En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 22/12/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 06/12/2023 contra resolución del recurso de reposición (Nº de recurso: 2023...0Y ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación: A28...21 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018 , siendo la cuantía de la reclamación de 258,71 euros.
SEGUNDO.- Según consta en las actuaciones, el 25-05-2023 se notifica requerimiento con el que se inicia procedimiento de comprobación limitada referente al impuesto y ejercicio reseñados, cuyo alcance se circunscribe a comprobar los rendimientos del capital inmobiliario y los gastos deducibles según los artículos 22 y siguientes de la Ley 35/2006 del IRPF, en relación, exclusivamente, con los inmuebles relacionados expresamente en este requerimiento. En concreto se pide información del inmueble con referencia catastral ...7QF, sito en Cl ... (CIUDAD_1), titularidad 33,33% del interesado, el cual se alquila por habitaciones.
TERCERO.- Tras el trámite de alegaciones y a la vista de la documentación aportada se dicta liquidación provisional que es notificada el 01-09-2023 contra la que se interpone recurso de reposición cuyo acuerdo, parcialmente estimatorio, es objeto de la presente reclamación.
CUARTO.- La parte interesada alega ante este Tribunal:
1º) Disconformidad con la no admisión de terminados gastos que relaciona que no han sido admitidos por el órgano gestor por no quedar acreditada la relación de los mismos con los ingresos del arrendamiento.
2º) Rebaja de la renta de un inquilino de 50 euros, el primer mes.
3º) Peajes, gastos de viaje (comida en bar restaurante para 2 personas ubicado justo en el lugar de la vivienda) necesario para descargar y montar sillones comprados y desmontar y tirar el viejo, kilometraje, precio gasoil.
4º) Amortización bienes muebles y muebles de cocina. Que respecto al horno se admite la factura pero no se detalla en que casilla de la declaración se aplica, lo que le hace pensar que no se llega a aplicar,
5º) Importe de 384,00 euros para compra depósito acumulador por la comunidad de propietarios, que considera amortizable.
6º) Disconformidad con la no aplicación del 60% de reducción por arrendamiento de vivienda habitual
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Si los gastos detraídos de los ingresos correspondientes a rendimientos del capital inmobiliario y regularizados por la Administración son o no deducibles.
- Si el arrendador tiene derecho a aplicar la reducción sobre el rendimiento neto del capital inmobiliario con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF).
TERCERO.- El artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece lo siguiente:
"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo".
Su desarrollo reglamentario lo encontramos en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF). El primero de ellos, artículo 13, establece que:
"Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento".
El segundo de los artículos del Reglamento del IRPF antes señalados, artículo 14, regula la amortización de los bienes arrendados en los siguientes términos:
"1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año"
CUARTO.- Señalada la normativa aplicable al caso que aquí se plantea en relación con la deducibilidad de los gastos de los rendimientos del capital inmobiliario, procede ahora centrarnos en las particularidades de la presente reclamación en la que la parte interesada consideró en su autoliquidación determinados gastos como deducibles pero, respecto de los cuales, tras el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, la AEAT ha entendido no deducibles. Nos hallamos, por tanto, ante una cuestión eminentemente probatoria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT, recayendo la carga de la prueba en la parte reclamante al estar ante un derecho que económicamente le beneficia, como es la deducción de gastos.
En cuanto a las pruebas aportadas en vía económico-administrativa y según la resolución del TEAC 00/08923/2022/00 de 30-10-2023, dictada en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, al tratarse de documentos que justifican materialmente lo pretendido por el sujeto pasivo sin que sea preciso que este Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de comprobación e investigación que le está vedada, pueden ser objeto de valoración por este Tribunal.
Pues bien, los gastos que son objeto de controversia son:
- Gastos no admitidos por considerar que los mismos no tienen relación con los ingresos del arrendamiento, según documentación aportada, este Tribunal considera que ha de estimarse en parte lo alegado:
Ha de estimarse lo alegado en cuanto a la factura ... que se admite por el órgano gestor por importe de 15,62 euros, siendo el importe total deducible, tal y como se alega, de 18,90 euros; compra flotador baño, al aportarse factura emitida con dirección del inmueble arrendado; somier, factura de ...-2018, comprado en CIUDAD_1 y consta dirección inmueble arrendado; factura ... base TV se aporta instalación en inmueble por la aseguradora.
No procede admitir la compra de pintura, compras que se efectúan con posterioridad a los inicios de los arrendamientos, ni sillones ... ni silla ..., compras realizadas en Madrid sin constar entrega en el inmueble arrendado, considerando este Tribunal que los anteriores gastos no quedan acreditados con las declaraciones de los inquilinos ni el ticket de peaje aportados.
