En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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28-22232-2023
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05/12/2023
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21/12/2023
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28-01418-2024
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27/12/2023
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26/01/2024
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28-02095-2024
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27/12/2023
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26/01/2024
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28-02096-2024
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27/12/2023
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26/01/2024
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28-02097-2024
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27/12/2023
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26/01/2024
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- Reclamación nº 28-22232-2023, interpuesta contra acuerdo de resolución de recurso de reposición nº 2023…...9A, formulado contra acuerdo de liquidación (clave de liquidación: LIQUIDACIÓN_1 dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2020, del que resulta un importe a ingresar de 5.875,13 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 15.684,66 euros correspondiente al 4T del ejercicio 2020, determinante de la competencia de este Tribunal para resolver en única instancia.
- Reclamación nº 28-01418-2024, interpuesta contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación: LIQUIDACIÓN_2) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1T ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación 3.990,15 euros.
- Reclamación nº 28-02095-2024, interpuesta contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación: LIQUIDACIÓN_3) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2T ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación 258,77 euros.
- Reclamación nº 28-02096-2024, interpuesta contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación: LIQUIDACIÓN_4) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 3T ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación 5.630,77 euros.
- Reclamación nº 28-02097-2024, interpuesta contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación: LIQUIDACIÓN_5) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 4T ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación 7.600,37 euros.
Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes. En caso de acumulación la cuantía de la reclamación se corresponde con la mayor cuantía de las reclamaciones acumuladas, correspondiendo fijar en éste caso la cuantía de la reclamación en 15.684,66 euros.
SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el expediente resulta lo siguiente:
a) Tras la sustentación de un procedimiento de comprobación limitada (artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en adelante LGT), la Administración de ... dictó liquidación provisional relativa al IVA de los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2020, en las que en síntesis:
- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.
En concreto, se considera que las prestaciones de servicios realizadas a favor de NH LLC sería una prestación que debería tributar por el Régimen especial de Agencias de Viajes. Este régimen es obligatorio y determina que el lugar de realización del hecho imponible es el territorio de aplicación del impuesto al ser este el lugar donde está establecido el prestador del servicio. Para determinar la base imponible habría que incluir todas las entregas de bienes y servicios realizadas en la Comunidad Económico Europea.
No obstante, en determinadas circunstancias, se puede optar por renunciar a la aplicación de este régimen, y así se recoge en el artículo 147 de la Ley del IVA, siendo la consecuencia de la renuncia a este régimen que cada una de las prestaciones de servicios realizadas tributan de manera independiente y habrá que determinar cuál es el lugar de realización del hecho imponible de las mismas.
En este caso concreto las prestaciones de servicios realizadas por el contribuyente a favor de NH LLC consisten en reserva de hoteles, restaurantes y transporte interior, considerando la oficina gestora que el sujeto pasivo es un mediador u agente que actúa en nombre propio en las operaciones de reserva de hoteles, restaurantes y transporte, siendo el lugar de realización del hecho imponible el territorio de aplicación del impuesto.
Se aportó a requerimiento de la Administración una relación de gastos en que ha incurrido para poder prestar los servicios recogidos en la factura emitida a NH LLC, siendo el importe total de los gastos 71.897,92 euros, de los que 65.686,28 euros corresponden a gastos de hoteles, restaurantes y transporte. Estos últimos suponen el 91.36 % de los primeros.
La factura emitida por los servicios prestados a NH LLC fue de 108.049,61 euros. Si a esta cantidad se le aplica la proporción anterior, el resultado sería el importe por el que el sujeto pasivo ha valorado las prestaciones de servicios de hotel, restaurante y transporte. Esta cantidad es 98.714,63 euros.
Por tanto, se aumenta la cantidad de IVA devengado en la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 10 % a la cantidad de 98.714.63 euros, siendo la cuota de IVA resultante 9.871,46 euros.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes de inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
En concreto, no se admite la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por gastos de combustibles para vehículos cuando no consta en las facturas de adquisición de combustible el dato correspondiente a la matrícula del vehículo que efectuó el repostaje, ni tampoco el interesado aporta otros medios de prueba que permitan vincular dichas adquisiciones con la actividad, ni tampoco de los gastos de compra de ... cuadros, ..., alquiler de un smoking, de ramos de flores, …, lavado de ropa, (...), etc, al ser estar destinado a la satisfacción las necesidades particulares de los socios, administradores, trabajadores de la sociedad o su familia, ni los gastos de envíos de paquetes que no ha quedado acreditado la afectación a la actividad realizada por el sujeto pasivo (los destinatarios no son clientes de la sociedad), tampoco se admite la deducibilidad de los gastos de alquiler de embarcaciones, al no haber acreditado e sujeto pasivo que sea un gasto destinado a la actividad.
No se considera deducible el IVA soportado en la adquisición de alimentos, bebidas desplazamientos o viajes, hostelería que no están afectos a la activada realizada por el sujeto pasivo.
Se procede a minorar las cuotas deducidas por apuntes recogidas en el libro Registro cuando el sujeto pasivo no acredita estar en posesión del documento justificativo del derecho a la deducción ya que, o bien los documentos no han sido aportados en algunos casos, o bien los mismos no tienen la consideración de facturas.
Asimismo, en el 2T, 3T y 4T de 2023, se modifica el importe declarado en concepto de Cuotas a compensar de periodos anteriores.
b) Contra el anterior acuerdo de liquidación, la interesada interpuso recurso de reposición, que fue desestimado.
c) No conforme con la resolución desestimatoria de recurso de reposición la interesada formuló reclamación económico-administrativa alegando, en síntesis:
- En relación con los servicios prestados a la entidad NH LLC, se trata de la organización completa de un evento cuya entidad destinataria es una empresa PAÍS_1_NO_UE que ha contratado un evento para sus asociados del sector del diseño y (...) con diversas sesiones y charlas con oradores de primer nivel en el sector para el enriquecimiento de los participantes en el evento.
Este servicio tiene la consideración de Servicio Único Complejo de Organización de Eventos (denominado SUCOE) el cual incluye de forma integral, todo lo necesario para su celebración, estando compuesto de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y que forman una única prestación, que sea ha facturado de forma conjunta, y sin que ninguna de sus partes constituya un fin en si mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del evento empresarial organizado.
