En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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28-17666-2023
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31/03/2023
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26/10/2023
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28-20560-2023
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31/03/2023
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29/11/2023
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28-27424-2023
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31/03/2023
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26/10/2023
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28-27425-2023
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31/03/2023
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26/10/2023
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28-27426-2023
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31/03/2023
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29/11/2023
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SEGUNDO.- En fecha 31/03/2023 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02 nº REFERENCIA_1 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2018, 2019 y 2020, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico administrativas nº 28-17666-2023 por el ejercicio 2018, nº 28-27424-2023 por el ejercicio 2019 y nº 28-27425-2023 por el ejercicio 2020. Acuerdo de liquidación del que derivó una cuantía total a ingresar de 136.489,86 euros.
TERCERO.- En fecha 31/03/2023 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al Acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora -A51 REFERENCIA_2-, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2018 y 2020, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico administrativas nº 28-20560-2023 por la sanción derivada del ejercicio 2018 y nº 28-27426-2023 por la sanción derivada del ejercicio 2020. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 151.656,96 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 117.861,03 euros, correspondiente al ejercicio 2018.
CUARTO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
QUINTO.- Paralelamente la Inspección de los Tributos ha llevado a cabo actuaciones con la entidad XZ-TW S.L., por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2018, 2019 y 2020. El acuerdo de liquidación derivado de este procedimiento y el acuerdo sancionador constan igualmente recurridos ante este Tribunal en reclamaciones económico-administrativas (RE-A 28-20252-2024 y acumuladas) que se resuelven en la misma fecha.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Procedencia de los actos impugnados.
CUARTO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que las mismas se iniciaron en torno al reclamante mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada en fecha 28/06/2022 con alcance general, respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2018, 2019 y 2020.
D. Axy ha sido residente fiscal en España durante los ejercicios objeto de comprobación, tributando por el Régimen Especial de trabajadores desplazados a territorio español regulado en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), aplicando dicho régimen desde el año 2015. Asimismo, hay que destacar que consta dado de alta en el I.A.E. en el epígrafe 799 -Otros profesionales Actividad Financiera Jurídica Seguros- desde el 01/12/2018. D. Axy está casado con Dª Bts, estando el domicilio fiscal del obligado tributario situado en calle DOMICILIO_1. , ..., en CIUDAD_1.
El señor Axy es administrador único de la entidad XZ-TW S.L. El ... de 2014, D. Axy y su cónyuge Dª Bts adquirieron el inmueble ubicado en c/ DOMICILIO_1, en CIUDAD_1, siendo propiedad de D. Axy en un 93% y de Dª. Bts en el 7% restante. Este inmueble ha sido la vivienda habitual del reclamante desde su llegada a España, y además es el inmueble desde el que XZ-TW S.L. ejerce su actividad.
El reclamante trabajaba en PAIS_1 en el campo del sector inmobiliario como asesor financiero, desplazándose a España el 12 de enero de 2015. El señor Axy junto con su cónyuge Bts constituyeron la entidad XZ-TW SL el ...de 2014. En el momento de la constitución de la sociedad, D. Axy suscribió el 99% de las participaciones sociales de la entidad, siendo el 1% restante propiedad de la señora Bts, nombrándose como administrador único a D. Axy. El mismo día en que se constituyó la entidad XZ-TW S.L. también se constituyó la entidad XZ-NP SL, siendo D. Axy el socio fundador suscriptor del 99% de su capital social.
El ... de 2015 D. Axy transmitió a su esposa, la señora Bts, 2.969 participaciones sociales de XZ-TW S.L., y una participación social a D. Cxs (hermano de la esposa del reclamante), de tal modo que desde dicha fecha dejó de ser socio de la mercantil XZ-TW S.L.
Mediante escrito de fecha 07/07/2015 el reclamante formuló una consulta tributaria a la DGT solicitando el criterio de este órgano a los efectos de conocer si cumplía los requisitos para aplicar el régimen especial de desplazados a territorio español previsto en el artículo 93 de la LIRPF. La Inspección en el Acuerdo de Liquidación subraya que en los hechos comunicados a la DGT el señor Axy señaló que no tenía participaciones sociales en la entidad XZ-TW S.L., omitiendo que hasta el día 1 de julio de dicho año sí había sido socio, y añadiendo que el desplazamiento a territorio español traía causa en el cargo de administrador de esta entidad que el mismo iba a ocupar. La DGT -consulta vinculante 3682-15 de 24 de noviembre de 2015- contestó que: "En el presente caso, si el desplazamiento a España del consultante se produjo como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador único de la sociedad X, sociedad en cuyo capital, según la información aportada en su escrito, el consultante no participa, dicho requisito se consideraría que se cumple (...)".
El 08/07/2015 el obligado tributario presentó ante la AEAT el modelo 149 para optar por el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español en el que se comunicaba que la entidad residente en España para la que se prestaba los servicios era XZ-TW S.L.; la fecha de entrada en territorio español era el día 12-01-2015 y que Axy sería administrador único de la citada entidad, no ostentando participación alguna en la sociedad XZ-TW S.L.
