.Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA PRIMERA

FECHA: 25 de noviembre de 2025

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- El día 27/11/2024 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 13/11/2024 contra acuerdo de liquidación provisional (N.º de liquidación A28……8) dictado por la AEAT, en relación al concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2023, siendo la cuantía de la reclamación de 114258.33 euros.

Segundo.- De los datos unidos a estas actuaciones, se desprende que la parte reclamante presentó, durante el plazo legalmente establecido, autoliquidación por el Impuesto IRPF ejercicio 2023. Iniciado y tramitado un procedimiento de comprobación limitada mediante todas las previsiones legales y reglamentarias, finalizó el mismo con la liquidación provisional aquí impugnada, en la que la Oficina Gestora le regulariza la ganancia patrimonial exenta por reinversión derivada de la transmisión del inmueble con referencia catastral REF. CATASTRAL_1 sito en la calle … (…), al considerar que el mismo no había adquirido la condición de vivienda habitual por residencia continuada de tres años.

Tal y como consta en la motivación de la citada liquidación:

"(...)

A efectos de la aplicación de esta exención, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

Dado que la vivienda se adquiere en fecha CC/07/2021 y se transmite en fecha DD/01/2023, no se cumpliría el requisito de constitución de vivienda habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

(...)."

Tercero.- No conforme, la parte reclamante interpone reclamación contra la liquidación en la que alega, en síntesis, que existieron circunstancias que necesariamente obligaron al cambio de domicilio con anterioridad a los tres años reglamentarios: "En el presente caso, la circunstancia sobrevenida consiste en el trastorno emocional sufrido por este compareciente, con motivo de la ruptura sentimental de lo que era un proyecto vital para la formación de una familia".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad a derecho del acuerdo impugnado.

Tercero.- A los efectos de centrar la cuestión aquí controvertida, se debe partir de lo dispuesto en los artículos 33 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF). El artículo 33 de la Ley del IRPF dispone que:

"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

(...)."

En cuanto al cálculo de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión efectuada por el reclamante, el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial se calcula por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los bienes transmitidos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del IRPF, valores que, para las transmisiones onerosas, vienen definidos en el artículo 35, según el cual:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."

Trasladados los anteriores preceptos al caso que nos ocupa, no existe controversia en cuanto a la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la transmisión del inmueble identificado en los AH. La única discrepancia reside en si dicha ganancia puede acogerse a la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual.

En este sentido, la Oficina Gestora se lo ha inadmitido al considerar que no estuvo residiendo en el mismo durante los tres años reglamentarios, tal y como se ha puesto de manifiesto en los AH, manifestando el reclamante en su escrito, que, en su caso, existieron circunstancias que necesariamente obligaron al cambio de domicilio con anterioridad a dichos tres años (cese en la convivencia con su pareja de hecho así como su situación psicológica derivada de dicho cese).

Cuarto.- En relación con esta cuestión, el artículo 38 de la LIRPF, en cuanto a las ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión, señala:

"1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

Y el artículo 41 del Reglamento el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo dispone que:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril , por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento."

Quinto.- En virtud de lo anterior, es necesario definir el concepto de vivienda habitual según lo dispuesto en el artículo 41 bis del Real Decreto 439/2007, así como las excepciones previstas en la normativa y los requisitos a cumplir para aplicar la exención a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión (subrayado por este Tribunal):

"Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión."

De los preceptos citados se desprende que la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual debe cumplir los siguientes requisitos:

1º Que la vivienda transmitida haya ganado la condición de vivienda habitual por la residencia continuada en la misma durante un plazo de tres años.

2º Que el importe total obtenido se reinvierta en otra vivienda que deberá cumplir también el requisito de los tres años de residencia continuada. La reinversión parcial dará derecho a la exención proporcional.

3º Que la reinversión debe producirse en el plazo de los dos años posteriores o anteriores a la transmisión de la vivienda habitual.

4º Que la nueva vivienda debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición.

La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancia que no se ve alterada por las ausencias temporales.

El plazo de tres años lo es a los efectos de calificar la vivienda como habitual, sin que sea preciso que transcurra dicho plazo para empezar a practicar la deducción que corresponda en los términos establecidos en la Ley. No obstante, si una vez habitada la vivienda se incumpliera el plazo de residencia de tres años, sí que habría que reintegrar las deducciones practicadas, salvo que concurra alguno de los supuestos anteriormente mencionados.