La prestación de Servicios Única de Organización de Eventos, cuyo destinatario es un empresario o profesional a efectos del Impuesto, quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto solamente cuando la sede de la actividad económica del destinatario del servicio se encontrase en dicho territorio, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, en los términos señalados en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este mismo sentido se manifiesta la consulta vinculante DGT V1215-20, entre otras (como la consulta V3333-14, V3334-14, V0338-16).
En consecuencia, en la medida que el destinatario del servicio único de organización de eventos es una empresa establecida en PAÍS_1_NO_UE, esta operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de las reglas de localización.
- Que, con respecto a las cuotas soportadas por los gastos vinculados al vehículo de la entidad, esto es, reparaciones, combustible, del artículo 95 de la LIVA, se establece una presunción de afectación del 50% de los vehículos y de los gastos accesorios (reparaciones, carburantes,...;) a la actividad desarrollada por la entidad, por lo que ha de considerarse deducible al menos el 50% de del Impuesto soportado por estos gastos, de no ser así sería la Administración Tributaria la que tendría que demostrar ese menor grado de afección.
Pero es que el Organismo Gestor, sabiendo lo anterior, para negar la deducibilidad de ese 50%, obligar al contribuyente a que en dicha factura se identifique el vehículo que efectúa el repostaje o que es reparado, cuando el regulador, si quisiese que esos datos constasen en la factura, habría impuesto dicha obligación, cosa que no ha hecho.
En este caso, puesto que la entidad solo tiene un vehículo, es patente que el gasto del carburante o la reparación irán destinados a este, por lo que debería admitirse al menos el 50% del IVA soportado por estos consumos, si no ha de ser la Administración Tributaria la que demuestre que dicha afección es inferior, cosa que no ha hecho. El único argumento que ha dado para negar la deducibilidad de estas cuotas soportadas, es que en las facturas no consta la matrícula del vehículo que reposta, pero, como bien ha señalado la Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección Segunda del Tribunal Supremo en recurso de casación número 103/2016 de 17 de abril de 2018, "El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).
En conclusión, los gastos de carburantes y reparación debe la Administración aceptar su afectación al cincuenta por ciento y la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en dicho porcentaje, y, si considera que el porcentaje de afectación es inferior al de presunción determinado por Ley, deberán justificarlo.
- Respecto de las bebidas alcohólicas de las que se deniega la deducción al entender que, la oficina gestora entiende que no existe esa correlación con las facturas emitidas en base a que en dichas facturas no se recoge ninguna mención a dicho gasto, pero la realidad es que la entidad realiza la actividad de organización de eventos, fiestas de cumpleaños, etc, en las que, si no nos ponemos una venda en la cara, existe ese consumo de alcohol, no cabe duda, que dichas compras tienen relación con los eventos organizados y que se indicó en la fase de alegaciones, se correlacionó todas las facturas de IVA soportado por la compra de bebidas alcohólicas, con las facturas de IVA repercutido.
Es verdad, que en las facturas de IVA repercutido no se identifican las bebidas alcohólicas que se ponen a disposición del evento, pero tampoco se identifican el resto de alimentos y decoraciones,...; utilizados, sin que estos hayan sido puestos en duda.
- Que, con respecto a la desestimación de la Administración referente a las alegaciones sobre las facturas asentadas número FACTURA_1 y FACTURA_2, en base a que el asiento no recoge ni el nombre ni el NIF del emisor, manifiesto mi oposición en base a lo dispuesto a la resolución del TEAR de Castilla y León del 29 de julio de 2022, nº 47/00607/2021.
- Que, la Administración inadmite la deducibilidad de la factura recibida n.º FACTURA_3 por el motivo de no haber aportado prueba de que los cuadros referenciados en la misma se vayan a quedar a disposición del cliente, pero, la factura recibida no correspondía con la compraventa de los cuadros, sino, con el servicio de alquiler de ... cuadros decorativos con motivo de la inauguración de (...) de CIUDAD_1 que acogió una exposición de arte, el cual tiene la consideración de un gasto correlacionado con la factura emitida FACTURA_4 por la inauguración de dicha ..., y en prueba de ello, se puede comprobar accediendo al enlace que las pinturas estuvieron expuestas en este establecimiento durante la inauguración.
(d) Asociados al anterior acuerdo de liquidación, respecto de todos los periodos objeto de comprobación, el órgano gestor tramitó expedientes sancionadores que finalizaron con sendos acuerdos de imposición de sanción, según los cuales en los periodos 1T, 3T y 4T del ejercicio 2020, se entiende cometida la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT y la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la LGT y en el periodo 2T de 2020, se entiende cometida la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la LGT.
(e) No conforme con los acuerdos sancionadores, la interesada formuló recurso de reposición.
La razón de que se acumule el recurso de reposición interpuesto contra la sanción con la reclamación interpuesta contra la deuda tributaria es que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.
En el caso del recurso de reposición contra la sanción el TEAC en la resolución en unificación de criterio de 01-03-2012 (RG 00-3096-2011), establece como criterio que, según el artículo 212.1 de la LGT cuando se trata de un recurso de reposición interpuesto contra una sanción y se haya interpuesto reclamación económico-administrativa contra la deuda tributaria de la que procede dicha sanción, procede acumular a la reclamación económico-administrativa y resuelve el mismo órgano económico-administrativo.
Contra los acuerdos sancionadores la interesada alega, en síntesis:
- CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
Que, con fecha 29 de mayo de 2023, me fue notificado el Acuerdo Acumulado de Iniciación y Comunicación del Tramite de Audiencia de Procedimientos Sancionadores con referencia a los periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2020 por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Pues bien, no es hasta el 4 de diciembre de 2023, cuando la Oficina Gestora ha procedido a la Notificación de las Resoluciones Sancionadoras correspondientes, habiendo sobrepasado sobradamente el plazo establecido en el artículo 211.2 de la LGT.
En base a lo expuesto hasta ahora, esta parte solicita la declaración de caducidad del expediente sancionador, que impedirá la iniciación de un nuevo expediente sancionador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- La conformidad a derecho del acuerdo de liquidación impugnado, de acuerdo con los antecedentes obrantes en el expediente y las alegaciones formuladas.
- La conformidad a derecho del acuerdo sancionador derivado del acuerdo de liquidación.
CUARTO.- La primera cuestión sobre la que ha de pronunciarse este tribunal es sobre la procedencia de incrementar el IVA devengado por los servicios prestados por la interesada a NH LLC.
