En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
ÚNICO.- El día 15/09/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 28/07/2021 contra la resolución del Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid notificada el 20 de julio de 2020 (Refª 2020/RD/...) por la que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación de la tasa fiscal sobre el juego con referencia 2020 ... correspondiente al segundo trimestre de 2020 por los motivos que se analizan en la fundamentación jurídica de la presente reclamación económico administrativa cuya cuantía es de 9,000 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Se plantea en el presente procedimiento la procedencia de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de la tasa de juego de maquinas recreativas fundada en las limitaciones a la actividad económica de su explotación derivadas de la normativa dictada para paliar las consecuencias de la crisis sanitaria causada por el COVID-19.
TERCERO.- El artículo 10 del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, dispuso la suspensión de
"la apertura al público de los locales y establecimientos minoristas, a excepción de los establecimientos comerciales minoristas de alimentación, bebidas, productos y bienes de primera necesidad, establecimientos farmacéuticos, sanitarios, centros o clínicas veterinarias, ópticas y productos ortopédicos, productos higiénicos, prensa y papelería, combustible para la automoción, estancos, equipos tecnológicos y de telecomunicaciones, alimentos para animales de compañía, comercio por internet, telefónico o correspondencia, tintorerías, lavanderías y el ejercicio profesional de la actividad de peluquería a domicilio."
En el caso de la reclamante, esta suspensión limitó su actividad empresarial a la conceptuable como de servicio esencial, entre el 14 de marzo y el 7 de junio de 2020, a.i., por aplicación de lo dispuesto en el referido Real Decreto y los que aprobaron sus sucesivas prórrogas.
El objeto de esta reclamación pues será dirimir si esta suspensión de la actividad impuesta por el Poder Público ha implicado la ausencia de realización de hecho imponible o de algún otro modo implica la improcedencia de aplicar la tasa del juego durante la vigencia de las restricciones por causa sanitaria aludidas.
CUARTO.- El Primer Apartado del artículo 3º del Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, dispone:
"Hecho imponible.-Constituye el hecho imponible -de la tasa fiscal del juego- la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar, salvo que estuvieran sujetas al Impuesto sobre las actividades de juego, establecido en la Ley 11/2011, de regulación del juego."
El precepto reproducido da lugar a una duda general de su interpretación, pues la enumeración de tres diferentes acciones, autorizar, celebrar u organizar, puede interpretarse de diversas maneras, dado que la primera de ellas es propia de una administración resultando el contribuyente mero actor pasivo, esto es, deviene en su condición de obligado por una actividad administrativa, sin que en principio se tenga en cuenta para ello el hecho de que actúe o no; mientras que la acción de celebrar u organizar si que implica determinar el hecho imponible en función de un actuar del propio contribuyente.
En el caso que nos ocupa, referido a máquinas automáticas de juego, el artículo 42 del Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre dispone:
"Tratándose de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la tasa será exigible por trimestres naturales, devengándose el primer día de cada trimestre natural. (...)
No se exigirá la tasa por las máquinas recreativas y de juego cuya autorización de explotación se encuentre suspendida a la fecha del devengo.
En el primer periodo de actividad, el devengo coincidirá con la autorización y deberá abonarse en su entera cuantía trimestral en el momento de la autorización, abonándose los restantes trimestres en la misma forma establecida en los párrafos anteriores. De igual manera tributarán las máquinas suspendidas cuando se proceda durante un trimestre al alta de la autorización de explotación."
Podría concluirse que la regulación autonómica permite deducir que la autorización administrativa es el acto que produce el devengo de la tasa del juego, pero esta conclusión debe ser matizada a la luz que aporta la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, concretamente de lo dispuesto en la Sentencia 296/1994, de 10 de noviembre de 1994:
"En efecto, la naturaleza impositiva de esa figura fiscal sobre la que se establece el recargo, ya apuntada en la STC 126/87 reiteradamente declarada por el TS y coincidente con la opinión generalmente admitida por la doctrina resulta de la configuración que al hecho imponible confiere el art. 3 del RDL 16/77 que si bien incluye, al lado de la organización y celebración del juego, la autorización administrativa, son aquellas dos actividades de los particulares las que determinan el sujeto pasivo "los organizadores y las empresas cuyas actividades incluyan la celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar" y es el producto de la actividad de juego lo que constituye la base del tributo, según la regla general del art. 1 del RDL 2221/82 que en la legislación específica de la tasa sobre el juego en máquinas tragaperras se concreta en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina y en función de las cantidades que puedan jugarse en cada modelo de máquina, es decir, en atención a los rendimientos previsibles o capacidad económica generada por la explotación de las máquinas, de manera que con ello se hace evidente que su verdadero fin consiste en gravar la capacidad contributiva manifestada por la adquisición de una renta.
