En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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28-21591-2023
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11/12/2023
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12/12/2023
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28-27385-2023
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11/12/2023
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12/12/2023
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28-08317-2024
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30/04/2024
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08/05/2024
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28-21914-2024
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30/04/2024
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08/05/2024
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En fecha 11/12/2023 se presentó escrito de interposición de reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación A28...25 ) derivado del Acta nº A02-REFERENCIA_1 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios de 2017 y 2018, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico-administrativas nº 28-21591-2023 por el ejercicio 2017 y nº 28-27385-2023 por el ejercicio 2018. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 1.474.945,42 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 800.061,86 euros correspondiente al periodo 2017.
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En fecha 30/04/2024 se presentó escrito de interposición de reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación A28...41 ), con origen en la propuesta sancionadora nº A...45 , dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios de 2017 y 2018, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico-administrativas nº 28-08317-2024 por la sanción derivada del ejercicio 2017 y nº 28-21914-2024 por el ejercicio 2018. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 932.707,26 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 498.615,68 euros correspondiente a la sanción del periodo 2017.
SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
TERCERO.- En fecha 17/05/2022 se notificó al obligado tributario comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de alcance general relativas al IRPF, ejercicios 2017 y 2018.
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme a lo establecido en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo LGT).
Con fecha de 03/10/2023 se formalizó el acta disconformidad A02 con nº REFERENCIA_1, no habiendo comparecido el obligado tributario ni representante para su formalización. Dicho acta fue notificada en el domicilio fiscal del obligado tributario en fecha 04/10/2023.
La Inspección de los Tributos puso de manifiesto los siguientes hechos relevantes, a saber:
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El obligado tributario no presentó declaración por el IRPF ni en el ejercicio 2017 ni en 2018.
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En fecha 25/07/2018, el obligado tributario presentó modelo 149, solicitando la aplicación del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Previa propuesta de resolución y trámite de alegaciones, en fecha 27-12-2018, se notificó acuerdo de resolución denegando la aplicación del régimen especial al no cumplir los requisitos exigidos para ello.
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Posteriormente, como ya se ha señalado, en fecha 17/05/2022 se notificó al obligado tributario comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de alcance general relativas al IRPF, ejercicios 2017 y 2018.
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Analizada la documentación obtenida por la Inspección a través de requerimientos de información a terceros y la obrante a su disposición, concluye la Inspección que el interesado ha estado en España más de 183 días tanto en 2017 como en 2018, por lo que tiene la consideración de residente fiscal en España en virtud del artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en lo sucesivo LIRPF).
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Pone de manifiesto la Inspección que el interesado no se ha personado en el procedimiento hasta el trámite de alegaciones posterior al acta, no aportando ninguna documentación que acredite su residencia fiscal en otro Estado distinto de España.
La regularización practicada consistió, en síntesis, en lo siguiente:
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Consideración del interesado como residente fiscal en España en los ejercicios 2017 y 2018 de acuerdo con el artículo 9.1. a) de la LIRPF, estando, en consecuencia, obligado a presentar en España declaración del IRPF de dichos ejercicios.
El obligado tributario no formuló alegaciones en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia; habiendo presentado con ocasión del trámite de alegaciones previsto en el artículo 157.3 de la LGT. El Acuerdo de liquidación confirmó la propuesta contenida en el acta, desestimando lo alegado, al no haber aportado el mismo documentación alguna que acredite su residencia fiscal en Ecuador, así como tampoco certificado fiscal a efectos de Convenio emitido por la autoridad competente de dicho país.
CUARTO.- Por otra parte, asociada a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionador que finalizó con la notificación de un acuerdo de imposición de sanción en el que se entiende cometida la infracción grave tipificada en el artículo 191 de la LGT en cada uno de los periodos objeto de inspección.
QUINTO.- Disconforme con lo anterior interpuso el interesado las presentes reclamaciones económico-administrativas, alegando, en síntesis, las siguientes cuestiones:
"PRIMERO. - Nulidad de pleno derecho de la notificación de inicio de actuaciones inspectoras por indefensión.
SEGUNDO. - Residencia fiscal en ecuador durante el ejercicio 2017.
TERCERA. - Rendimientos gravados y obtenidos en el extranjero."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si es conforme a Derecho el acuerdo de liquidación impugnado, en particular, en lo que se refiere a la residencia fiscal del interesado en los ejercicios 2017 y 2018.
Si es conforme a Derecho el acuerdo sancionador impugnado, a la vista de las alegaciones formuladas y el expediente remitido a este Tribunal.