Dentro de las operaciones realizadas en el ejercicio se encuentra la recogida en la factura FACTURA_5 de fecha ../../20 por un importe de 108.049,61 euros cuyo destinatario es NH, sociedad localizada en (…), PAÍS_1_NO_UE. La descripción recogida en la factura es la siguiente: 'Prestación de servicios de organización y gestión evento empresarial ... a NH (…/ .../../2020). Y recoge la siguiente mención: 'Operación no sujeta al IVA por reglas de localización (Art 69.1 de la Ley del IVA).
A requerimiento de la oficina gestora, la reclamante aportó el contrato suscrito con la sociedad anterior y una relación de facturas de gastos que están afectos a la factura emitida al mismo, manifestando lo siguiente:
'La factura emitida a la entidad NH LLC (...) por importe de 108.049,61 euros, se corresponde con la organización de un evento al que le correspondería el Régimen Especial de Agencia de Viajes, pero que según lo establecido en el artículo 147 de la LIVA, no se aplica este régimen especial, puesto que esta operación cumple con los requisitos establecidos para aplicar el régimen general del impuesto.
(...)"
En el contrato se establece que la interesada debe reservar todos los restaurante, hoteles y transporte a favor de NH LLC. de un número estimado de ... personas. También realiza una estimación de los gastos, que comienzan con una sesión de fotos en PAÍS_1_UE e incluye otro reportaje en España, gastos de hoteles, restaurantes, (...), cenas con espectáculos y transporte a los distintos sitios.
Considera la oficina gestora que este servicio debería tributar por el Régimen especial de Agencias de Viajes, siendo este régimen obligatorio y determina que el lugar de realización del hecho imponible es el territorio de aplicación del impuesto al ser este el lugar donde está establecido el prestador del servicio, si bien, en el presente caso es posible renunciar a la aplicación de este régimen, al darse los requisitos previstos en el artículo 147 de la Ley del IVA, tal y como hace la interesada.
La consecuencia de la renuncia a este régimen, señala la oficina gestora, es que cada una de las prestaciones de servicios realizadas tributan de manera independiente y habrá que determinar cuál es el lugar de realización del hecho imponible de las mismas y en este caso concreto las prestaciones de servicios realizadas por el contribuyente a favor de NH LLC consisten en reserva de hoteles, restaurantes y transporte interior, siendo el sujeto pasivo un mediador u agente que actúa en nombre propio en las operaciones de reserva de hoteles, restaurantes y transporte, siendo el lugar de realización del hecho imponible el territorio de aplicación del impuesto.
El sujeto pasivo a requerimiento de la Administración aportó una relación en que ha incurrido para poder prestar los servicios recogidos en la factura emitida a NH LLC, siendo el importe total de los gastos 71.897,92 euros, de los que 65.686,28 euros corresponden a gastos de hoteles, restaurantes y transporte, por lo que estos últimos suponen el 91.36 % de los primeros.
Puesto que la factura emitida por los servicios prestados a NH LLC fue de 108.049,61 euros, la oficina gestora aplica la proporción anterior, considerando que el resultado sería el importe por el que el sujeto pasivo ha valorado las prestaciones de servicios de hotel, restaurante y transporte, resultando una cantidad de 98.714,63 euros.
En la regularización practicada, se aumenta la cantidad de IVA devengado en la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 10 % a la cantidad de 98.714.63 euros. La cuota de IVA resultante es 9.871,46 euros.
El Régimen Especial de Agencias de Viajes, se regula en los artículos 141 al 147 de la Ley 37/1992, del IVA (en adelante, LIVA).
En relación al ámbito de aplicación, el artículo 141 LIVA, dispone que (el subrayado es añadido):
"Artículo 141. Régimen especial de las agencias de viajes.
Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos."
Respecto al lugar de realización, el artículo 144 LIVA establece que (el subrayado es añadido):
"Artículo 144. Lugar de realización del hecho imponible.
Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación."
Por su parte, el artículo 147 de la LIVA establece una excepción a la obligatoriedad de la aplicación de este régimen especial, cuando dispone:
Artículo 147. Supuesto de no aplicación del régimen especial.
Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.
En el caso que nos ocupa, a la reclamante le corresponde aplicar el Régimen Especial de las Agencias de Viajes respecto al servicio prestado a NH LLC, pues considera este tribunal, de acuerdo con el contrato aportado por la propia interesada, que el servicio prestado a la entidad PAÍS_1_NO_UE consiste en la organización de un viaje, obligándose a prestar una serie de servicios inherentes a tal viaje, tales como reservas de restaurante, hoteles y transporte a favor de NH LLC. de un número estimado de ... personas, así como organización de sesiones de fotos, (...) y cenas con espectáculos, sirviéndose la reclamante para prestar tales servicios de bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
Tanto la oficina gestora como la propia interesada manifiestan que resulta aplicable a esta operación el Régimen Especial de las Agencias de Viajes.
Ahora bien, al cumplirse en el caso que nos ocupa los requisitos previstos en el artículo 147 de la LIVA, la reclamante renuncia a la aplicación de este régimen especial, renuncia que la oficina gestora considera oportuna.
La reclamante, por tanto, aplica el régimen general del IVA, si bien, considera que la totalidad de las prestaciones que realiza a favor de la entidad PAÍS_1_NO_UE constituyen un Servicio Único Complejo de Organización de Eventos, el cual, manifiesta, incluye de forma integral, todo lo necesario para su celebración, estando compuesto de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y que forman una única prestación, que sea ha facturado de forma conjunta, y sin que ninguna de sus partes constituya un fin en si mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del evento empresarial organizado.
Considera la interesada que la prestación de Servicios Única de Organización de Eventos, cuyo destinatario es un empresario o profesional a efectos del Impuesto, quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto solamente cuando la sede de la actividad económica del destinatario del servicio se encontrase en dicho territorio, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, en los términos señalados en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido y dado, que ello no ocurre en el caso que nos ocupa, pues el destinatario del servicio es una empresa establecida en Canadá, esta operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de las reglas de localización.
QUINTO.- De este modo, la única cuestión sobre la que debe pronunciarse este Tribunal es si, en relación con la factura emitida por LM a la entidad NH LLC, la reclamante lleva a cabo una única prestación de servicios de organización de eventos, localizándose tal servicio fuera del TAI o, por el contrario, cada una de las operaciones que realiza LM relativas a la reserva de hoteles, restaurantes y transporte ha de tributar según la regla de localización aplicable a tales operaciones.