Todo ello nos conduce a la conclusión de que el tributo sobre el juego creado por el art. 3 del RDL 16/77 es una figura fiscal distinta de la categoría de "tasa", puesto que con ello no se pretende ha contraprestación proporcional, más o menos aproximada del coste de un servicio o realización de actividades en régimen de Derecho público, sino que constituye un auténtico "impuesto" que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresiva de capacidad económica.
Por consiguiente, el tributo de referencia, pese a su denominación legal, es un verdadero impuesto estatal, cedido a la Generalidad de Cataluña por la Ley 41/81 y de manera general a todas las Comunidades Autónomas por la Ley 38/83."
De la doctrina expuesta puede extraerse la matización y no es otra de que con independencia de que presupuesto fijado por la ley sea la propia autorización, el objeto del gravamen son los rendimientos que el sujeto pasivo obtiene de la actividad de explotación de las máquinas, de tal forma que si deviene imposible la obtención de estos rendimientos por causa no ya ajena al empresario, sino imputable al Poder Público, la obligación tributaria deviene inexigible
Este razonamiento trae causa en los principios que en nuestro ordenamiento rigen e inspiran la exacción de los tributos, recogidos en el artículo 31 de la Constitución, especialmente el principio de capacidad económica, del que se desprende que imposibilitado por la regulación limitativa propia del estado de alarma el contribuyente a realizar su actividad económica, no se ha podido generar riqueza susceptible de gravamen, en todo o en parte, precisión esta última sobre la que se reflexionará posteriormente. Antes de ello, debemos completar nuestro razonamiento con un somero análisis de la jurisprudencia que ha analizado esta cuestión.
En la Sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004, de 4 de noviembre, se dispuso:
"Ciertamente, hemos señalado que el principio de capacidad económica , como el resto de los que se contienen en el art. 31.1 CE, constituye un "criterio inspirador del sistema tributario" (STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3 ), un principio ordenador de dicho sistema (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6). Pero también hemos dicho que el tributo -cualquier tributo-"grava un presupuesto de hecho o -hecho imponible- (art. 28 LGT ) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley" (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), por lo que "el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza" (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 , y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la "prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica " (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4). Y aunque hemos señalado que "basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador" para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b), entre otras), también hemos precisado que no cabe soslayar que "la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia" (SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 9, por ejemplo).
En definitiva, frente a lo que mantiene el Abogado del Estado el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide que el legislador establezca tributos -sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 , y 194/2000, de 19 de julio, FJ 8 )- cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica."
Como se desprende del texto extractado, el principio constitucional de capacidad económica impide el gravamen tributario en ausencia de manifestación de riqueza, criterio que puede sintetizarse en que
"en ningún caso pueda "establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia" (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3) (...) . "una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal" (STC 26/2017, FJ 3) ." (STC 59/2017, de 11 de mayo)
De hecho, el que la propia normativa prevea puestos de inexigibilidad de la tasa cuando la autorización se encuentre suspendida, es un corolario de la argumentación previa.
Así, puede llegarse a la conclusión que se expresa en la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 2 de Badajoz 104/2021, de 30 de julio de 2021, si bien dictada en referencia al Impuesto de Actividades Económica, predicable igualmente de la tasa del juego, cuyo contenido compartimos haciéndola propia:
"Aplicando la interpretación realizada en dichas sentencia por el Tribunal constitucional al caso que nos ocupa, habrá que concluir que si cuando hay situaciones de inexistencia de incrementos de valor no surge el hecho imponible del impuesto de plusvalía, cuando hay situaciones de inexistencia de actividad mercantil por cierre obligado de los establecimientos por disposición legislativa, no surge el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas durante el tiempo en que los establecimientos no podían abrir al público. Y esto, necesariamente, tiene que repercutir en la cuota tributaria a pagar a final de año, porque una cosa es gravar una riqueza potencial (la que surge del ejercicio de la actividad económica durante un concreto ejercicio fiscal) y otra muy distinta es someter a tributación una riqueza irreal. Y en el tiempo transcurrido entre el 14 de marzo y el 7 de junio de 2020, por lo que se refiere a la mercantil demandante, la riqueza es absolutamente irreal. Para que surja la riqueza es indispensable el ejercicio de la actividad que la genera. Si la actividad no se puede realizar por que lo impide una disposición legislativa, el tributo, en este caso el Impuesto de Actividades Económicas, debe ser modulado."