El 17/06/2020 la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid emitió una propuesta de liquidación provisional por el concepto IRPF del ejercicio 2015 para el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en relación con la opción por el régimen de desplazados a territorio español ejercida por el señor Axy. El procedimiento finalizó mediante liquidación provisional, determinando el Órgano de Gestión que el reclamante tributa en el régimen especial en el ejercicio 2015.
En cuanto a la actividad desarrollada por D. Axy en la sociedad XZ-TW se aportó a la Inspección el siguiente escrito por parte del reclamante:
"El Sr. Axy desempeña funciones de administrador para XZ-TW, S.L. En este sentido, parte de su colaboración consiste en atender -gracias a sus conocimientos, posicionamientos y experiencia en el sector del Real Estate y Finanzas- las necesidades de XZ-TW, S. L, de cara a la consecución exitosa de sus objetivos sociales."
Por su parte, en el escrito aportado a la Inspección, XZ-TW S.L. manifestaba lo siguiente:
"OC es una sociedad que desarrolla una actividad económica de consultoría e intermediación inmobiliaria. Está especializada en identificar activos inmobiliarios en España y en facilitar el acceso, investment management, la gestión (asset management) y la desinversión de activos a inversores, tanto nacionales como internacionales. XZ-TW también trabaja con promotores ofreciéndoles un servicio íntegro del inicio hasta el final: identificación de activos, investment management, gestión de activos, gestión de proyecto (project management), creación y optimización de la estructura financiera y búsqueda de financiación, gestión de producción de renders, gestión de campañas de marketing inmobiliario, gestión de contratos legales, comercialización, servicios postventa, etc. (...)"
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección procedió a la incoación de Acta de disconformidad, modelo A02, número REFERENCIA_1, relativa al concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y periodos 2018, 2019 y 2020, de la cual deriva el Acuerdo de Liquidación objeto de la presente reclamación.
A juicio de la Inspección, la entidad XZ-TW SL simula la realización de la actividad de asesoramiento en el sector inmobiliario, siendo realmente el único responsable del desarrollo efectivo de dicha actividad D. Axy. La Inspección, en el Acuerdo de Liquidación, manifiesta que la entidad XZ-TW SL es utilizada como pantalla por D. Axy, que se sirve de este mecanismo simulando que la entidad lleva a cabo una efectiva actividad económica mediante la prestación de servicios de asesoramiento inmobiliario, siendo realmente él mismo quien presta tales servicios y genera el total de los ingresos facturados. La razón, a juicio de la Inspección, que motiva la constitución de la entidad mercantil es el ahorro fiscal que se genera al atribuirle a la misma los ingresos derivados de la actividad inmobiliaria realizada por el señor Axy.
Además, a juicio de la Inspección, no existe una relación de causalidad entre el desplazamiento a territorio español y la adquisición de la condición de administrador según los requisitos exigidos por la LIRPF para poder acogerse al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español. Esto traerá como consecuencia la tributación del señor Axy por su renta mundial en el IRPF.
Derivado de lo anteriormente expuesto, se realiza por parte de la Inspección en el Acuerdo de Liquidación la determinación de los ingresos y de los gastos fiscalmente deducibles que fueron declarados por la entidad XZ-TW SL que deberán imputarse en la imposición personal del reclamante, de lo que derivará el correspondiente ajuste positivo en la base imponible de este último, sin que a juicio de la Inspección le corresponda aplicar el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español.
QUINTO.- En las alegaciones presentadas ante este órgano revisor la parte reclamante formula, en síntesis, los siguientes motivos de oposición:
- La Administración tributaria a través de los Órganos de Gestión revisó la procedencia de la aplicación del régimen especial, concluyendo que cumplía con los requisitos exigidos por el artículo 93 LIRPF. La Administración no puede volver a comprobar lo que en su momento validó al tener aquella comprobación efectos preclusivos. La DGT por su parte dictó también su Resolución afirmando la posibilidad de que el reclamante optara por la aplicación del Régimen Especial.
- La categoría de los clientes que han requerido de los servicios de XZ-TW SL supone que no pueden contratar servicios de un profesional autónomo sin el soporte de una sociedad que lo ampare.
- XZ-TW SL tiene medios suficientes para el desempeño de su actividad. En cuanto a los medios personales, en 2015 XZ-TW SL contrató a ..., un profesional que vino de ... con un perfil que aparentemente cuadraba con la cultura y necesidades de la Sociedad; transcurrido un período aproximado de un año, ante un rendimiento deficiente, se prescindió de sus servicios, lanzándose la entidad a la búsqueda de personal. XZ-TW SL ha contado más que con personal asalariado, con el asesoramiento y colaboración de terceros externos, freelancers que iban cubriendo parcialmente distintas necesidades de la Sociedad.
- En su actuación no ha existido simulación alguna.
SEXTO.- El planteamiento de la Inspección impone acudir de inicio a lo dispuesto por el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".
Por otra parte el TEAC, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia, ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza en que mediante él se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real. Tal doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.
Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público (Sentencias de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de 1988, de 10 de noviembre de 1988 o de 31 de diciembre de 1998).
Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el alto Tribunal en sus Sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa. Una vez delimitado el concepto de simulación, debemos pasar a analizar los elementos necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre su existencia. Concretamente, deben concurrir los dos elementos siguientes:
- Por un lado, la existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.
- Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.
Además, de los dos citados elementos, que se encuentran claramente entrecruzados, se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.