- Ingresos, rebaja de renta de inquilino que paga 50 euros menos de alquiler (por criterio propio) para compensar gastos de limpieza. Se desestima lo alegado. Tal como consta en las actuaciones, los ingresos no han sido objeto de regularización no pudiendo comprobarse, tal como indica el órgano gestor, cuales fueron los ingresos totales al haber manifestado el interesado que algunos contratos de arrendamiento se rescindieron pero no se aporta la rescisión. Ante este TEAR se aporta resolución de un contrato, con fecha de ...-2018, que tampoco permite el cálculo de los ingresos totales.
- Gastos de peajes, comida y gasoil, relacionados con visitas al piso arrendado, debe desestimarse lo alegado, este tipo de gastos no pueden relacionarse directamente con los ingresos del arrendamiento pues dada la naturaleza de los mismos pueden pertenecer a la esfera privada del interesado; para la admisión de gastos éstos tienen que ser necesarios y exclusivos para la obtención de los ingresos del arrendamiento.
- Amortización bienes muebles; se estima en parte lo alegado; el interesado declara 138,58 euros. El órgano gestor admite, únicamente, la amortización de horno sin tener en cuenta que el porcentaje de titularidad del reclamante es del 33,33%, se calcula el 10% sobre 47,00 euros, (factura de ... de 2017 por importe de 47,00 euros) sin trasladarse el gasto a la liquidación practicada tal como aduce el interesado y considera que no queda acreditado que el resto de las facturas aportadas se refieran a adquisiciones realizadas para la vivienda arrendada.
Este Tribunal considera que resulta, así mismo, acreditada la adquisición de muebles de cocina, factura de ...-2011 por importe de 2.169,01 euros, armario tres puertas factura de ...-2016 por 225,00 euros, colchones adquiridos el 11-10-2016, 25-08-2016 y 06-10-2014 por importes de 125,00, 135,00 y 109,94 euros y lavadora y frigorífico adquiridos en 2017 por 798,6 euros, correspondiendo la amortización de muebles por el total de los gastos, incluido el horno, y en función del 33,33% del porcentaje de titularidad del inmueble.
Sin embargo, no puede admitirse factura de ... por compra efectuada en Madrid pues con la fotografía aportada no queda acreditado que el destino de lo adquirido sea para el inmueble arrendado, ni la adquisición por la comunidad de propietarios de depósito acumulador de agua, el reclamante aporta acuerdos de la comunidad pero no se acredita el gasto mediante factura, ni el cambio del mecanismo de la cisterna pues este gasto es de reparaciones, deducible en el ejercicio en el que se produjo.
QUINTO.- En cuanto a la reducción por arrendamiento de vivienda, el artículo 23 de la Ley del IRPF, tras la modificación operada por el artículo 1.13 de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que suprimió la reducción del 100% prevista en el número 2º, la redacción de dicho apartado 2 del artículo 23 de la Ley del IRPF ha quedado establecida, para los periodos iniciados a partir del 01/01/2015, en los siguientes términos:
"2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente."
Dicha redacción ha sido modificada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, estableciendo que:
2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.
En ningún caso resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento.
Desde un punto de vista literal, dicho precepto otorga tal incentivo fiscal en función del destino dado al inmueble (a vivienda) y la Administración actuante, considera no aplicable dicha deducción amparándose en el concepto que de arrendamiento de vivienda hace el artículo 2 de la Ley 29/1994 de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (LAU), cuyo apartado 1 dispone que,
«Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario»postura que este Tribunal comparte pues conviene puntualizar que la citada reducción se incorporó al régimen legal del impuesto sobre la renta de las personas físicas por la Ley 46/2002 de 28 de diciembre, cuya Exposición de Motivos justificó la introducción de dicho incentivo fiscal en el propósito de «incrementar la oferta de las viviendas arrendadas y minorar el precio de los alquileres» (párrafo 9º del expositivo III de la citada Ley).
Igualmente se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su resolución 00-05663-2017 de fecha 08/03/2018, del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterios en la que se fija como criterio que la reducción prevista en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, es aplicable únicamente a los arrendamientos que la Ley de Arrendamientos urbanos califica como de vivienda en su artículo 2 y no a los arrendamientos por temporada de su artículo 3.2.
"(...)