CUARTO.- En relación con la reclamación formulada frente al acuerdo de liquidación, antes de analizar el fondo del asunto, este Tribunal considera necesario analizar una cuestión que, si bien no ha sido alegada por el reclamante, resulta esencial para la determinación de la adecuación a Derecho del acto impugnado como es la duración del procedimiento inspector y la posible prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria relativa al IRPF de los ejercicios 2017 y 2018.
Cabe recordar que el artículo 237.1 de la LGT establece:
"Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".
De este modo, la primera cuestión sobre la que debe pronunciarse este Tribunal versa sobre el dies a quo del plazo del procedimiento inspector, dado que se constata por este Tribunal la realización de requerimientos de información realizados por la Administración con carácter previo a la comunicación de inicio del procedimiento inspector.
Hay que destacar que la facultad de la Administración de solicitar información con trascendencia tributaria mediante la realización de requerimientos individualizados de información, así como la obligación de los obligados tributarios a suministrar la misma, encuentra su amparo legal en el artículo 93 de la LGT relativo a "Obligaciones de información", según el cual:
1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.
En particular:
a) Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas o entidades.
b) Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la Administración tributaria.
A la misma obligación quedarán sujetas aquellas personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales.
c) Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.
2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.
(...)
El desarrollo reglamentario del artículo anterior se encuentra recogido en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en lo sucesivo RGGI), cuyo artículo 30 dispone:
1. El cumplimiento de las obligaciones de información establecidas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se realizará conforme lo dispuesto en la normativa que las establezca y en este capítulo.
2. Los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras, deberán suministrar información de carácter general en los términos que se establezca en la normativa específica, en la normativa sobre asistencia mutua y en este capítulo.
En el ámbito de competencias del Estado, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas aprobará los modelos de declaración que, a tal efecto, deberán de presentarse, el lugar y plazo de presentación y los supuestos y condiciones en que la obligación deberá cumplirse mediante soporte directamente legible por ordenador o por medios telemáticos.
3. El cumplimiento de la obligación de información también podrá consistir en la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la Administración tributaria mediante las correspondientes declaraciones. En estos casos, la información requerida deberá aportarse por los obligados tributarios en la forma y plazos que se establezcan en el propio requerimiento, de conformidad con lo establecido en este reglamento. Las actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse directamente en los locales, oficinas o domicilio de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos correspondientes o mediante requerimientos para que tales datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria sean remitidos o aportados a la Administración tributaria.
Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano administrativo actuante, a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración establecidos legalmente, o a petición de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua.
Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.
4. La solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto, de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento, no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Respecto a la posibilidad de inicio de procedimientos de comprobación mediante requerimientos efectuados al amparo del artículo 93 de la LGT y la interrupción del plazo de prescripción el TEAC, en su Resolución nº 00/0471/2012, de 23 de enero de 2014, dictada en unificación de criterio, concluyó que dichos requerimientos no suponen el inicio de un procedimiento de comprobación ni la interrupción del plazo de prescripción de la Administración, señalando lo siguiente:
(...) De los preceptos anteriores, resulta que debe diferenciarse, como ya es tradicional en nuestra doctrina tributaria, entre la obligación de aportar información con trascendencia tributaria por suministro (esto es, información de carácter general, proporcionada en virtud de declaraciones informativas periódicas), obligación regulada en los artículos 31 a 54 bis del RGGI; o por captación (como contestación a requerimientos individualizados de obtención de información formulados por el órgano competente de la Administración tributaria), obligación regulada específicamente en los artículos 55 a 57 del mismo Reglamento.
Y tratándose de estos requerimientos individualizados de obtención de información, debe distinguirse a su vez:
- En función de su objeto, entre requerimientos que versan sobre las propias obligaciones tributarias del requerido y aquellos otros en los que el requerimiento se refiere a datos no del propio requerido sino de terceros con los que aquel ha mantenido relaciones económicas, financieras o profesionales.