En el ámbito de la jurisprudencia europea, el criterio del Tribunal de Justicia Europeo no diverge del que mantienen los órganos judiciales y administrativos españoles, toda vez que en distintas sentencias (SSTJUE de 21/02/2006, asunto Halifax C-255/02 y asunto University of Huddersfield Higher Education Corporation C-223/03, de 21/02/2008, asunto Part Service C-425/06 y de 22/12/2010, asunto Weald Leasing C-103/09) toda vez que parte de que "la declaración de la existencia de una práctica abusiva no resulta de la naturaleza de las transacciones comerciales que normalmente realiza el autor de las operaciones que se trata, sino del objeto finalidad y efectos de estas operaciones", condicionando la calificación de un comportamiento como práctica abusiva a la concurrencia de dos requisitos: Existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias y falta de una justificación distinta de la obtención de una ventaja fiscal.
Ahora bien, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad (Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988, 17 de junio de 1991, 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido, llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad. Conforme a la doctrina del TEAC, consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:
a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.
A estos efectos, establece el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Y en su artículo 106.1 (de aplicación a la vía económico- administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma) que:
"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".
En este sentido, el artículo 386 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, dispone que:
"1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción.
2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior."
La propia Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), recoge en su artículo 108.2 que:
"2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia de 2/04/2008 (recurso nº 5371/2002), argumenta que:
"En relación con la válida utilización de la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica como, por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LEC 1/2000, párrafo segundo, al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, de él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de 19 de marzo de 2001)".
Para poder habilitar la prueba indiciaria no resulta necesario que los hechos probados constituyan, en sí mismos, pruebas directas del hecho que se trata de demostrar. Son hechos que, aisladamente considerados puede resultar meramente circunstanciales, pero que, conjuntamente considerados, constituyen una prueba solvente del hecho que se pretende acreditar. Así, lo decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran considerarse probados y las conclusiones a las que llega la Inspección existe una conexión lógica.
Las sentencias del Tribunal Supremo de 16/07/2002 (RG 3507/2000) y de 08/05/2003 (RG 708/2002) consideran:
"que la prueba indiciaria, circunstancial o indirecta es suficiente para justificar tal participación en el hecho punible, siempre que reúna unos determinados requisitos, que esta Sala recogiendo principios interpretativos del Tribunal Constitucional, ha repetido hasta la saciedad (entre las últimas sentencias dictadas, mencionemos a título de ejemplo, las de 13/12/99; 26/05/2000; 22/06/2000; 16/06/2000; 08/09/2000, etc.).
Estos requisitos son los siguientes:
1. Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.
2. Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.
3. Los indicios tienen que ser plurales e independientes o, siendo único, que posea una singular potencia.
4. Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.
5. Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.
6. La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos "hechos-indicios" se deducen otros "hechos- consecuencia".
SÉPTIMO.- La Dependencia de Inspección analiza los medios materiales y humanos de la sociedad XZ-TW S.L., y concluye que, en ausencia de la figura del señor Axy no dispone de otros medios personales ni materiales aptos para producir los servicios que supuestamente presta. Solamente dispone de una persona para el desarrollo de su actividad, D. Axy, que es quien lleva a cabo la prestación de los servicios facturados a los clientes.
La parte reclamante también realiza el análisis de los indicios listados en la resolución impugnada, defendiendo la existencia de medios materiales y humanos suficientes y minimizando la relevancia que la Inspección otorga a otros indicios. En todo caso añade que existen razones suficientes que justifican la existencia de XZ-TW S.L.
Este Tribunal considera oportuno recordar que en sentencias de fechas 15/07/2002 y 28/11/2003 el Tribunal Supremo establece que sólo hay simulación subjetiva cuando la sociedad no tiene aptitud actual para operar realmente en el tráfico ni se realizó ninguna actuación en el marco del objeto social de la entidad. Pues bien, esta es precisamente la cuestión sometida a debate: la aptitud de la sociedad para prestar los servicios facturados. Las sociedades mercantiles pueden tener un objeto social mercantil o un objeto social civil y ambos son perfectamente lícitos. Pero una sociedad mercantil que no tiene medios personales ni materiales para el ejercicio de una actividad económica, carece de sustancia económica y la mera afirmación según la cual la sociedad es la que presta los servicios facturados sin aportar las pruebas de la actividad realizada y de los medios dispuestos para tal fin, es una alegación que no puede ser atendida.
Del análisis del expediente se desprende que la Inspección se basa en los siguientes indicios puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras para concluir que la intervención de la sociedad en la prestación de servicios es simulada y únicamente es un mero artificio para aparentar que presta servicios a terceros cuando, en realidad, se trata de servicios realizados de forma directa por D. Axy. En el caso concreto de XZ-TW SL, la sociedad únicamente sirve para canalizar los ingresos que se obtienen de la prestación de los servicios en lugar de cobrarlos directamente por la persona que los realiza:
- D. Axy fundó la entidad XZ-TW S.L. adquiriendo el 99% del capital social de la entidad en el momento de la constitución, si bien posteriormente transmitió la totalidad de sus participaciones sociales a su mujer y al hermano de esta última. Además, D. Axy ha sido desde la constitución de XZ-TW S.L el administrador único de la sociedad y es el único autorizado de las cuentas bancarias de titularidad de esta.