Tal y como señala el artículo 147 de la LIVA,cuando los sujetos pasivos opten por renunciar al Régimen Espcial de las Agencias de Viajes, han de aplicar el régimen general del IVA, operación por operación.
Por su parte, establece el artículo 79.dos de la Ley 37/1992, del IVA:
"Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto."
También resulta relevante hacer referencia a lo señalado en la sentencia del TJUE de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente. Señala el Tribunal:
27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec.p.I-0000 apartado 24)"
Hemos de determinar en el caso que nos ocupa, si nos encontramos ante una única prestación de servicios de organización de eventos o ante varias prestaciones de servicios independientes a los efectos del IVA y, aun en el primer caso, si nos encontramos ante una prestación principal y otras accesorias a las que debemos dar el mismo tratamiento que aquélla, o estamos ante una prestación de servicios única compleja.
Nos encontramos ante una cuestión de prueba, o de apreciación por este órgano revisor, a la vista del conjunto de las pruebas o indicios que se han aportado con el expediente; aun cuando esta apreciación debe tener como fundamento las normas reguladoras del impuesto y los principios inspiradores del mismo; debiéndose formular todas las apreciaciones de hecho definitivas al respecto.
Cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión para determinar, como hemos señalado, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única , y de otra, si tratándose de una prestación única tiene o no otras prestaciones accesorias que deben tributar conjuntamente.
La regla general en el IVA (y así se refleja en la normativa comunitaria reguladora de este impuesto, Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006) es que en cada operación sea exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio (artículo 1, apartado 2, párrafo segundo), y de esta regla se desprende que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente a efectos del IVA y, de por otra parte, que la operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA.
No cabe duda que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención por el IVA, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes. A este respecto, una prestación constituirá una operación única, en particular, cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial.
Nos encontramos también ante una prestación única cuando una o varias prestaciones constituyen una prestación principal y la otra o las otras prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. En este sentido, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para el destinatario un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Teniendo en cuenta esta doble circunstancia que se ha expuesto (cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe dividirse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA) y para concretar y determinar ante qué situación nos encontramos, debe recordarse que no existe una regla absoluta sobre la determinación de la amplitud de una prestación desde el punto de vista del IVA, o para determinar la extensión de una prestación y, por tanto, para concretar la amplitud de una prestación es preciso considerar todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión.
Considera este tribunal, de acuerdo con el contrato aportado por la propia reclamante al procedimiento, que el objeto del mismo no es la prestación de un servicio complejo de organización de eventos que incluye varias operaciones accesorias, sino que lo que persigue tal contrato es la organizacion de un viaje, pues tal y como señala el artículo 141 de la LIVA, se consideran viajes lo servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos y, en el caso que nos ocupa, de la relación de gastos señalados por la reclamante relacionados con el servicio prestado a la entidad NH LLC, un 91,36% corresponden a gastos de hoteles, restaurantes y transporte, esto es, la práctica totalidad de los gastos incurridos, por lo que puede considerarse razonablemente que el fin del servicio prestado es la organización de un viaje, debiendo tributar cada una de las prestaciones llevadas a cabo en el territorio según las reglas de localización que corresponda, pues cada una de tales prestaciones reviste la misma importancia, sin que pueda considerarse una de ellas principal y las otras accesorias.
Así , en el caso que nos ocupa, hay que tener en cuenta que los servicios de hotel se encuentran localizados en el territorio de aplicación del impuesto a tenor del articulo 70 Uno 1º h) de la LIVA, según el cual:
Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
También se entienden localizados en el TAI los servicios de transporte, según el articulo 70 Uno 2º, que establece lo siguiente:
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
2º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:
a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.
Por último, también se localizan en el TAI los servicios de restauración a tenor del articulo 70 Uno 5º A), conforme al cual:
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
5 º A) Los de restauración y catering en los siguientes supuestos:
b) Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el territoriode aplicación del Impuesto.
Como señala la oficina gestora, la reclamante es un mediador u agente que actúa en nombre propio en las operaciones de reserva de hoteles, restaurantes y transporte, siendo el lugar de realización del hecho imponible el territorio de aplicación del impuesto, por lo que se trata de operaciones sujetas y no exentas al IVA.
En cuanto a los servicios de organización de eventos, de acuerdo con lo expuesto, este tribunal considera que podría considerarse una operación relacionada con la operación principal de organización del viaje, pero no es la operación principal que persigue el contrato, pues resulta evidente que el fin del servicio prestado no es asistir a un evento, sino disfrutar de un viaje, con determinados servicios inherentes o relacionados con el mismo, como puede ser la celebración de un evento, pudiendo incluso considerarse que el evento sería una operación accesora.
No puede aceptar este tribunal la alegación de que el evento es el fin en si mismo, resultando las restantes prestaciones de servicios, incluidas las de hotel, restaurante y transporte accesorias, pues es claro que estas prestaciones son las que revisten mayor importancia al objeto de realizar el viaje y, por tanto, han de considerarse independientemente al objeto de determinar la tributacion de las mismas.
No obstante, dado que existen determinados servicios prestados por la reclamante a la … PAÍS_1_NO_UE distintos de los de hotel, restauración y transporte que no se encontrarían localizados en el TAI, según las reglas de localización del IVA, se ha incrementado el IVA devengado únicamente por la parte del importe facturado que corresponde a servicios localizados en el TAI, esto es, los servicios de hotel, restaurante y transporte prestados, considerando que tales servicios reprentan una proporción del 91,36% del total de servicios prestados, por lo que aplicando tal proporción al importe total de la factura emitida a NH LLC (108.049,61 euros), resultaría un importe de 98.714.63 euros localizado en TAI, importe por el que debería haber declarado IVA devengado, por lo que aplicando el tipo de gravamen del 10%, resultaría un incremento de IVA devengado regularizado de 9.871,46 euros, proporción que este tribunal considera correcta, al haberse calculado en base a los datos proporcionados por la propia reclamante.
SEXTO.- Por otra parte, el acuerdo de liquidación aquí impugnado considera que no son deducibles determinadas cuotas de IVA soportado consignadas por la interesada en las correspondientes autoliquidaciones, como consecuencia de no reunir tales cuotas los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.
