Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA SEGUNDA

FECHA: 26 de septiembre de 2025

PROCEDIMIENTOS: 28-22804-2024-00 Y ACUMULADOS

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: XZ S.L.U. - …

REPRESENTANTE: … - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en Única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

   ANTECEDENTES DE HECHO

 

Primero.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación

F. Inter.

F. Entra.

28-22804-2024-00

27-11-2024

10-12-2024

28-10485-2025-00

06-06-2025

18-06-2025

28-10609-2025-00

06-06-2025

18-06-2025

28-10610-2025-00

06-06-2025

18-06-2025

 

  • Reclamación 28-22804-2024-00contra resolución del recurso de reposición (N.º de recurso: 2024……8K) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N.º de liquidación: A28……00), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2020, periodos 1T a 4T. El importe de la reclamación asciende a 3.853,08 euros.
  • Reclamación 28-10485-2025-00 contra acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción (N.º de liquidación: A28……90) practicado en el acuerdo sancionador (Nº de liquidación: A28……42) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2T/2020. El importe de la reclamación asciende a 839,11 euros.
  • Reclamación 28-10609-2025-00 contra acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción (N.º de liquidación: A28……01) practicado en el acuerdo sancionador (Nº de liquidación: A28……82) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 3T/2020. El importe de la reclamación asciende a 467,4 euros.
  • Reclamación 28-10610-2025-00 contra acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción (N.º de liquidación: A28……80) practicado en el acuerdo sancionador (N.º de liquidación: A28……03) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 4T/2020. El importe de la reclamación asciende a 1.117,39 euros.

Segundo.-  De los antecedentes que obran en el expediente, se desprenden los siguientes hechos:

El reclamante presentó las autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido relativas a los periodos objeto de regularización.

Tramitado un procedimiento de comprobación limitada al amparo de los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT), el órgano de gestión dictó acuerdo de liquidación provisional en el que, en síntesis, se regularizaba la situación tributaria del obligado:

  • Se considera que realiza una actividad de cesión de viviendas a sus empleados, actividad que considera exenta, considerando no deducibles las cuotas que soporta en el arrendamiento de las viviendas para su posterior cesión a los empleados.
  • Afectación del 50% de cuotas relacionadas con vehículos.
  • Exclusiones del artículo 96 de la Ley del IVA: alimentos, bebidas y tabaco, bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
  • Falta de afectación directa y exclusiva.

Contra dicho acuerdo de liquidación, el interesado interpuso recurso de reposición, que fue desestimado mediante resolución expresa.

Vinculados a la liquidación provisional dictada, el órgano competente tramitó varios procedimientos sancionadores, que concluyeron con la imposición de las correspondientes sanciones mediante los oportunos acuerdos expresos.

Como consecuencia de la impugnación de la liquidación, la Administración notifica acuerdos de exigencia de reducción de los acuerdos sancionadores.

Disconforme con los anteriores acuerdos, esto es, la liquidación provisional, la resolución del recurso de reposición interpuesto contra la misma, así como los acuerdos de exigencia de reducción practicada, la entidad promovió las presentes reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Regional, al amparo de lo previsto en el artículo 235 de la Ley General Tributaria.

Tercero.- Las cuestiones planteadas por el reclamante en el escrito de interposición pueden resumirse en las siguientes:

  • Reiteración sobre la plena deducibilidad de los gastos relativos a pagos de alquiler y gastos varios de trabajadores.
  • Gastos vinculados a los usos y costumbres.
  • Acumulación de los acuerdos de reducción a la liquidación impugnada.

 FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Las reclamaciones económico-administrativas arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Tercero.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los actos impugnados son ajustados a Derecho.

Cuarto.-  Procede analizar en primer lugar, si la operación de cesión de inmuebles a empleados es una operación sujeta a IVA.

A efectos de decidir sobre la cuestión descrita, acudimos al artículo 4 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Dicho artículo es transposición al Derecho interno de lo dispuesto en el artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual:

"1. Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes: a) las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal; (...) c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal. (...) ".

Sobre las condiciones que deben concurrir para que estemos ante el hecho imponible entrega de bienes o prestación de servicios a efectos del IVA, se ha pronunciado de manera reiterada el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, TJUE) señalando, entre otros requisitos, la necesidad de la existencia de un vínculo directo entre la entrega del bien o la prestación del servicio y la contraprestación recibida por quien la efectúa (entre otras, sentencias de 1 de abril de 1982, asunto C-89/81, Hong-Kong Trade Development Council, y de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, Tolsma).