- En cuanto a los medios materiales, la actividad de XZ-TW se desarrollaría en la vivienda habitual de Axy, en donde se habilita una habitación como oficina, siendo de su propiedad en un 93% y de su cónyuge en un 7%. Del análisis de los gastos de la sociedad se infiere que parte de estos se corresponden con gastos para el mantenimiento de dicha vivienda, que como decimos, constituye el lugar de trabajo y la vivienda habitual del administrador de la entidad.
En cuanto al vehículo a disposición del señor Axy, se trataría de un ... adquirido por la sociedad en mayo de 2015. Según las pólizas del contrato de seguro aportadas se obtienen que el conductor habitual del vehículo mismo es D. Axy.
- En cuanto a los medios personales a disposición de XZ-TW S.L., en ausencia de D. Axy la entidad no dispone de otros medios personales para la prestación de los servicios facturados en los ejercicios objeto de comprobación, pues además de que los mismos se corresponden con operaciones inmobiliarias que requieren un conocimiento muy especializado del mercado, no consta persona contratada para su realización en el seno de la sociedad. Teniendo en cuenta lo declarado en el modelo 190 y en el 216 durante los ejercicios comprobados, XZ-TW S.L únicamente pagó rentas a D. Axy y a Registradores y Notarios. A mayor abundamiento, los clientes de XZ-TW S.L. en contestación a los requerimientos emitidos por la Inspección de la AEAT señalaron que D. Axy era la principal persona de contacto y quien realizaba las gestiones de los servicios prestados por XZ-TW S.L.
- Del análisis conjunto de las cuentas bancarias de D. Axy y la entidad XZ-TW se ha comprobado la existencia de transferencias bancarias entre ambos, siendo D. Axy quien envía transferencias en concepto de préstamo a la mercantil XZ-TW S.L.
Alega el reclamante que en el año 2015 tuvo un trabajador por cuenta ajena, pero lo que se debe determinar es si la sociedad cuenta con medios personales y materiales adecuados para el desarrollo de la actividad en los años comprobados al margen de que los haya tenido en años anteriores. Es decir, que la sociedad tenga infraestructura real y tenga medios de producción, y que estos tengan suficiente entidad para el ejercicio de la actividad profesional desarrollada en los años objeto de comprobación.
A la vista de los hechos relatados, este Tribunal Regional debe declarar ajustada a derecho la prueba de la simulación realizada por la Inspección al observar el vínculo de razonabilidad exigido entre las presunciones apreciadas y la consecuencia lógica extraída. Los hechos puestos de manifiesto por la Inspección llevan razonablemente a concluir que esta ha recabado un conjunto de pruebas indirectas y no meras sospechas de las que se infiere que XZ-TW SL es una sociedad interpuesta, que no posee medios suficientes para realizar la actividad de la que obtiene ingresos, siendo estos realizados de forma personal por su administrador, el señor Axy.
Como ha señalado la jurisprudencia respecto de la prueba de presunciones, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir, lo cual ha acontecido en el presente caso.
Los indicios que permitieron a la Inspección concluir la existencia de una simulación relativa, criterio que este TEAR comparte, son los anteriormente expuestos, por lo que debe declararse ajustada a derecho la prueba de la simulación realizada por la Inspección, al observar el vínculo de razonabilidad exigido entre las presunciones apreciadas y la consecuencia lógica extraída (entre otras, resolución R.G 00/03867/2010 del TEAC de fecha 21-03-2013), al no responder el proceder del obligado tributario a una razón económica válida.
También se ha de tener en cuenta que existe ocultación aunque la sociedad haya declarado ingresos, porque el verdadero perceptor de los mismos permanece oculto a la Hacienda Pública. Es lícita la constitución de una sociedad mercantil para el mantenimiento de participaciones sociales o para la tenencia de activos no afectos a actividades económicas, pero si se presenta a esta sociedad como si desarrollara una actividad mercantil dedicada a la producción o la distribución de bienes o servicios y como emisora de facturas que documenten las operaciones económicas realmente llevadas a cabo por el profesional que las realiza, entonces se está utilizando la personalidad jurídica de la sociedad de un modo ilícito, en otras palabras, se está abusando de la forma jurídica mercantil con la finalidad de trasladar bases imponibles de una persona física con un tipo marginal muy superior a una persona jurídica con un tipo de gravamen fijo inferior con la única finalidad de conseguir una ventaja fiscal ilícita.
Este TEAR considera que la actuación de la parte reclamante no puede ampararse en la economía de opción, pues el empleo de formas jurídicas desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario diferencia a los actos lícitos desde el punto de vista fiscal, que pueden ampararse en la denominada economía de opción, de los actos y negocios anómalos, indirectos, fraudulentos o simulados (como es el caso que nos ocupa), teniendo el uso legítimo de la economía de opción como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma. Así, en el presente caso, no existe duda alguna de que la entidad XZ-TW S.L. no aportaba ningún valor añadido en la prestación de los servicios, sino que esta actividad era prestada directamente y únicamente por D. Axy.