Planteada la cuestión en estos términos, en primer lugar, es preciso señalar que la regulación de los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el impuesto soportado se encuentra principalmente en los artículos 92 a 99 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, el artículo 92 regula las cuotas tributarias que son deducibles, el artículo 93, los requisitos subjetivos de la deducción, el artículo 94, las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 regulan las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, el artículo 97, los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99, el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.
La Ley 37/1992, considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste, con carácter general, en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal).
Además, es preciso tener en cuenta que conforme al artículo 95, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Así no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
De modo, que las normas anteriores, nos conducen necesariamente al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.. Dicha disposición reglamentaria regula las obligaciones de facturación. Pues bien, en cuanto al contenido que deben tener las facturas, se exige que se encuentren «completas», de modo que toda factura debe estar numerada, incluir en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión entre otros (artículo 6).
En todo caso, también pueden aceptarse las facturas simplificativas, siempre que reúnan los requisitos que determina el art. 7 de dicho Real Decreto mencionado. A continuación, es preciso destacar que, a lo anteriormente establecido, hay que añadir la obligación de los empresarios de llevar los correspondientes libros registros y en especial, el libro de facturas, al que se refiere expresamente el art. 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando señala:
1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas y documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones que lo justifiquen.
2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el libro registro de facturas recibidas.
En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetos al impuesto efectuadas por los empresarios o profesionales.
Igualmente, deberán anotarse las facturas a que se refiere el apartado 5 del artículo anterior.
Pero, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos.
El Tribunal Económico Administrativo Central se ha pronunciado de forma reiterada (resoluciones de fecha 3 de diciembre de 2003, RG 4130/2002 y de fecha 23 de junio de 2009, RG 3912/2007, entre otras), distinguiendo entre los dos tipos de exigencias que deben requerirse a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del IVA soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, consistente en la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, consistente en el cumplimiento de los requisitos documentales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.
De entrada, las dos categorías de requisitos que se señalan (materiales y formales) deben concurrir de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a Derecho la deducción de las cuotas del IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.
De no acreditarse la realidad de las operaciones, ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional, entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última dispone, en el fundamento de derecho segundo, lo siguiente:
"No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".
Por otro lado, si no se cumplen las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto Bockemühl, C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.
En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos. El artículo 105 de la LGT en consonancia con el artículo 217 de la LEC, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como su afectación directa y exclusiva a la actividad, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos, así como la afectación a la actividad económica o profesional desarrollada), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.
Expuesto el marco normativo, debemos centrarnos en el objeto controvertido, en concreto, la conformidad a derecho de la liquidación, atendiendo a la deducción de determinadas cuotas de IVA soportado.
SÉPTIMO.- En primer lugar, la oficina gestora considera no deducible el IVA soportado por los gastos de combustibles para vehículos cuando no consta en las facturas de adquisición de combustible el dato correspondiente a la matrícula del vehículo que efectuó el repostaje, ni tampoco el interesado aporta otros medios de prueba que permitan vincular dichas adquisiciones con la actividad.
Planteada la cuestión en estos términos, su examen ha de partir del artículo 95 que establece lo siguiente:
-En su apartado Uno establece como regla general que "Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional".
-En su apartado Dos señala los bienes o servicios que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional; entre otros, son los siguientes:
"1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad".
-En su apartado Tres, establece una excepción respecto a la necesidad de afectación directa y exclusiva requerida en los dos apartados anteriores; excepción aplicable únicamente para los "bienes de inversión" en los términos regulados en el apartado Tres que establece lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo".
-En el apartado Cuatro se señala que lo establecido en el apartado Tres será también de aplicación para una serie de bienes y servicios corrientes que están directamente relacionados con determinados bienes de inversión previstos en el anterior apartado Tres; en concreto, estos bienes y servicios corrientes son los siguientes:
"1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".
En cuanto a las cuotas soportadas en la adquisición de combustible, se ha de señalar que la falta de consignación en las facturas de la matrícula del vehículo no constituye un defecto de las mismas, que pueden considerarse formalmente correctas, pero la consignación de la matrícula del vehículo en las facturas se trata de una cuestión relativa a la prueba de la afectación a la actividad. En este sentido, la consignación de la matrícula en las facturas recibidas, facilita notablemente la prueba de la afectación a la actividad, cuya carga recae sobre la interesada.
El artículo 95.Cuatro de la LIVA establece que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios directamente relacionados con vehículos (combustibles, reparaciones, peajes, etc...) son deducibles en los mismos términos que las cuotas soportadas por la adquisición o arrendamiento de dichos vehículos. Así, en la hipótesis de que el IVA deducible por ellos fuera el 50%, este mismo porcentaje se aplicaría a las cuotas correspondientes a los conceptos indicados en el artículo 95.Cuatro. En este contexto, la identificación en las facturas de combustible de un vehículo afecto a la actividad, permite la aplicación de la presunción prevista en este artículo. No obstante, el hecho de que no se haya consignado la matrícula en las mismas no debe excluir la posibilidad de deducción si la interesada prueba la afectación a la actividad por otros medios.
En el presente caso, no consta en determinadas facturas de adquisición de combustible el dato correspondiente a la matrícula del vehículo que efectuó el repostaje, ni tampoco la interesada aporta otros medios de prueba que permitan vincular dichas adquisiciones con la actividad.
La reclamante se limita a alegar que debe considerarse deducible al menos el 50% de del Impuesto soportado por estos gastos, puesto que la entidad solo tiene un vehículo, por lo que considera que queda patente que el gasto del carburante o la reparación irán destinados a este, por lo que debería admitirse al menos el 50% del IVA soportado por estos consumos, si no considera que debería ser la Administración Tributaria la que demuestre que dicha afección es inferior.
Como se ha expuesto, la carga de la prueba de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, corresponden a la reclamante y, en el caso de las cuotas de IVA soportado por adquisición combustible, la interesada ha de probar que se han utilizado en desplazamientos relacionados con la actividad, pudiendo aportar para ello facturas en las que conste de modo indubitativo la matrícula del vehículo en la que se repostó o cualquier otra prueba suficiente, sin que pueda admitirse, sin más, la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de combustible con el solo argumento genérico de que dispone de un solo vehículo, pues lo cierto, es que el combustible adquirido, bien puede destinarse a vehículos utilizados en fines particulares y no empresariales.
En definitiva, este tribunal considera que no procede admitir la deducción de las citadas cuotas, confirmándose en este punto el acuerdo de liquidación impugnado.