- Y en función del momento en que se formulen, los requerimientos individualizados de obtención de información pueden efectuarse con carácter previo a la iniciación de los procedimientos de aplicación de los tributos, coadyuvando a su necesario e imprescindible previo diseño y planificación, o pueden formularse en el curso de un procedimiento ya iniciado. Esta última distinción tiene relevancia en la medida en que, entre otras diferencias, determina el régimen de recursos. Así, si se trata de un requerimiento relativo a datos o justificantes del propio obligado requerido y se formula en el seno de un procedimiento ya iniciado, este requerimiento, por un lado, no es una actuación de obtención de información, sino que forma parte del propio procedimiento de comprobación, y por otra parte, además no sería impugnable pues tiene la condición de mero acto de trámite dentro de ese procedimiento de comprobación. Si por el contrario, el requerimiento, efectuado en el curso de un procedimiento ya iniciado, se dirige a un tercero, distinto del obligado objeto de comprobación, para que aquel aporte datos derivados de las relaciones financieras, económicas existentes entre ambos, este requerimiento sí sería una actuación de obtención de información y sí sería recurrible por aquel a quien se ha dirigido, pues determina obligaciones a su cargo (artículo 227.1.a) LGT).
Los preceptos transcritos ponen en evidencia la independencia de los requerimientos de información formulados al amparo del artículo 93 LGT, de los procedimientos de comprobación o inspección que ulteriormente, en su caso, se inicien. Así indica expresamente el artículo 30.3 in fine del RGGI que "Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación".
(...)
Es obvio que una vez obtenidos los datos y los justificantes, de forma legítima, según lo expuesto, pueden ser utilizados unos y otros en procedimientos de regularización, pues no existe norma que prohíba ese uso. Su utilización posterior no interfiere en el requerimiento de información no en su validez, ni tampoco adelanta el inicio de estos procedimientos al momento de la toma de datos ni a la aportación de la documentación."
(...)
De este modo, la obtención de información mediante requerimientos, aún cuando con posterioridad se inicie un procedimiento de comprobación o inspección no implica, por sí mismo, el inicio del procedimiento en la fecha en la que se efectuó el primer requerimiento de información. No obstante, posteriormente, el TEAC matizó la postura inicialmente fijada, en su Resolución nº 00/0343/2013, de fecha 10/09/2015, referida a un procedimiento inspector, en la cual, establece como criterio que la fecha de inicio del procedimiento debe fijarse en la fecha del requerimiento de información cuando, a pesar de cumplir éste las formalidades exigidas, del conjunto de actuaciones se desprenda que se estaba desarrollando un verdadero procedimiento de inspección. En particular, señala el TEAC en el Fundamento de Derecho Cuarto:
De lo hasta aquí expuesto se desprende que, si bien el requerimiento de información aquí implicado cumplió con la formalidades exigidas por la normativa, lo que le diferencia del supuesto contemplado en la resolución de 20/11/2014, con indicación de la normativa y de los efectos a ellos correspondientes, sin embargo, del conjunto analizado se desprende que la finalidad de la Inspección con el requerimiento de información y las sucesivas comparecencias para ampliar información estaba realmente desarrollando una actividad de comprobación inspectora, por lo que si no se computaran tales actuaciones en el plazo del procedimiento de comprobación, se estaría ampliando artificialmente el plazo de que disponían en el mismo.
Concluido esto, este Tribunal considera que debe entenderse iniciado el procedimiento de comprobación tendente a la regularización del hecho imponible del IS 2008, no en la fecha de 28 de mayo de 2010, sino desde la notificación del requerimiento de información, el 18 de febrero de 2010.
En consecuencia el procedimiento de comprobación debió concluir el 18 de febrero de 2011.
Se estima, pues, la pretensión de la interesada al respecto.
No obstante, teniendo en cuenta que se trata del ejercicio 2008 y que la liquidación se notificó el 10 de mayo de 2011, no concurre en el presente caso la consecuencia de prescripción.
Pero sí ha de aplicarse la consecuencia contemplada en el artículo 150. 3, en relación con la limitación de los intereses de demora, que no podrán extenderse mas allá del 18 de febrero de 2011
Estas mismas conclusiones señaladas por el TEAC han sido avaladas por reiterada jurisprudencia como, a título de ejemplo, las Sentencias del Tribunal Supremo con nº 2112/2014, de 25/05/2014, y nº 2148/2021, de 19/05/2021. De las mismas se desprende que, con carácter general, la realización de requerimientos previos amparados en el artículo 93 de la LGT son independientes, con carácter general, del procedimiento de inspección que, en su caso, posteriormente se inicie. No obstante, habrá que analizar cada caso concreto y determinar si, de forma conjunta, las actuaciones realizadas con anterioridad al inicio formal del procedimiento inspector suponen realmente verdaderas actuaciones de comprobación e investigación, encaminadas a la regularización de la situación tributaria del interesado, habiendo quedado el procedimiento inspector desarrollado con posterioridad vacío de contenido; o si, por el contrario, el hecho de que el resultado derivado del procedimiento inspector sea similar al de la información previamente obtenida, no determina que el inicio de dicho procedimiento deba fijarse en el momento del primer requerimiento de información efectuado por no tener las actuaciones previas el objeto de "comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias", sino solamente recabar información con trascendencia tributaria. En definitiva, se trata de determinar si, como consecuencia de las actuaciones previas realizadas por la Administración, realmente se ha producido una ampliación artificiosa del plazo de duración del procedimiento inspector, habiendo, como señala nuestro Alto Tribunal, "mediado fraude o abuso de derecho por parte de la Administración mediante la utilización torticera del mismo".