En definitiva, se simula que es la sociedad interpuesta XZ-TW S.L. la que presta los servicios y factura por ellos a los clientes cuando quien realmente los está prestando es el administrador. Por ello, procede la aplicación del artículo 16 de la LGT, debiendo aplicarse la norma que se ha tratado de eludir.
OCTAVO.- En cuanto a si el reclamante puede aplicar el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español regulado en el artículo 93 de la LIRPF, dicho artículo, según la redacción dada al mismo por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (redacción aplicable a los ejercicios objeto de comprobación), señala:
"1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.
2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado."
Así pues, es requisito necesario para la aplicación del régimen especial que nos ocupa que se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España. Debe por tanto existir una relación de causalidad entre el desplazamiento a España y la formalización de la relación laboral o estatutaria. Respecto a la segunda de las circunstancias citadas, -el carácter estatutario de la relación- en caso de que el desplazado a territorio español adquiera la condición de administrador de una entidad en la que participa se requiere que el grado de participación no determine la consideración de entidad vinculada, es decir, se requiere que su participación sea inferior al 25 por ciento.
Además, el obligado tributario no podrá obtener rentas que se califiquen como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. La obtención por parte del desplazado a territorio español de rendimientos de actividades económicas mediante establecimiento permanente situado dicho territorio conllevaría la exclusión del régimen especial.
La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 del RIRPF, señalándose en la letra c) de dicho artículo que:
"Cuando se trate de desplazamientos como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad, un documento justificativo emitido por la entidad en el que se exprese la fecha de adquisición de la condición de administrador y que la participación del contribuyente en la entidad no determina la condición de entidad vinculada".
NOVENO.- Se analizará a continuación si las comprobaciones previas sobre el ejercicio de la opción por el régimen de desplazados a territorio español por parte de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid traen como consecuencia la preclusión de la facultades en la posterior comprobación por parte de los Órganos de Inspección sobre la misma.
A este respecto, con fecha 19/06/2020 se notifica propuesta de liquidación provisional por el concepto IRPF del ejercicio 2015 para el inicio de un procedimiento de comprobación limitada. El alcance del procedimiento se circunscribía a:
"Verificar que el contribuyente cumple los requisitos para aplicar el Régimen Especial para trabajadores desplazados a territorio español del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
En dicha propuesta de liquidación provisional se establecía que el reclamante tenía una participación del 99,00% de la empresa XZ-NP SL y que, por lo tanto, estaba obligado a declarar mediante el modelo 100 del IRPF para el ejercicio 2015 y siguientes. Contra esta propuesta de liquidación de los Órganos de Gestión, el reclamante presentó un escrito de alegaciones en el que manifestaba que solicitó la aplicación del citado régimen especial por "por convertirse en administrador de la mercantil XZ-TW, S.L, con CIF ...", no por convertirse en administrador de la mercantil XZ-NP SL.
En fecha 26/11/2020 se notificó una segunda propuesta de liquidación estimando las alegaciones presentadas, por lo que se señala que el contribuyente tributa en el régimen especial en el ejercicio 2015 y se amplía el alcance a:
"Comprobar las imputaciones de renta inmobiliaria sujetas a tributación en el Régimen Especial para trabajadores desplazados a territorio español del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Finalmente, se dictó liquidación provisional el 17/12/2020, determinando el Órgano de Gestión que el reclamante tributa en el régimen especial en el ejercicio 2015.
Para resolver la cuestión planteada, debemos tener en cuenta en primer lugar el contenido del artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, cuando dispone:
"Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución."
Por su parte, el párrafo a) del apartado 2 del artículo 139, al que se remite el artículo trascrito indica:
"a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de comprobación."
El Tribunal Supremo en su Sentencia 1341/2020, de 16/10/2020 (rec. 3895/2028), ha fijado doctrina jurisprudencial en relación con este precepto, interpretando que:
"(...) los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa."
Por otra parte, el TEAC en su resolución número 00-04897-2018, de 22/11/2021 sienta la siguiente doctrina al respecto, al reiterar el criterio de la resolución de 20/10/2021 (R.G.00-05195-2018):
"Conforme a lo señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de noviembre de 2020, recurso 1072/2019, reiterado en la sentencia de 4 de marzo de 2021, recurso 3906/2019, se debe entender que el objeto comprobado es el mismo en los dos procedimientos, por lo que sólo cabría iniciar un posterior procedimiento inspector si se descubren nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
Según el Alto Tribunal el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional" y rechaza que pueda justificarse la realización de dos procedimientos de comprobación sobre el mismo sujeto, impuesto y ejercicio en que al ser la primera una comprobación "meramente formal" ello permita iniciar posteriormente una comprobación de los requisitos sustantivos para la devolución del impuesto.
Si la Administración se "autolimitó" en el primer procedimiento de comprobación a la realización de una comprobación meramente formal, esa "autolimitación" no puede justificar el inicio de un segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto impositivo y periodo para solicitar una documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración o que ésta no pudiera haber solicitado al contribuyente en la primera comprobación realizada."