Al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.

La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término "necesariamente" es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término "necesidad" puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de "necesariamente", pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de "necesario": dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.

Por tanto, la expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda" significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente; no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa - efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda.

En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.

Sexto.- Y llegados a este extremo, se está ante una cuestión eminentemente probatoria. En este sentido es preciso aclarar que al tratarse de una exención corresponde al contribuyente la carga de la prueba en virtud de lo cual debe acreditar, a través de cualquiera de los medios de prueba que tenga a su alcance y admitidos en Derecho, el cumplimiento de los requisitos que permitan aplicar el beneficio fiscal de la exención por reinversión en su declaración de IRPF.

En relación con la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, entendemos procedente señalar que la normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en el artículo 105.1 de la LGT según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.

En el presente caso, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar dicha circunstancia.

La cuestión se traslada entonces a si las pruebas aportadas por la parte reclamante son, como requiere la doctrina del Tribunal Supremo, "suficientes, plenas y convincentes".

En relación con dicha cuestión, primeramente este TEAR debe realizar las siguientes precisiones:

1º - En su caso, no ha sido puesto en duda por la Oficina Gestora el hecho de residir en el inmueble transmitido desde su fecha de adquisición ni tampoco la convivencia en el mismo con su entonces pareja de hecho. De cualquier forma, el reclamante ha aportado diferentes pruebas (actas de manifestaciones de testigos, etc...) que así lo acreditan.

2º - Tampoco se ha puesto en duda la materialización de dicha ganancia en una nueva vivienda habitual.

3º - La liquidación ha venido motivada porque la Oficina Gestora considera que el inmueble transmitido no adquirió la condición de vivienda habitual porque fue transmitido con anterioridad a los tres años reglamentarios.

Por lo tanto, una vez establecido que, efectivamente no residió en dicho inmueble el tiempo necesario para ser considerado como vivienda habitual, este Tribunal debe analizar si, en su caso, le es aplicable la excepción contenida en el artículo 41.1 bis RIRPF anteriormente reproducido y si las circunstancias esgrimidas se consideran como necesarias para la transmisión del inmueble con anterioridad al plazo de los tres años.

Y analizada la documentación remitida y lo alegado por el reclamante, este Tribunal debe desestimar lo pretendido. En este punto, existe una cuestión fáctica determinante para dicha desestimación. Esto es, el reclamante era propietario del 100% del inmueble que se adquirió en el ejercicio 2021 y posteriormente fue transmitido.

Esto es, el hecho del cese de la convivencia con su pareja de hecho (que no se ha puesto en duda a juzgar por los certificados aportados), no supuso una condición necesaria para su venta que sí hubiera ocurrido, a juicio de este Tribunal, en caso de ser ambos copropietarios de la vivienda. En su caso y más allá de los condicionantes psicológicos que dicho cese le pudo causar, dicho cese no obligaba a la transmisión de un inmueble del que el titular era propietario al 100%.

En la sentencia del TSJ de Madrid invocada en su escrito nº 3600/2012 (Rec. 3/10) de fecha 17/04/12, establece en su FD CUARTO (subrayado por este Tribunal):

" TERCERO.- El actor solicita en la demanda la anulación de la liquidación provisional impugnada, alegando, en síntesis, que el 4 de diciembre de 2002 adquirió una vivienda en la CALLE000 nº NUM002 de … (Madrid), que constituyó su residencia habitual hasta el día 5 de mayo de 2004, fecha en que procedió a su venta, reinvirtiendo el 11 del mismo mes la ganancia patrimonial obtenida en la adquisición de una nueva vivienda en la CALLE001 nº NUM003 de …, compra efectuada al 50% con su entonces pareja sentimental Dª Palmira , con la que contrajo matrimonio el 2 de junio de 2006 y con la que residió en ese inmueble de forma ininterrumpida desde su adquisición en mayo de 2004, por lo que estima que el piso transmitido el año 2004 tenía la consideración de vivienda habitual ya que fue vendido para ir a convivir en otro inmueble con su pareja de hecho, situación análoga al matrimonio. En cuanto a la sanción, el actor niega la existencia de infracción y señala, en todo caso, que ha actuado con diligencia y al amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente argumentando, en esencia, que el actor no ha probado el cambio de residente en solitario a residente en pareja, pues si bien ha justificado la compra del inmueble al 50% no ha demostrado que pasara a vivir en común con su pareja, de modo que no ha demostrado la existencia de una circunstancia que haya obligado a cambiar de vivienda. Con respecto a la sanción, considera probada la responsabilidad del obligado tributario, puesto que de forma consciente dejó de integrar en la base imponible el importe de la ganancia obtenida por la venta de su vivienda.