QUINTO.- Podría criticarse a este TEAR que su fundamentación descansa en jurisprudencia constitucional, pero cuyos resultados prácticos suponen crear un supuesto de inexigibilidad de la tasa del juego no previsto por el legislador. Nada queda más lejos de nuestra intención suplir la actividad legislativa. Lo que se desprende de nuestro razonamiento es que la referida normativa debe aplicarse bajo criterios interpretativos que se desprenden de la jurisprudencia constitucional, esto es, que la realidad del hecho imponible en un determinado momento del tiempo es una cuestión que se responderá a la luz de esa doctrina evitando un resultado cuyo ajuste al principio de capacidad económica no sea adecuado. En este sentido se ha pronunciado de forma análoga respecto a esta cuestión en lo que respecta al Impuesto de Actividades Económicas la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura 222/2021 de 2 de diciembre de 2021, que además muestra cauces posibles de interpretación y aplicación de la norma a efectos de su aplicación en este sentido sin recurrir a una planteamiento de inconstitucionalidad y que este TEAR hace propios :
"Entendemos la postura ortodoxa de la defensa del Ayuntamiento, pero no se puede olvidar que el cese forzoso de la actividad, durante la vigencia del estado de alarma, es un situación que requiere decisiones fuera de la ortodoxia normativa, a fin de garantizar los principios básicos que rigen la materia y que determinan que no puede liquidarse el impuesto durante el tiempo que se ha dejado de producir el hecho imponible por decisión normativa, de inexcusable cumplimiento, por razones de salud pública.
La situación de excepcionalidad ha conllevado una grave merma de ingresos de las empresas, que han visto cerrados temporalmente sus negocios. La ortodoxia pretendida no haría sino añadir más gravedad a la situación, obligando a abonar liquidaciones claramente excesivas e indebidas, sin que quepa exigir acudir a vías de revisión excepcionales cuando todavía cabe adaptarse a la situación de excepcionalidad en la fase de liquidación del impuesto.(...)
En estos casos, era obligado para la Administración adaptar el impuesto a dicha situación de excepcionalidad, y, al no hacerlo, dejó expedita la vía del recurso de reposición contra la excesiva liquidación. Obligar a la contribuyente a abonar una liquidación que era claramente indebida por excesiva, carece de sentido, y atenta contra el principio de capacidad económica, sin que sea aceptable la fórmula de obligarle, a posteriori, a plantear una vía de revisión. (...)
Y al hilo de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, nº :50/02083/2020/00/00, de 22 de julio de 2021, no es preciso que se haya regulado una reducción específica para el IAE como consecuencia de la paralización de la actividad causada por la pandemia, porque la garantía de los principios básicos de nuestro sistema impositivo (equitativa distribución de la carga tributaria y capacidad económica) se consigue con la reducción proporcional de la cuota, lo que sólo puede llevarse a cabo en la liquidación, cuya impugnación queda abierta cuando la Administración gestora, como es el caso, no procede a realizarla de oficio, como le hubiera correspondido hacer. Y en fin, confirma el criterio que mantenemos el que la AEAT conteste afirmativamente a la pregunta de si ¿Se tiene derecho a la devolución de parte de la cuota pagada en el ejercicio si se suspende temporalmente el ejercicio de la actividad como consecuencia del COVID-19? Y si hay un derecho a que te devuelvan lo pagado, con más razón tiene que existir el derecho a no pagar más de lo que corresponde, atendiendo a la suspensión temporal de la actividad como consecuencia del COVID"
SEXTO.- En el mismo sentido que el expuesto anteriormente se ha manifestado la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 3 de Alicante 273/2021, de 5 de junio de 2021, en lo que respecta al IAE, igualmente trasladable a la Tasa Fiscal del Juego, incorporando un aspecto importante, consistente en la necesidad de aplicar un criterio interpretativo en el sentido expuesto anteriormente, en tanto que no hay contradicción con la norma, sino ausencia de la misma para el caso al que se debe aplicar:
"La procedencia de acoger íntegramente las pretensiones de la parte actora. Si a la misma se le ha obligado a cesar en su actividad económica, no puede ser gravada con un impuesto sobre actividades económicas. La cuestión que plantea la parte actora es la relativa a si es exigible a los obligados tributarios, es decir, a los contribuyentes el IAE por el tiempo en que su actividad ha estado paralizada como consecuencia de las sucesivas normas y sucesivas órdenes emanadas del poder público durante el estado de alarma; y ello partiendo de una premisa previa, que no es otra que la regulación normativa del impuesto no podía contemplar un supuesto tal excepcional como lo es el que nos ocupa, esto es, un cese de actividad impuesto y ordenado al amparo de lo dispuesto en el artículo cuarto, apartados b) y d), de la Ley Orgánica 4/1981, de 1 de junio, de los estados de alarma, excepción y sitio, y que se declara con el fin de afrontar la situación de emergencia sanitaria provocada por el coronavirus COVID-19.