OCTAVO.- Por lo que respecta a las cuotas de IVA soportado relativas a la adquisición de bebidas alcohólicas, respecto de las que no se admite su deducción, el artículo 96 de la Ley 37/1992, bajo la rúbrica "Exclusiones y restricciones del derecho a deducir" establece (lo subrayado es nuestro):
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º Suprimido.
3.º Los alimentos, las bebidas o el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7.º, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.
Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata".
El artículo 96 de la Ley 37/1992 excluye del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de determinados bienes y servicios, aunque se cumpla con los requisitos del artículo 94 de la Ley 37/1992, al ser considerados como de consumo final por el empresario o profesional que los adquiere; de forma tal, que en todo caso se excluyen de la deducción los gastos que no tengan un carácter estrictamente empresarial o profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
Corresponde al interesado, de acuerdo con la norma general del artículo 105.1 de la LGT acreditar que dichos gastos de "hostelería y restauración" han tenido la consideración de deducibles en su impuesto directo de tributación personal (en el presente, el Impuesto sobre Sociedades); carga probatoria ignorada por la reclamante, puesto se limita a manifestar que la entidad realiza la actividad de organización de eventos, fiestas de cumpleaños, etc, en las que existe ese consumo de alcohol, por lo que dichas compras tienen relación con los eventos organizados y que si bien en las facturas de IVA repercutido no se identifican las bebidas alcohólicas que se ponen a disposición del evento, tampoco se identifican el resto de alimentos y decoraciones,...; utilizados, sin que estos hayan sido puestos en duda.
Para que un gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades, además, de encontrarse justificado, contabilizado e imputado correctamente en el ejercicio correspondiente, tal y como alega la reclamante, ha de estar correlacionado con los ingresos, tal y como exige el artículo 15 de la LIS.
A nuestro juicio, no ha quedado justificada la correlación de los gastos de bebidas alcohólicas con la posible contraprestación percibida por la sociedad de sus clientes, pues las simples manifestaciones de la interesada sobre la necesidad de incurrir en estos gastos no hacen prueba fehaciente de que los gastos por compras de bebidas alcohólicas regularizados hayan tenido relación con una gestión empresarial de la sociedad, teniendo en cuenta, además, tal y como señala la oficina gestora, que consta que la reclamante contrata con empresas externas la realización de los servicios de catering, sin que haya aportado ninguna prueba de que en las fiestas de cumpleaños que organiza sea la propia reclamante la que adquiere los productos a consumir.
Tal y como se ha señalado, corresponde a la interesada la carga de la prueba de la deducibilidad del IVA soportado, y en el presente caso, se ha limitado a realizar simples manifestaciones, sin que de las facturas aportadas conste tampoco que las bebidas alcohólicas adquiridas se han destinado en servicios propios de su actividad.
Por tanto, se confirma también en cuanto a este ajuste el acuerdo de liquidación impugnado.
NOVENO.- Alega la reclamante a continuación que, con respecto a la desestimación de la Administración referente a las alegaciones sobre las facturas asentadas número FACTURA_1 y FACTURA_2, en base a que el asiento no recoge ni el nombre ni el NIF del emisor, se encuentra disconforme en base a lo dispuesto a la resolución del TEAR de Castilla y León del 29 de julio de 2022, nº 47/00607/2021.
En lo relativo al fondo de la regularización practicada, en concreto, la inadmisión de cuotas de IVA deducidas por no figurar correctamente registradas en el Libro registro todos los datos relativos a las facturas recibidas (falta nombre y NIF del emisor), se ha de partir del artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 que dispone (lo subrayado es nuestro):
"El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
...
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
Pues bien, es doctrina del TEAC, entre otras, en las Resoluciones de 27 de marzo de 2012 (RG 2972/2010) y de 21 de junio de 2012 (RG 500/2010), que el registro en forma reglamentaria de los documentos justificativos del derecho a la deducción no constituye requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción, siendo suficiente con su existencia; salvo, como ocurre en el presente, que medien actuaciones de comprobación en cuyo caso deberán estar registradas con anterioridad al comienzo de tales actuaciones. Y ello para dotar de seguridad jurídica a las relaciones entre la Administración y el sujeto pasivo, y evitar posibles situaciones de abuso de la norma, sin que ello impida la deducción posterior de las cuotas, cumplidos los requisitos establecidos en el título VIII de la Ley 37/1992.
Ahora bien, resultaría desproporcionado y excesivamente formalista negar el derecho a la deducción del IVA por parte de un sujeto pasivo en el ejercicio en que se practicó dicha deducción, con base en un mero error -que no omisión- en su contabilización en el Libro Registro de Facturas Recibidas (Sentencia del Tribunal Supremo nº recurso 786/2009); de suerte, que resultarían admisimibles las cuotas contabilizadas consignadas el un segundo Libro registro de facturas recibidas, así por ejemplo, el aportado en fase de alegaciones, o con la interposición de los recursos de reposición; reflejando esta flexibilización un equilibrio entre el necesario control tributario y un excesivo rigor formal, cuando nos encontramos con un incumplimiento "relativo" en la llevanza de los libros.
Sin embargo, en el caso que nos ocupa, no nos enfrentamos con un error en la llevanza del Libro Registro de facturas recibidas, sino con una omisión o defecto de contabilización de las mismas, que no permiten realizar el necesario control tributario (al faltar tanto el nombre como el NIF del emisor), sin que dicha omisión haya sido solventada por la reclamante.
En cuanto a la resolución del TEAR de Castilla y León que invoca, señalar que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.
La existencia de resoluciones de un Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local que expresen un criterio sólo vinculan al propio Tribunal, de acuerdo con el citado artículo 239.8 de la LGT, que establece que el criterio establecido por su Pleno vincula a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales, pero no expresa que vincule a otros Tribunales distintos.
Pero es que además, la Resolución del TEAR de Castilla y León que invoca la reclamante en ningún caso dispone que pueda admitirse la deducción del IVA soportado, cuando no conste registrado el NIF y el nombre del emisor, sino que viene a decir que podría admitirse la deducción del IVA soportado en aquellas situaciones en las que las anotaciones practicadas contienen errores fácilmente explicables o sin trascendencia para la gestión y el control tributario, lo que no ocurre en el caso que nos ocupa, en que los defectos advertidos no permiten un adecuado control tributario, tal y como se ha expuesto.
