclamante, dado que no cumple los requisitos generales para aplicar la deducción por maternidad, al no ser la madre de la menor, cumple con los requisitos de algunas de las excepciones previstas en la normativa para que sea el padre el que aplique la misma.
Centrado el tema controvertido del asunto, cabe en primer lugar, hacer una aclaración que resulta del todo pertinente. Toda la jurisprudencia citada por la parte reclamante, y en la que se basa la Consejería de Educación e Investigación de la Comunidad de Madrid para estimar la solicitud de la parte reclamante para disfrutar el permiso por maternidad por nacimiento de su hija, es de índole social y se refiere única y exclusivamente a la prestación por maternidad que concede el Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS) y nada tiene que ver con la jurisdicción tributaria que es el que aquí nos ocupa. Al tratarse de jurisdicciones distintas, aplican normas con requisitos distintos, por lo que lo dictaminado en cuanto a la percepción de una prestación que abona el INSS, no tiene los efectos fiscales automáticos pretendidos por la parte reclamante, como es la aplicación de la deducción por maternidad.
Cabe también señalar que en el ámbito tributario está prohibido el uso de la analogía tal y como establece el artículo 14 de la LGT al afirmar que:
"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."
Dado que la deducción por maternidad es un beneficio fiscal, la analogía para extender sus efectos más allá de sus términos estrictos, está prohibido por Ley.
Por tanto, habrá que analizar si la parte reclamante cumple con alguno de los requisitos establecidos por la normativa tributaria para aplicar la deducción por maternidad que, recordemos, son dos: en caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya en exclusiva al padre o a un tutor.
En el presente caso no se ha producido el fallecimiento de la madre por lo que necesariamente habrá que acudir a determinar si el padre o un tutor tiene atribuida en exclusiva la guarda y custodia de la menor. Cabe señalar que no es lo mismo la "patria potestad" a la que se refiere la parte reclamante en sus alegaciones, que la "guarda y custodia" que es lo que exige la norma que debe tener atribuida en exclusiva el padre para practicar la deducción por maternidad solicitada.
Llegados a este punto conviene determinar a quien corresponde la carga de la prueba.
La regulación básica de la carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la LGT, según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
Tratándose este caso sobre la acreditación de los requisitos de una deducción de la cuota, como es la deducción por maternidad, será la parte reclamante la que deba probar los hechos.
De la documentación que obra en el expediente se deduce sin ningún género de dudas que el padre es "apoderado" de su hija para que puede ejercer las funciones que le correspondan a la poderdante como madre, no constando la renuncia de la madre a la guarda y custodia de la menor, ni nombrándose a la parte reclamante tutor de la menor, que explícitamente queda excluido en la escritura de poder otorgado por la madre. Dado que la única vía para que el padre pueda optar a la aplicación de la deducción por maternidad es que tenga reconocida en exclusiva la guarda y custodia de la menor, y no ha quedado acreditado ese hecho, este Tribunal solo puede desestimar sus pretensiones.
La parte reclamante manifiesta que la madre de la menor renunció a todos los derechos y prestaciones derivados de la maternidad en favor del actor, lo que en esta caso concreto no tiene efectos respecto de la deducción solicitada ya que la normativa no prevé que la madre pueda renunciar a la deducción en favor del padre, por lo que en este caso resulta un hecho sin consecuencias fiscales.
También manifiesta la parte reclamante que esta deducción por maternidad se ha concedido y está siendo concedida de forma ordinaria a otros padres en mí misma situación y que pertenecen a la Asociación SNH (Son Nuestros Hijos), tanto nacidos en México, India, Canadá o USA. Por tanto, la decisión de dicho funcionario es un acto subjetivo y que no se atiene a derecho.
Sobre esta cuestión cabe señalar que, además de no aportarse pruebas al respecto, en atención a la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación, este Tribunal Regional, como órgano revisor, no se encuentra vinculado por los actos dictados por los órganos encargados de la aplicación de los tributos. De no existir esta separación carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. Además, no advierte este Tribunal que el acto contra el que se reclama se haya dictado de manera subjetiva sino en aplicación de la normativa vigente, tal y como se deduce de la motivación realizada.