Pretender regular situaciones absolutamente excepcionales de cese de actividad en base a la regulación común de un tributo que lo que grava, precisamente, es el mero ejercicio de una actividad económica, no es más que pretender justificar lo que no tiene la más mínima justificación lógica, y probablemente, no, con toda seguridad, por lo que señala la parte actora en su demanda que deberíamos acudir en esta situación de anormalidad es a la aplicación de un mínimo sentido común, o, al menos, a una aplicación restrictiva de un acto de gravamen, como lo es la exacción de un impuesto, que en su esencia lo que pretende gravar es el mero ejercicio de una actividad económica, generadora de un potencial beneficio susceptible de imposición y, bajo el principio de legalidad en materia tributaria, buscar una solución a una situación en la que se pretende gravar una actividad inexistente en unas condiciones en las que su mero ejercicio resulta materialmente imposible y, por tanto, el beneficio potencialmente gravable es nulo, por no decir que dicho imposición va a recaer, no sobre una potencial renta gravable, si no sobe una situación de perdidas que se verán inexorablemente incrementadas por esa misma imposición.(...)
Si el IAE no es exigible cuando la actividad se encuentra paralizada por obras mayores decididas y ejecutadas por el propio obligado tributario, a maiore ad minus no tiene el más mínimo sentido pensar que, si el IAE no es exigible si es el propio obligado tributario el que decide paralizar su actividad para realizar obras, por el contrario sí lo es si esa paralización no es fruto de su propia decisión, sino que le viene impuesta por el poder público que le exige el tributo, siendo esto una razón clara para que, en el supuesto analizado, resulte absolutamente innecesaria la declaración previa de inactividad por parte del sujeto pasivo del impuesto que, de contrario, parece quererse oponer como motivo de denegación del prorrateo o reducción que interesaba en nuestros recursos de reposición. (...)
Lo que en este caso resulta diferencial es el hecho de que la paralización o minoración de la actividad viene impuesta por el propio poder público, lo que le dota todavía de mayor fuerza en la medida en la que, como se decía, resulta un contrasentido carente de todo soporte de razón que el Estado exija un tributo establecido para gravar el normal ejercicio de una actividad que él propio Estado ha prohibido o limitado en su ejercicio ordinario. (...)
Ocurre pues que, en los supuestos previstos en la normativa reguladora del IAE -de no sujeción-, el efecto anudado a su concurrencia no es la inexigibilidad del tributo sino la reducción de su importe. La explicación habría que encontrarla en la mecánica de impuesto que se devenga el primer día del año. Por ello, esos periodos en los que el impuesto no es exigible o no lo es en su totalidad, lo que provocan es una reducción del importe de la cuota del impuesto que se ha devengado ya el primer día del periodo impositivo. (...)
De lo expuesto, puede concluirse que no es necesario que exista una norma ad hoc que específicamente contemple ese exacto supuesto de hecho. Lo contrario sería tanto como decir que un tributo es exigible - aunque no se realice el hecho imponible- mientras no haya una norma especificando que diga que, en ese concreto supuesto, no se ha realizado el hecho imponible. Por todo ello, apelando incluso, como decíamos, al mero sentido común en una situación de excepcionalidad que nadie podía prever, y por un mínimo principio de justicia tributaria, entendemos que resulta procedente la reducción proporcional de la cuota del IAE que quedaba interesada en los recurso de reposición desestimados por la resolución ahora impugnada, máxime cuando su cuantía no es desdeñable y viene a agravar, más si cabe, la complicada situación que se provoca por una imposición que va a recaer, no sobre una actividad potencialmente generadora de renta susceptible de imposición, sino, directamente, sobre una situación de inactividad que lo único que va a generar son más perdidas, situación sobre las que difícilmente puede anudarse ese elemental principio de justicia tributaria al que apelábamos."
SÉPTIMO.- Podemos pues concluir que no resultó exigible la tasa durante los 82 días naturales incluidos en el lapso de tiempo referido en el fundamento de derecho tercero, y que por tanto, procede la devolución de la cuantía de la tasa del juego que proporcionalmente corresponde al mismo, por lo que procede anular el acto impugnado por cuanto no atiende la propia solicitud.