Finalmente, señalar que como señala el TEAR de Cataluña, cuya conclusión es compartida por este Tribunal, en su Resolución nº 08/3543/2014, de 15/12/2021:
(...) La admisión de las afirmaciones del reclamante imposibilitaría la captación por parte de la Inspección de información a los efectos de la planificación de sus actuaciones y correcta selección de contribuyentes, actuaciones de obtención de información previas que han sido consideradas ajustadas a derecho por la jurisprudencia "cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas" (STS 20.11.2014, casación nº 3073/2012, FDº 5º).
Únicamente cabría plantearse el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en un momento anterior al formal en casos que podemos denominar patológicos, cuando o bien las actuaciones previas de obtención de información cerca del propio obligado tributario no han sido identificadas como tales con indicación de la normativa y de los efectos jurídicos que produce su notificación (RTEAC 20.11.2014, RG 1529/2012) o bien cuando pese a ser regulares formalmente son actuaciones que han sido utilizadas de forma fraudulenta siendo materialmente de comprobación e investigación por la intensidad y duración de las mismas con el obligado en comparación con unas posteriores actuaciones formalmente iniciadas vacías de contenido (v.gr. RTEAC de 10.9.2015 (RG 343/2013)).
QUINTO.- Aplicando lo expuesto al caso que aquí nos ocupa, este Tribunal, una vez revisada la documentación obrante en el expediente, concluye que las actuaciones realizadas por la Administración con anterioridad al inicio formal del procedimiento inspector constituyen una verdadera actuación de comprobación e investigación dada la multitud de actuaciones y requerimientos efectuados, así como la duración de las mismas. En particular, destaca la carpeta obrante en el expediente con denominación "Expediente FID". Dentro de dicha carpeta hay dos subcarpetas, una con el nombre del aquí reclamante y otra con el nombre de la sociedad de la que era administrador en el ejercicio 2018. A su vez, dentro de la carpeta con el nombre del reclamante, hay subcarpetas referidas a "DOCUMENTOS NOTARIALES", "DECLARACIONES CENSALES", "RÉGIMEN TRABAJADORES IMPATRIADOS", "REGISTRO DE LA PROPIEDAD", "DECLARACIONES" y "REQUERIMIENTOS DE INFORMACIÓN". Dentro de dichas carpetas constan los diversos requerimientos efectuados por la Administración relacionados con el reclamante al Consejo General del Notariado, al Registro de la Propiedad, a agencias de viajes, gimnasio, hoteles, entidades bancarias, etc. Destaca la carpeta "REQUERIMIENTOS DE INFORMACIÓN" en la cual, a su vez, se observan subcarpetas en la que constan multitud de requerimientos de información realizados por la Administración a terceros. El nombre de dichas carpetas evidencia la finalidad de los distintos requerimientos efectuados ya que las mismas se denominan "VIVIENDA", "IDENTIFICACIÓN TARJETAS", "DIAS ESTANCIA" y "VIAJES", y dentro de las mismas se encuentran todos los requerimientos efectuados por la Administración relacionados con tales conceptos. Así, a título de ejemplo, en la carpeta "VIAJES" se encuentran los requerimientos efectuados a compañías aéreas, agencias de viajes o a una empresa dedicada a la devolución del IVA a turistas no comunitarios, entre otros.
Pues bien, a juicio de este Tribunal, las anteriores actuaciones constituyen una verdadera labor de investigación e inspección respecto al obligado tributario, teniendo las mismas el objetivo de determinar si el contribuyente era residente fiscal en España o no en los ejercicios 2017 y 2018 lo cual, debería haber sido enmarcado dentro del procedimiento inspector, y no mediante requerimientos de información individualizados. Asimismo, considera este Tribunal necesario enfatizar que dichos requerimientos se efectuaron a lo largo de 2020 y se extendieron durante gran parte del año 2021, no siendo hasta mayo de 2022 cuanto se comunicó al reclamante el inicio del procedimiento inspector. Nuevamente, a título ilustrativo, se pueden citar, entre otros, la realización de un requerimiento al Consejo General del Notariado relacionado con el interesado en fecha 9/10/2020; el requerimiento realizado el 10/11/2020 a la entidad XZ S.A., el requerimiento efectuado el 16/12/2020 a TW S.L. o el realizado a BANCO_1 el 23/11/2020. Asimismo, se observa que los últimos requerimientos efectuados, previos a la notificación de la comunicación de inicio, son de fecha 25/06/2021.