Sobre el alcance del concepto "nuevos hechos o circunstancias" se ha pronunciado el TEAC en su Resolución RG 4626/2018, de 24-09-2020, en la que reitera el criterio de la Resolución RG 568/2019, de 03-12-2019:
"Es la existencia de hechos nuevos que la Administración pueda descubrir que procedan de actuaciones distintas a las realizadas lo que puede motivar una nueva regularización sobre el mismo objeto. Pero iniciar un procedimiento sobre un objeto ya previamente comprobado buscando nuevos elementos sobre los que regularizar choca con el espíritu de la norma. Así lo ha entendido también la Audiencia Nacional en Sentencia de 24 de octubre de 2013 (rec. 274/2010), a cuyo tenor, los hechos o circunstancias que permitan a la Administración efectuar una nueva regularización, tras efectuar una nueva comprobación sobre el objeto de un procedimiento de comprobación limitada, "han de ser hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT, pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto".
La Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 2023 (recurso de casación 8710/2021) analiza un supuesto en el que, en los previos procedimientos de comprobación limitada incoados en relación con el IRPF del contribuyente, se habían disminuido los gastos declarados. En las posteriores actuaciones de inspección, realizadas en paralelo con la entidad de la que el contribuyente es socio y administrador único, se comprueba que los ingresos declarados por la sociedad corresponden a honorarios facturados a mercantiles en concurso de acreedores en las que el contribuyente desempeñaba funciones de administrador concursal, por lo que la Inspección comprueba si estas operaciones vinculadas se han cuantificado por su valor normal de mercado y procede a regularizar los ingresos declarados en sede de IRPF. La Sala de instancia aprecia el efecto preclusivo del artículo 140.1 de la LGT en relación con la regularización de gastos, pero entiende que no afecta a las actuaciones de inspección relativas a los ingresos no declarados. En la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 2023 se anula la Sentencia de instancia y se concluye lo siguiente (FD Tercero):
"(...) como se ha expuesto reiteradamente por esta Sala, el principio de no segunda revisión sobre lo comprobado lo que pretende es ser una garantía para el administrado precisamente en los términos que recoge este artículo 140 LGT , siendo las únicas excepciones las que el propio precepto incluye, a saber, "salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución."
En el caso analizado las "actuaciones" posteriores realizadas en el procedimiento de inspección, no son distintas de las "realizadas" en el primer procedimiento de comprobación limitada, pues ambas se refieren al mismo concepto impositivo, IRPF, y periodo, ejercicios 2013 y 2014, siendo lo relevante a los fines examinados que se inició un procedimiento de inspección posterior sin que existieran nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración, o que ésta no pudiera haber solicitado al contribuyente en la primera comprobación limitada.
En efecto, tal y como ha expuesto esta Sala, el concepto de "actuaciones distintas" utilizado en el precepto sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se tratan de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración.
Siendo así, la Administración ya disponía de los libros de ingresos, gastos y bienes de inversión que, al haber sido solicitados al contribuyente, habían sido aportados, por lo que contaba con la documentación necesaria para regularizar desde los dos procedimientos de comprobación limitada no solo los gastos, como hizo en las liquidaciones provisionales, sino también los ingresos no declarados en su actividad de administrador concursal, por lo que no podía volver a comprobarlo en un posterior procedimiento de inspección, ya que no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación del sujeto pasivo y, en consecuencia, no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su apreciación en actuación de comprobación posterior.
En suma, contando la Administración con toda la documentación precisa para regularizar no solo los gastos sino también los ingresos no declarados, por haber sido suministrada por los obligados tributarios a requerimiento de la Administración, no es posible que se limite a comprobar alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.
Es más, si la Administración consideraba necesaria para la regularización de los ingresos no declarados la aportación de los libros de facturas emitidas/recibidas, a la vista de la documentación aportada por el obligado tributario a requerimiento de la Administración, debió de requerirlo en los procedimientos de comprobación limitada con anterioridad a dictar los acuerdos de liquidación provisional.
Tampoco puede compartirse, como aduce el Abogado del Estado, que el efecto preclusivo de la comprobación limitada regulado en el artículo 140.1 LGT se produzca únicamente respecto del objeto comprobado que se especifique en la resolución expresa que pone fin al procedimiento de comprobación limitada, pues como ya expuso esta Sala en su sentencia de 16 de octubre de 2020 (RCA 3895/2018 ), ello permitiría a la Administración comprobar varias veces un mismo elemento de la obligación tributaria con tal de que no se pronunciase de forma expresa sobre dicho elemento y sí sobre otros.
A lo expuesto se añade otra circunstancia relevante, y es que la Administración incumplió su obligación de justificar por qué iniciaba el procedimiento de inspección, pues ni siquiera aludió a la previa existencia de los dos procedimientos de comprobación limitada por el mismo concepto impositivo, IRPF, y ejercicios 2013 y 2014, lo que comporta el incumplimiento de la exigencia del art. 140.1 LGT sobre la necesidad de expresar cuáles son los nuevos elementos o circunstancias de hecho tenidos en cuenta en la nueva comprobación."
En el presente caso, lo relevante es si en el primer procedimiento, la AEAT disponía o pudo disponer de los datos necesarios para practicar la regularización que llevó a cabo en las posteriores actuaciones de inspección, con independencia del resultado de la comprobación limitada y su alcance.
Señala la Inspección que el obligado incumple los requisitos del artículo 93 1. b) 2º de la LIRPF, dado que ostentaba la condición de socio mayoritario de XZ-TW cuando adquirió el cargo de administrador de dicha sociedad, puesto que suscribió como socio fundador el 99% de las participaciones sociales en el acto de constitución de la entidad en el año 2014, el mismo acto en el que acordó nombrarse administrador único.