De los preceptos expuestos de la LAU y de su preámbulo se colige que en comparación con los arrendamientos destinados a vivienda, los celebrados por temporada se destinan a satisfacer una necesidad temporal de vivienda, no permanente, siendo la temporalidad el verdadero criterio diferenciador de ambos tipos de arrendamiento. Así, aunque ambos arrendamientos se destinen a satisfacer una necesidad de vivienda -necesidad de una edificación habitable- , la diferencia sustancial entre ambos radica en que la causa que los motiva es distinta; en unos será satisfacer una necesidad permanente y, en otros, una necesidad temporal. El criterio relevante para distinguir unos de otros no será, por tanto, el tiempo por el que se pacte el contrato sino la finalidad a la que se destine la edificación habitable -la vivienda- , para uso permanente de vivienda o para uso temporal. Así lo ha señalado, en efecto, la jurisprudencia, indicando reiteradamente que el requisito de la temporalidad o de la permanencia de la ocupación guarda relación no con el plazo de duración simplemente cronológico por el que se pacta la duración del contrato sino con la finalidad a que va encaminado dicho contrato."
(...).
"Este Tribunal Central comparte la opinión del Director recurrente de que la finalidad última de la reducción, la minoración del precio de los alquileres, es determinante para concluir que el legislador estaba pensando en un arrendamiento de vivienda que cumpla la función de ser la residencia permanente del destinatario, no una residencia temporal o vacacional. Se pretende con la medida impulsar el mercado del alquiler en nuestro país reduciendo el número de viviendas vacías o desocupadas para, de este modo, favorecer el acceso a una necesidad humana básica, como es la vivienda, a un sector de la población que no cuenta con los recursos suficientes para acceder a una vivienda en propiedad y que, además, se encuentra con importantes dificultades para el acceso a una vivienda en régimen de alquiler por los altos precios que se piden en el mercado, por lo que la medida perdería parte de su sentido si se admitiese su aplicación cuando se trata de un arrendamiento de temporada o vacacional."
Asimismo, en resolución de 25-10-2021 el TEAC indica que el "mero hecho de concertar un arrendamiento durante una temporada, no lo configura como arrendamiento de temporada porque si la finalidad de la ocupación es establecer allí la vivienda del arrendatario, no un domicilio transitorio por razones circunstanciales, el plazo del arrendamiento está sometido a prórroga. La causa de la temporalidad tiene que constar en el contrato; debe ser real y verdadera la razón por la que se ocupa la vivienda circunstancialmente, como residencia transitoria. No basta concertar el contrato por un plazo breve coincidente con una temporada del año para calificarlo conforme al art. 3.2 LAU, que expresamente recoge el concepto de arrendamiento para uso distinto del de vivienda."
Y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en Sentencia de fecha 06-10-2021 (Sentencia nº 525/21 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en procedimiento ordinario 1558/2019) indica:
"(...) la acepción del término "permanente" es "que permanece", y permanecer es mantenerse o estar en algún sitio "durante cierto tiempo", sin que sea necesaria una estancia mínima concreta.
Además, el art. 9.1 de dicha Ley dispone que la duración del arrendamiento de vivienda "será libremente pactada por las partes", por lo que tampoco se vincula la naturaleza del arrendamiento (vivienda) a un periodo de duración del contrato".
Así, artículo 23.2 se limita a contemplar tal reducción en beneficio del arrendador en función del destino dado al inmueble, que debe ser el de satisfacer la necesidad de vivienda habitual del arrendatario. Trasladando todo lo anteriormente expuesto, la cuestión controvertida se centra en determinar si ha quedado debidamente acreditado que el destino de los inmuebles arrendados, sea el de satisfacer la necesidad de vivienda permanente de los arrendatarios, lo que exige tener en consideración la regulación legal de la carga de la prueba que en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el presente caso, el órgano gestor ha considerado que, de la documentación aportada, se desprende que el inmueble estuvo arrendado para los periodos comprendidos en el curso académico, de lo que se deduce que el destino de la vivienda arrendada no fue el de residencia permanente de los arrendatarios.
El interesado aduce que los arrendatarios no son todos estudiantes y que los contratos se suscriben en concepto de habitación para vivienda permanente con la posibilidad de prórroga.
Pues bien, a la vista de los contratos de arrendamiento que se formalizan por la reclamante (contrato de arrendamiento de habitación para vivienda) y con posibilidad de prórroga posterior, considera este Tribunal que, no obstante el periodo efectivo de permanencia de los inquilinos es el indicado por la Oficina Gestora, los alquileres no han sido de temporada, pues los mismos han constituido la residencia de los arrendatarios, sin que, como recuerda el TSJ de Madrid, sea necesaria una estancia mínima concreta.
Por tanto, de acuerdo a la jurisprudencia y doctrina expuesta, se concluye por este Tribunal que si es de aplicación la reducción pretendida en relación con los rendimientos generados por el inmueble arrendado.