Asimismo, cabe señalar que, durante la tramitación del procedimiento inspector se efectuaron por la Inspección distintos requerimientos de información, incluso peticiones internacionales de información, este Tribunal considera que, dada la gran envergadura de la labor de investigación realizada con anterioridad a la comunicación de inicio, ésta debería haber quedado incluida dentro del procedimiento. Así, a pesar de que el procedimiento inspector en sí mismo no quedó vacío de contenido, las actuaciones previas resultan de gran trascendencia para alcanzar las conclusiones de la Inspección, por lo que debe computar a efectos de la determinación de la fecha de inicio del procedimiento inspector. De este modo, a pesar de haber sido comunicado el inicio del procedimiento al interesado en fecha 17/05/2022, este Tribunal considera que el mismo se inició realmente con anterioridad, dada la clara intención de la Administración de regularizar la situación del interesado.
En virtud de lo expuesto, este Tribunal considera que no debe entenderse iniciado el procedimiento de comprobación tendente a la regularización del hecho imponible del IRPF 2017 y 2018, en fecha 17/05/2022, sino desde el primer requerimiento de información efectuado, es decir, 9/10/2020.
SEXTO.- Una vez determinado el dies a quo del plazo del procedimiento inspector, situado este en la fecha del primer requerimiento, resulta necesario acudir al artículo 150 de la LGT, ya que el incumplimiento del plazo de duración máximo del procedimiento inspector no da lugar a la nulidad del procedimiento desarrollado, ni a la caducidad del mismo, sino que el efecto principal de dicho incumplimiento consiste en que no se considera interrumpida la prescripción por las actuaciones desarrolladas durante la tramitación del mismo, entendiéndose interrumpida nuevamente la misma con ocasión, o bien de un acto de reanudación formal de actuaciones, o bien con el Acuerdo de liquidación provisional resultante de dicho procedimiento. Así, el apartado 6 del citado artículo 150 de la LGT dispone:
6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.
La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.
c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
Este mismo criterio fue seguido por el TEAC en la Resolución nº 00/0343/2013, de 10/09/2015, citada anteriormente, habiendo sido recogido también por la jurisprudencia, a modo de ejemplo, cabe citar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid nº 8135/2019, de fecha 21/06/2019, en cuyo Fundamento de Derecho Quinto dispone:
(...) Aun cuando se admitieran estas alegaciones, la superación del plazo de doce meses en el procedimiento inspector no origina la caducidad, sino simplemente la ineficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones (entre muchas otras, STS de 25 de octubre de 2011, RC 5672/2007). Igualmente, las irregularidades del procedimiento de inspección no conllevan la nulidad de la liquidación que lo finaliza, salvo en excepcionales circunstancias no apreciables en este caso (en tal sentido se pronuncia la STS de 26 de mayo de 2014, RC 16/2012, que invoca la recurrente).
(...)
En virtud de lo expuesto, no considera este Tribunal nulo de pleno derecho el procedimiento inspector efectuado, pero sí se fija como inicio del mismo el 9/10/2020, y no la fecha de notificación de la comunicación de inicio del mismo.
SÉPTIMO.- Una vez concluido que el inicio del procedimiento inspector se produjo realmente el 9/10/2020, la siguiente cuestión consiste en determinar si el mismo concluyó dentro del plazo máximo de duración del mismo que, conforme al apartado 1 del artículo 150 de la LGT, era de 18 meses. Cabe recordar que dicho artículo 150.1 de la LGT dispone:
1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.
El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.
En el caso que nos ocupa, el Acuerdo de liquidación provisional que puso fin al procedimiento fue notificado al reclamante en fecha 10/11/2023, siendo ésta la fecha de finalización del procedimiento inspector. De este modo, el plazo máximo de 18 meses finalizó con anterioridad a la notificación del Acuerdo de liquidación, en concreto, el procedimiento inspector debió haber finalizado como máximo en fecha 9/04/2022.