En este sentido, el Órgano de Gestión Tributaria no llevó a cabo ningún tipo de requerimiento de documentación o información al obligado tributario en relación con XZ-TW SL pudiendo hacerlo, esto es, estando facultado para requerir la escritura de constitución de XZ-TW SL, el Órgano de Gestión se limitó a analizar la situación del obligado tributario con la mercantil XZ-NP SL.
No obstante, señala la Inspección que el obligado también incumple los requisitos del apartado c) del artículo 93.1 de la Ley en la medida que D. Axy presta servicios profesionales calificados como rendimientos de la actividad económica desempeñando su actividad profesional a través de la entidad interpuesta XZ-TW.
Considera este Tribunal que en el procedimiento inspector iniciado con posterioridad a la comprobación limitada se han descubierto nuevos hechos o circunstancias como es que XZ-TW SL es una sociedad interpuesta, que no posee medios suficientes para realizar la actividad de la que obtiene ingresos, siendo estos realizados de forma personal por su administrador, el señor Axy, que obtiene rentas mediante un establecimiento permanente.
En conclusión, no se produce el efecto preclusivo del artículo 140.1 de la LGT.
DÉCIMO.- A la vista de lo expuesto en los anteriores Fundamentos, este Tribunal entiende que no se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen especial de desplazados a territorio español previsto en el artículo 93 de la LIRPF.
Como consecuencia de esto, se producirá la tributación del reclamante en el IRPF por su renta mundial, incluidos los intereses percibidos de cuentas bancarias situadas en el extranjero, y sin que se produzca imputación de renta inmobiliaria por la vivienda habitual.
En consonancia con la imputación de los ingresos facturados por XZ-TW SL para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas del señor Axy, se deberán también imputar al impuesto personal del reclamante aquellos gastos declarados por la sociedad que se consideren fiscalmente deducibles por encontrarse afectos a la actividad profesional desarrollada.
La Inspección no considera deducibles gastos relacionados con el vehículo ..., gastos de teléfono, internet y canales de televisión en la vivienda habitual del Sr. Axy y a un robot aspirador.
En cuanto a los gastos relacionados con vehículos, para que los mismos sean deducibles se exige que los vehículos tengan la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrados en los libros o registros obligatorios, sean utilizados de manera efectiva en el desarrollo y para los fines de dicha actividad, tal y como se desprende de los artículos 29 de la LIRPF, relativo a los elementos patrimoniales afectos, y el apartado 2 del artículo 22 de su Reglamento, el cual dispone lo siguiente:
"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad".
Por tanto, para justificar la afectación total a la actividad económica del vehículo, se hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción. Pruebas de exclusividad que, sin embargo, no se exigen para los vehículos y actividades establecidas en el punto 4 del citado artículo 22 del Reglamento del Impuesto, vehículos y actividades que no son las del supuesto que ahora nos ocupa.
Debe tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica al tratarse de un elemento indivisible, lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente. Ahora bien, sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el solo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.
En este mismo sentido se ha venido pronunciando de manera reiterada el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, citándose a efectos expositivos la sentencia nº665/2024, de 21 de octubre de 2024:
"En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT [Entre las más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].
En el caso, esta afectación exclusiva no ha sido probada. La parte se limita a afirmar dicha exclusividad sin aportar prueba suficiente, más allá de las alegaciones que realiza y del hecho de que disponga de otros vehículos . Como hemos dicho en innumerables ocasiones, la posesión de dos vehículos no acredita, per se, la dedicación exclusiva del designado por el interesado a la actividad profesional, pues de ese hecho no podemos razonablemente inferir si se emplea u otro, o ambos, para atender necesidades de la actividad económica o de carácter personal.
Además, por lo que se refiere a los gastos de combustible, peajes, reparaciones y aparcamiento, venimos reiterado que ni siguiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional desempeñada. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que el combustible, mantenimiento, reparación y aparcamiento a que responden tales gastos fueron de ese vehículo , descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.
Podemos aceptar que la prueba es difícil, pero no imposible, como queda demostrado por los diversos casos en que esta Sala ha aceptado la deducibilidad de partidas de gastos de esta naturaleza. En todo caso, dicha dificultad no conduce a una suerte de inversión de la carga de la prueba, como se pretende."
Así, estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción.
Pues bien, a juicio de este Tribunal, el reclamante no acredita que el vehículo se encuentre afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva.
Por otro lado, en la gran mayoría de las facturas y tickets de repostajes aportados no se hace constar la matrícula del vehículo, siendo Axy también titular de otro vehículo marca ... y que funciona con el mismo tipo de combustible, siendo la identificación del vehículo en los soportes documentales una vía para justificar que los gastos corresponden al vehículo titularidad de XZ-TW SL.
Por lo expuesto, este Tribunal considera no deducibles los gastos relacionados con el vehículo ... matrícula ....
Respecto de los gastos de teléfono, internet y canales de televisión, no ha podido verificarse que las líneas contratadas se correspondan con líneas relacionadas con la actividad profesional. Además en las facturas aportadas, además de indicarse como dirección el domicilio habitual del contribuyente, incluye, sin el correspondiente desglose, la contratación de servicios como es el paquete de televisión y fútbol. Por tanto, la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa.