En el mismo sentido, se ha pronunciado más recientemente el TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2020, asunto C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein- Industrie AG, en la que, por otra parte, aborda la posibilidad de que la contraprestación de la operación imponible no solo sea de carácter dinerario sino que pueda ser en especie. Establece a estos efectos el TJUE en la citada sentencia (el subrayado es de este Tribunal):

"43. Asimismo, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la calificación de una operación como operación a título oneroso en materia de IVA solo se supedita a la existencia de una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (sentencia de 3 de julio de 2019, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, apartado 69 y jurisprudencia citada).

44. El Tribunal de Justicia también ha declarado que la contraprestación por una entrega de bienes puede consistir en una prestación de servicios y constituir su base imponible a efectos del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, siempre que exista una relación directa entre la entrega de bienes y la prestación de servicios y el valor de esta última pueda expresarse en dinero. Lo mismo ocurre cuando una prestación de servicios se intercambia por otra prestación de servicios, desde el momento en que se cumplan estos mismos requisitos (sentencia de 26 de septiembre de 2013, Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 38 y jurisprudencia citada).

45. Por último, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que los contratos de trueque, en los que, por definición, la contraprestación debe pagarse en especie, y las transacciones en las que la contraprestación es dineraria son, desde el punto de vista económico y comercial, dos situaciones idénticas (sentencia de 26 de septiembre de 2013, Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 39 y jurisprudencia citada)."

El TEAC en la Resolución de 20 de febrero de 2024 (RG 2408/2022) señala que la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados puede calificarse como operación a título oneroso, cuando:

a) El trabajador efectúe un pago por ello.

b) El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.

c) El trabajador deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico.

d) Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.

En el caso que nos ocupa, existe onerosidad, dado que la entidad reclamante repercute los gastos a una entidad filial PAÍS_NO_UE_1.

Quinto.-  Alega el reclamante la deducibilidad de los gastos soportados por la sociedad relativos a las viviendas que tienen cedidas a los trabajadores desplazados de la compañía, y que no existe una actividad de cesión de inmuebles independiente y/o accesoria de la principal que es la de consultoría de telecomunicaciones, se trata de una única actividad donde la asunción de estos gastos es completamente imprescindible para la generación de ingresos.

En relación con la cuestión controvertida sostiene la Administración (lo subrayado es nuestro):

"De acuerdo con la normativa expuesta, no puede considerarse afecto a la actividad un bien cedido al personal dependiente de la empresa para ser utilizado en una necesidad personal. La propia Ley establece como excepción la cesión de local a personal de vigilancia y seguridad, sin que quepa asimilar dicha situación a la que en este caso se trata, no siendo aplicable las sentencias a las que alude el recurrente.

La entidad recurrente alega que en las facturas emitidas a la entidad filial se imputan gastos los gastos de desplazamiento de estos trabajadores y que dichas facturas se emiten sin IVA en virtud de las reglas de localización del servicio.

Sin embargo, cuando se trata de servicios relacionados con inmuebles (artículo 70.uno.1º) como es el caso del arrendamiento y dichos inmuebles están situados en el territorio de aplicación del impuesto, las operaciones están sujetas en el territorio de aplicación del IVA español, al radicar el inmueble en el mismo. Por tanto, si estos inmuebles arrendados fueron cedidos a la entidad extranjera para sus empleados desplazados, como indica, la entidad debió repercutir el Impuesto, y el prestador debe declarar el IVA devengado en el territorio de aplicación del IVA español.

Por tanto, las facturas emitidas por el propio contribuyente y los documentos aportados no justifican la afectación de estos gastos a operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, y por ello las cuotas soportadas no son deducibles"

Se aporta contrato en el que consta que la entidad reclamante debe contratar los arrendamientos y servicios de los inmuebles, y que los pagos realizados deben repercutirse a una entidad PAÍS_NO_UE_1.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º :

"Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas."

 La regla de localización de los servicios relativos a bienes inmuebles se aplica con independencia de la condición del destinatario (empresario o profesional o consumidor final) y donde esté establecido el prestador de dichos servicios. Por tanto debemos concluir que estamos ante una prestación de servicios localizada en el territorio de aplicación del impuesto, arrendamiento que teniendo como destinatario una entidad, es un arrendamiento sujeto y no exento, por lo que como parece concluir la Administración estaríamos ante una operación sujeta en el territorio de aplicación del impuesto, por la que debió repercutirse el impuesto, por lo que en lugar de regularizar el IVA soportado, debió la Administración regularizar el IVA devengado, por las reglas de localización del hecho imponible; y es por ello, por lo que procede anular los ajustes relativos al arrendamiento.