Una vez determinado el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, la siguiente cuestión consiste en determinar si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a comprobar y liquidar los periodos objeto de comprobación, es decir, el IRPF de los ejercicios 2017 y 2018.
La prescripción se regula en los artículos 66 a 68 de la LGT, en lo que aquí interesado, el apartado a) del artículo 66 dispone que prescribirá a los cuatros años "El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Por su parte, el artículo 68, referido a la "Interrupción de los plazos de prescripción" señala en su apartado 1 a) los siguiente:
1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
Y como señala el artículo 150.6 de la LGT anteriormente transcrito, "la prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo" de 18 meses. En cuanto al acto por el que se puede entender nuevamente interrumpida la prescripción, resulta conveniente traer a colación la Resolución del TEAC nº 00/03098/2020, de 23/03/2021, en la que, cambiando del criterio mantenido hasta la misma, considera como acto interruptivo de la prescripción la notificación del Acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento, señalando, en su Fundamento de Derecho Cuarto, lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"(...) La interpretación jurisprudencial del artículo 150.2 de la LGT considera que en estos casos se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado, considerando el Alto Tribunal a estos efectos como tal:
"sólo una actuación formal de la Inspección informando al obligado tributario de la reanudación del procedimiento, tras el transcurso del plazo máximo de duración, tiene entidad suficiente para entender interrumpida la prescripción"; "decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido"; "la reanudación de la prescripción exigía que se comunique al destinatario «los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a practicarse»". En definitiva, la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no supone interrupción de la prescripción, si bien se producirá la interrupción mediante la reanudación formal posterior al transcurso del plazo de duración legal, supuesto en el que el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."
(...)
Pues bien, atendido el tenor de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2017 (Rec. Cas 1564/2016), en el mismo sentido que las anteriores de 23/05/2016 (Rec. cas. 789/2014) y de 21/06/2016 (Rec. cas. 1591/2015), Resolución TEAC (Doctrina) de 05/07/2016 (RG 00/35/2013), este Tribunal Central procede a cambiar su criterio, recogiéndose el del Tribunal Supremo, consistente en esencia en considerar que para que una actuación realizada tras el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras tenga efectos interruptivos deben cumplirse los siguientes requisitos: 1) Dictar un acuerdo formal de reanudación; 2) Poner de manifiesto que el procedimiento inicial ha dejado de producir efectos interruptivos; y 3) Indicar los objetos y períodos a los que irán referidas las actuaciones siguientes.
El Alto Tribunal, en el caso alli examinado, en que, tras superarse el plazo de duración del procedimiento, la Inspección había notificado al interesado el acta de inspección, concluía que, a pesar de que en el acta se ponía de manifiesto el concepto y períodos comprobados, la misma no constituía un acuerdo formal de reanudación y en ella no se indicaba ni que se hubieran extinguido los efectos interruptivos de las actuaciones realizadas con anterioridad ni que hubiera prescrito el derecho de la Administración a comprobar el impuesto sobre Sociedades de determinados ejercicios, por lo que el acta no cumplía ninguno de los requisitos exigidos para desplegar los efectos interruptivos previstos en el artículo 150.2.a) de la LGT.
Aplicada esta doctrina a nuestro caso significa que el acta A02 recaída el 20/04/2016, tras el incumplimiento del plazo de duración (20/03/2016), no reúne los requisitos que el Tribunal Supremo deslinda para que la misma pueda considerarse como un acto de reanudación formal interruptivo de la prescripción. En consecuencia no cabe sino atender a la notificación del acuerdo de liquidación para verificar si concurre o no la prescripción.
(...)
Aplicando lo expuesto al caso que nos ocupa, la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación debe fijarse en la fecha de notificación del Acuerdo de liquidación, siendo ésta el 10/11/2023.
Así las cosas, este Tribunal concluye que, a fecha 10/11/2023, había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IRPF tanto del ejercicio 2017 como del ejercicio 2018, por cuanto en ambos casos se produce la prescripción con anterioridad a noviembre de 2023.
En virtud de lo expuesto, en la fecha de notificación del Acuerdo de liquidación provisional, ya había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del derecho de la Administración para practicar liquidación en relación al IRPF de los ejercicios 2017 y 2018, por lo que se estima la presente reclamación, al no ser conforme a Derecho el acuerdo de liquidación impugnado como consecuencia de la prescripción declarada.
OCTAVO.- En cuanto al acuerdo sancionador impugnado, cabe señalar que anulada la liquidación principal que sirve de base a la sanción que aquí nos ocupa, debe ser ésta igualmente anulada.