(...)

La Administración considera que no hay prueba de la convivencia de la pareja desde mayo de 2004 y, además, rechaza que el matrimonio celebrado en el mes de junio de 2006 fuese la causa que obligó a vender el inmueble por haber transcurrido dos años entre dicha venta y la boda. Pero los documentos aportados por el recurrente acreditan que tanto él como su pareja estaban empadronados en la vivienda de la CALLE001 nº NUM003 de … (Madrid) antes de contraer matrimonio, estando igualmente probada la existencia de gastos por suministros de agua, luz, gas y teléfono fijo en dicho inmueble desde mediados del año 2004, consumos que evidencian la residencia de ambos en el piso, pues los pagos están domiciliados en una cuenta del BANCO_1 de la que son titulares tanto el recurrente como Dª Palmira, según consta en los documentos obrantes a los folios 19, 20 y 40 del expediente del TEAR.

En cuanto a la convivencia de hecho, se trata de una situación equiparable al matrimonio, pues la normativa no contiene una enumeración cerrada de circunstancias que exigen el cambio de domicilio, sino que relaciona algunas y admite idéntica relevancia fiscal a otras análogas, siendo evidente, a juicio de la Sala, que el matrimonio y la convivencia en pareja tienen similar trascendencia, ya que ambas ponen de manifiesto el deseo de dos personas de realizar una vida en común, lo que exige una vivienda para residir de acuerdo con sus necesidades.

En consecuencia, la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble del actor está excluida de gravamen, por lo que es procedente anular la liquidación recurrida así como la sanción que deriva de aquélla, pues la anulación de un acto administrativo implica la revocación de los actos que traen causa del mismo, con la consiguiente condena de la Administración a devolver al actor las cantidades satisfechas en virtud de la liquidación y de la sanción anuladas, más el interés de demora desde la fecha del ingreso en el Tesoro.

(...)."

Es decir, en dichos supuestos en los que ambos cónyuges o parejas de hecho son copropietarios de una vivienda, el hecho del cese de la convivencia es, a juicio de este Tribunal y siguiendo lo señalado por el TSJ de Madrid, un motivo que lógicamente determina la extinción de dicha copropiedad y la transmisión del inmueble aunque no hubieran transcurrido los tres años reglamentarios.

Pero en el caso del reclamante, dicha copropiedad no existía por lo que dicho cese no se considera determinante para la transmisión del inmueble.

En cuanto a sus alegaciones relativas a los problemas psicológicos derivados de dicho cese de la convivencia y sin ser puestos en duda a juzgar de las pruebas aportadas, este Tribunal debe indicar:

1º - Que el informe psicológico aportado y sin poner en duda los fundamentos contenidos en el mismo, no es un informe realizado directamente al reclamante. No se analizan las cuestiones personales y el estado directamente imputable al interesado.

Se trata de cuestiones genéricas basadas en la "REVISIÓN Y COMPENDIO DE LITERATURA PSICOLÓGICA sobre LA COMPRA DE UNA CASA DESPUÉS DE UNA SEPARACIÓN O RUPTURA AMOROSA" tal y como consta en el propio informe.

2º - Lo mismo se puede indicar del informe psicológico aportado de la Clínica (…). No se trata de un informe pericial y además en el mismo no conecta el hecho de su situación psicológica con la necesidad de transmitir la vivienda.

En base a todo ello y comprobado lo alegado por el reclamante y las pruebas aportadas, este Tribunal debe desestimar las pretensiones actoras confirmando el acto regularizado. Sin poner en duda el hecho del cese de la convivencia y su estado personal derivado de dicho cese, este Tribunal no lo considera determinante, en base a lo indicado, a la hora de acogerse a la excepción contenida en el artículo 41.1 bis del RIRPF por lo que la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble identificado en los AH debe estar sujeta a tributación.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.