Sexto.-  En cuanto a los gastos vinculados a los usos y costumbres, se alega que las cestas de navidad son alimentos listos para el consumo por lo que cabría considerarlo restauración, y no un donativo que es un concepto mucho más amplio y genérico que no tiene por qué ser alimentos, mientras que el concepto restauración es más cercano al supuesto que nos ocupa.

El artículo 96.Uno.3º excluye la deducción de las cuotas soportadas en alimentos, las bebidas y el tabaco. De ello, se deduce claramente que la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido considera, con independencia de que las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de la adquisición de alimentos, bebidas o tabaco pudieran cumplir el resto de los requisitos de deducibilidad previstos en la Ley, no podrán ser, en ningún caso, objeto de deducción, de conformidad con el artículo 96.uno.3º de la Ley las cuotas del impuesto soportadas en la adquisición de tales bienes.

Es decir, considera este Tribunal, que el artículo 96 ha querido excluir del derecho a la deducción, en todo caso, los alimentos, las bebidas y el tabaco, sin que se pueda dar un tratamiento tributario distinto a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de dichos bienes en función del destino de los mismos. No sería razonable discriminar los efectos jurídico tributarios de los gastos consistentes en la adquisición de alimentos, bebidas, o tabaco, por el mero hecho de tener diferente destino, excepto que se produzcan las circunstancias que figuran en el apartado Dos del artículo 96 en que las cuotas sí serían deducibles, circunstancia que no ha quedado acreditada en el presente expediente.

Séptimo.-  Respecto a la procedencia de la exigencia de la reducción del regulada en el artículo 188 LGT, se ha de tener en cuenta en el presente caso, que la liquidación de la que derivan las sanciones se ha estimado parcialmente como consecuencia de la estimación parcial, por motivos de fondo. Ello conlleva la anulación de la liquidación impugnada, y que se dicte una nueva de acuerdo con lo ordenado por este Tribunal; y del mismo modo, al estar inexorablemente ligada a la anterior liquidación, procede anular las sanciones, para que se dicten nuevas sanciones asociada a la liquidación que se practique en ejecución de la presente Resolución.

Para estos casos, el TEAC en la resolución de 28/06/2022 (00/01208/2021) establece el siguiente criterio:

En los supuestos en los que el contribuyente presente recurso o reclamación frente a la liquidación de la que trae su causa la sanción, o frente a la sanción propiamente dicha, y dicho recurso o reclamación sea parcialmente estimado, siendo indiferente si en aquella resolución se aceptaron o no todos los motivos de oposición formulados por el reclamante, deben aplicarse las reducciones de los artículos 188.1.b) y 188.3 de la LGT sobre la nueva sanción a imponer, en tanto en cuanto el contribuyente no presente recurso o reclamación frente a la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, y no impugne, por considerarla improcedente o errónea, la liquidación dictada en ejecución de la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, y además cumpla lo dispuesto en el apartado a) del art. 188.3 LGT respecto del importe de la nueva sanción liquidada fruto de la estimación parcial (salvedad hecha de que hubiere ya ingresado con anterioridad el importe de la sanción originariamente liquidada).

Y ello toda vez que las referidas ausencias de impugnación tras la estimación parcial hacen pensar que si la Administración tributaria hubiere ya, "ab initio", propuesto al contribuyente la práctica de la liquidación y/o sanción finalmente resultante de la estimación parcial, éste hubiere prestado conformidad a la misma (o cuando menos no la habría impugnado) de forma tal que no puede verse el contribuyente económicamente perjudicado por las disconformidades a derecho contenidas en la liquidación tributaria o sancionadora practicada por la Administración.

Por lo que procedería anularse los acuerdos de exigencia de reducción cuyo motivo fue la presentación en fecha 16-09-2024 de recurso de reposición contra la liquidación impugnada.

Octavo.-  Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número 28-22804-2024-00 se estima parcialmente, y las reclamaciones 28-10485-2025-00, 28-10609-2025-00 y 28-10610-2025-00 son estimadas.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE las presentes reclamaciones, en los términos señalados en la presente resolución.