Este Tribunal comparte por tanto, los argumentos esgrimidos por los órganos de gestión tributaria y confirma la regularización practicada en cuanto a este ajuste.
DÉCIMO.- Por último, alega la reclamante en relación con el IVA soportado relativo a la factura recibida nº FACTURA_3 que no se admite su deducibilidad por el motivo de no haberse aportado prueba de que los cuadros referenciados en la misma se vayan a quedar a disposición del cliente, pero, alega, la factura recibida no correspondía con la compraventa de los cuadros, sino, con el servicio de alquiler de ... cuadros decorativos con motivo de la inauguración de (...) de CIUDAD_1 que acogió una exposición de arte, el cual, manifiesta la reclamante, tiene la consideración de un gasto correlacionado con la factura emitida FACTURA_4 por la inauguración de dicha ..., y en prueba de ello, manifiesta que se puede comprobar accediendo al enlace que las pinturas estuvieron expuestas en dicho establecimiento durante la inauguración.
Este tribunal considera que deben estimarse las alegaciones de la interesada formuladas en este punto, puesto que la reclamante ha aportado prueba de la correlación del gasto incurrido en dichos cuadros, reflejado en la factura recibida nº FACTURA_3 con los ingresos percibidos, puesto que tales cuadros han sido destinados a su utilización en la inauguración de (...) de CIUDAD_1, habiendo repercutido la reclamante el correspondiente IVA por dicha operación.
En consecuencia, se consideran dedubibles las cuotas de IVA soportado contenidas en dicha factura.
DÉCIMO PRIMERO.- Existen además otras cuotas de IVA soportado regularizadas en los periodos comprobados, sobre los cuales, nada ha alegado la interesada, por lo que se presume conformidad a la regularización practicada con tales ajustes, y no habiendo apreciado este TEAR defectos de forma o fondo en los mencionados ajustes, al no existir en este punto objeto de controversia, desde este órgano no realizamos objeción alguna.
En definitiva, se estima parcialmante la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación, de conformidad con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Décimo.
DÉCIMO SEGUNDO.- En cuanto a la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción, debe comenzar señalándose que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.
Pues bien, el TEAC, en resolución de fecha 05 de noviembre de 2015 (RG 00-03142-2013) analiza el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental y establece que si se ha apreciado defecto material de la liquidación que no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem.
Sentado lo anterior procede analizar el procedimiento sancionador recurrido.
DÉCIMO TERCERO.- Alega, en primer lugar la reclamante, la caducidad de los procedimientos sancionadores, pues señala que con fecha 29 de mayo de 2023, le fue notificado el Acuerdo Acumulado de Iniciación y Comunicación del Tramite de Audiencia de Procedimientos Sancionadores con referencia a los periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2020 por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido y no es hasta el 4 de diciembre de 2023, cuando la Oficina Gestora ha procedido a la Notificación de las Resoluciones Sancionadoras correspondientes, considerando que ha sido sobrepasado, por tanto, el plazo establecido en el artículo 211.2 de la LGT.
A estos efectos, dispone el artículo 211.2 de la LGT:
El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.
Cuando habiéndose iniciado el procedimiento sancionador concurra en el procedimiento inspector del que trae causa alguna de las circunstancias previstas en el apartado 5 del artículo 150 de esta Ley, el plazo para concluir el procedimiento sancionador se extenderá por el mismo periodo que resulte procedente de acuerdo con lo dispuesto en dicho apartado.
Por su parte, el artículo 104.2 de la LGT establece:
A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.
En el caso que nos ocupa, según consta en el expediente, la notificación del acuerdo de inicio de los procedimientos sancionadores relativos al IVA de los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2020 tuvo lugar, con fecha 29/05/2023, mientras que la finalización del procedimiento sanciondor tuvo lugar con la notificación de los acuerdos sancionadores relativos a dicho concepto y periodos, el día 04/12/2023, tal y como sostiene la interesada.
Ahora bien, tal y como dispone el artículo 104.2 de la LGT, a los solos efectos de entender cumplida la la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, es suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución y en el caso de sujetos obligados a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, como ocurre en el caso que nos ocupa, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada, circunstancia esta que tiene lugar el día 28/11/2023 y, por tanto, dentro del plazo máximo de duración del procedimiento sancionador regulado en el artículo 211.2 de la LGT, que culminaba el día 29/11/2023.
Por tanto, no se aprecia caducidad de los expedientes sancionadores impugnados, desestimándose lo alegado en este punto.
DÉCIMO CUARTO.- En relación con los acuerdos sancionadores impugnados, la cuestión básica que se plantea consiste en determinar si los mismos se encuentran correctamente motivados y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.
Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.
No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, (reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que "(...) sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; lo que implica, indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.
Del examen de las resoluciones sancionadoras se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que los acuerdos sancionadores contienen mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.
Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. "Concepto y clases de infracciones tributarias. 1º Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
Asimismo, el artículo 179 de la Ley 58/2003, indica:
"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".
Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ."
La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.
A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, la última de las cuales señala en su Fundamento de Derecho 3º lo siguiente:
"(...) Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».
La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor."
DÉCIMO QUINTO.- Sentado lo anterior, procede verificar si se ha motivado o justificado que el obligado tributario no observó la diligencia que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dando lugar a la comisión de la infracción que ahora se sanciona , y al tiempo, si lo alegado por el interesado permite desvirtuar el juicio de la Ia oficina gestora. En este sentido, se ha de tener especial cuidado de no caer en el impulso de considerar que siempre que no concurra ninguna de las causas exoneratorias de responsabilidad tributaria se ha de calificar la conducta del obligado tributario culpable o negligente; es decir, es evidente que si concurre alguna de las eximentes de responsabilidad tributaria su conducta no es merecedora de sanción, pero no ocurre lo mismo a la inversa, puesto que por el mero hecho de no darse ninguna de dichas circunstancias no cabe afirmar sin más, que actuó de una forma negligente; habrán de analizarse por tanto, las particularidades con las que nos encontremos en cada caso concreto.
Pues bien, en las resoluciones sancionadoras se califica la conducta del obligado tributario como negligente al apreciar un cierto menoscabo o desprecio de la norma, lo que equipara a una laxitud en el cumplimiento de sus deberes tributarios, motivando la culpabilidad de la siguiente forma:
1. La cantidad liquidada está constituida por las cuotas de IVA devengadas y no declaradas por el contribuyente por la actividad económica que desarrolla lo que es lo mismo, ocultos y que han sido descubiertos a través de un procedimiento comprobador que, de otro modo, no hubieran podido ser conocidos. El sujeto pasivo no declaro las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto como gastos de hoteles, restaurante y transportes, dentro de un viaje cuyo destinatario era una sociedad PAÍS_1_NO_UE. Es decir, el contribuyente desarrolla una actividad empresarial por la que debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al destinatario de la misma e ingresarlo a la Hacienda tributaria mediante la autoliquidación correspondiente.
No se trata de exigir una diligencia o celo excesivo en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, ni un conocimiento especialmente elevado de la casuística impositiva para determinar que, las cuotas devengadas por el contribuyente deben ser declarados y autoliquidados en el correspondiente modelo (en este caso, el modelo 303). Asimismo, y teniendo en cuenta que desarrolla una actividad empresarial, entre las obligaciones derivadas del desarrollo de la misma se encuentran las de carácter tributario, como una obligación más conjuntamente con el resto de las obligaciones comerciales, propias de un empresario diligente. Se da el caso en el presente expediente que, los importes que han sido objeto de autoliquidación son cuotas devengadas por el contribuyente por la actividad que desarrolla. Nadie mejor que el propio contribuyente podía haber conocido que las operaciones se habían llevado a cabo y que se había generado el derecho a la percepción de las cuantías correspondientes a dichas operaciones.
2. Adquisiciones de bienes y servicios no afectos, de acuerdo al artículo 95 de la Ley del Impuesto. Computó entre estas cuotas, cantidades destinadas a gastos de combustibles para vehículos cuando no consta en las facturas de adquisición de combustible el dato correspondiente a la matrícula del vehículo que efectuó el repostaje, ni tampoco el interesado aporta otros medios de prueba que permitan vincular dichas adquisiciones con la actividad; los gastos de compra de ... cuadros, (...), alquiler de un smoking, y etc, al ser estar destinado a la satisfacción las necesidades particulares de los socios, administradores, trabajadores de la sociedad o su familia. Sobre estos gastos no existe duda alguna sobre la improcedencia de la deducibilidad por estos conceptos.
El empresario diligente, debe separar de forma adecuada los gastos de los socios, trabajadores o familiares de mismos de los propios de la empresa. de modo que tanto sus libros-registro como su declaración reflejen la verdadera situación empresarial y se compute la cuota de IVA resultante conforme a la normativa reguladora aplicable. En este caso, la empresa ha actuado de forma negligente computándose cuotas soportadas tanto empresariales como personales de los socios o trabajadores.
3. Adquisiciones de bienes y servicios no afectos, de acuerdo con el artículo 96 de la Ley del Impuesto, como alimentos, bebidas, desplazamientos o viajes.
4. Las relativas a gastos no justificados, al no haber aportado la factura correspondiente. La normativa del I.V.A., Ley 37/92, establece como requisito formal para poder ejercitar la deducción del impuesto soportado estar en posesión de la correspondiente factura que, además, debe reunir todos los requisitos previstos en el art. 6 del RD 1619/2012, por el que se aprueba el Reglamento de Facturación y haber registrado la misma en el correspondiente Libro Registro de Facturas Recibidas.
En el presente caso, a pesar de su expreso requerimiento el contribuyente no ha aportado algunas facturas, es decir, no ha acreditado su derecho a la deducción del I.V.A. soportado en las adquisiciones de dichos bienes y servicios.
Por tanto, no pudiendo admitir de manera fundada desconocimiento por parte del contribuyente de la norma aplicable a su deducción, y teniendo en cuenta que la norma no ofrece lugar a dudas en cuanto a la tributación cabe apreciar la existencia de, al menos negligencia, entendida ésta como falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones
Este Tribunal se suma a la valoración efectuada por la oficina gestora, ya que un comportamiento consistente en la falta de declaración e ingreso de cuotas de IVA devengadas por operaciones realizadas en el TAI, pretendiendo la interesada transformar una deteriminada operación que tributaría en el TAI conforme a las reglas de localizacion en otra operación no sujeta a IVA, denota, cuanto menos, negligencia en su actuación, pues la interesada ha de ser consciente de los servicios concretos que presta y de su regla de localización.
Por otra parte, la prueba de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado corresponde a la reclamante, para lo que es necesario estar en posesión del documento justificativo de su derecho, según establece el artículo 97 de la Ley 37/1992, del IVA, además de aportar el requerido Libro Registro de Facturas Recibidas debidamente cumplimientado. La reclamante no aportó documentación alguna correspondiente a determinadas cuotas de IVA soportado deducido, por lo que existe, al menos negligencia. La necesidad de justificar la existencia de IVA soportado con derecho a deducción es un hecho conocido por la contribuyente, que tiene la obligación de conservar y aportar los documentos justificativos (artículo 165 de la Ley del IVA) y probar su relación con la actividad desarrollada (artículo 95 de la Ley anterior).
Asimiso, la obligación de incluir en el Libro Registro de Facturas Recibidas el nombre y el NIF del emisor, es una cuestión que no plantea dudas de interpretación.
También se deduce la existencia de, al menos, simple negligencia, puesto que la contribuyente consideró deducibles cuotas de IVA soportado por gastos que considera afectos a la actividad económica, afección que no ha quedado justificada. La afectación de los gastos a la actividad como requisito exigible para la deducción del IVA soportado está claramente especificada en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo pues una cuestión que pueda plantear dudas de interpretación. La reclamante tenía la obligación de justificar dicha afectación de conformidad con lo establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, lo cual no se ha producido.
Por último, la deducción de cuotas de IVA soportado relativas a bienes expresamente excluidos del derecho a deducir, según el artículo 96 de la LIVA, sin que la reclamante aporte prueba de su deducibilidad, denota, asimismo, negligencia en su actuación.
Existe, pues, en el comportamiento examinado un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Por otro lado, no puede apreciarse un error excusable en la interpretación o aplicación de la norma al revestir en lo que al motivo de regularización se refiere una especial complejidad. Entiende pues este Tribunal que sobre el sujeto infractor pesa la exigencia de responsabilidad conforme a lo dispuesto por el artículo 179 mencionado.
En definitiva, este Tribunal confirma la procedencia de la sanción impuesta por la Inspección de los Tributos, en la parte correspondiente a la regularización confirmada, estimándose por tanto, parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos sancionadores.