En cuanto a la adquisición de un aspirador robótico, es un gasto cuya afectación a la actividad no se considera suficientemente justificada.
DÉCIMO PRIMERO.- La razón de que se acumule el recurso de reposición interpuesto contra la sanción con la reclamación interpuesta contra la deuda tributaria es que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.
En el caso del recurso de reposición contra la sanción el TEAC en la resolución en unificación de criterio de 01-03-2012 (RG 00-3096-2011), establece como criterio que, según el artículo 212.1 de la LGT cuando se trata de un recurso de reposición interpuesto contra una sanción y se haya interpuesto reclamación económico-administrativa contra la deuda tributaria de la que procede dicha sanción, procede acumular a la reclamación económico-administrativa y resuelve el mismo órgano económico-administrativo.
DÉCIMO SEGUNDO.- En cuanto a la calificación de la conducta y posible imposición de sanción, según alega el reclamante, se produce una ausencia de los presupuestos para la imposición de una sanción tributaria al basarse la Inspección en una prueba de presunciones, no habiéndose motivado suficientemente la culpabilidad en la comisión de la infracción. Alega el reclamante además que no ha habido ocultación en su actuación, realizándose una interpretación razonable de la norma, por la que no se produce el elemento subjetivo de culpabilidad previsto en la Ley e incumpliéndose el requisito de proporcionalidad al haberse calificado la infracción como muy grave.
De acuerdo con lo indicado en los anteriores Fundamentos de Derecho se considera debidamente acreditado en el Acuerdo de Liquidación que la declaración de simulación de la actividad de la entidad XZ-TW SL resulta procedente y que no se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen especial de desplazados a territorio español; es decir, este TEAR confirma la existencia del elemento objetivo de la infracción, al existir una conducta sancionable.
La cuestión que se plantea en la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción consiste por tanto en determinar la procedencia de la sanción impuesta al reclamante como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria. Pues bien, la conducta del reclamante, consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido parte de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, lo que encuentra su calificación en la Ley 58/2003.
En concreto, en su artículo 191, que bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", establece:
"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161 , ambos de esta Ley. (...)
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.
La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.
En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución."
El apartado 3 del artículo 184 de la LGT establece que:
"3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:
a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Se consideran anomalías sustanciales:
1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.
3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".
En los ejercicios regularizados el obligado tributario ha utilizado una sociedad interpuesta para no declarar los rendimientos de la actividad económica que le hubieran correspondido a D. Axy de no haber utilizado de manera fraudulenta la sociedad XZ-TW SL para este fin y ha utilizado improcedentemente el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español.
Se aprecia la concurrencia de ocultación debido a que el obligado tributario D. Axy ha presentado las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios objeto de regularización omitiendo de forma deliberada los rendimientos de su actividad empresarial que realmente le correspondían a él como persona física y no a la entidad creada, aplicando además de manera improcedente el régimen de desplazados a territorio español, habiéndose nombrado administrador de la entidad cuya actividad es simulada cuando quien realmente presta el servicio es el mismo señor Axy, así como el empleo de medios fraudulentos, mediante la interposición de una entidad en la que el obligado tributario la controla y dirige como administrador único. Mientras que la existencia de ocultación da lugar a la calificación de la infracción tributaria cometida por dejar de ingresar como grave, la existencia de medios fraudulentos da lugar a la calificación de muy grave.
En cuanto a la posible falta de proporcionalidad, señalar que el acto recurrido se ha dictado de acuerdo con las disposiciones que lo regulan por lo que no se aprecia la misma. El principio de proporcionalidad se cumple cuando se impone y gradúa la sanción según dispone la ley.
DÉCIMO TERCERO.- Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.
No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, (reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que "(...) sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; lo que implica, indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.
Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del obligado tributario que le conduce a calificarlo como culpable.
El acto sancionador impugnado acredita suficientemente la culpabilidad desde el punto de vista jurídico-fiscal, justamente en la medida en que resultaba exigible para la imposición de la sanción, considerando este Tribunal que el órgano sancionador ha hecho una apreciación ajustada y adecuada del elemento subjetivo o requisito de culpabilidad con la que la parte reclamante ha incurrido en la infracción advertida y sancionada.
Respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183:
"Concepto y clases de infracciones tributarias.
1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
Asimismo, el artículo 179 de la Ley 58/2003, indica:
"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos."
Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo:
"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley."
Considera este Tribunal que en la conducta del reclamante concurre, no ya omisión de la diligencia mínima exigible, sino voluntariedad, dolo o intencionalidad en la comisión de la infracción tributaria considerada, siendo intencionada la conducta consistente en la utilización de una sociedad eludiendo el pago del IRPF por la prestación de servicios que han sido realizados de forma personal y directa por el mismo, habiendo aplicado el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español incumpliendo los requisitos exigidos para ello, apreciándose el concurso de conducta dolosa del sujeto infractor.
La concurrencia de una interpretación razonable de la norma debe ser desestimada porque los hechos probados conducen a la calificación de la conducta como dolosa. La simulación implica falsedad consciente y ánimo deliberado de eludir una parte de la carga tributaria.
En este sentido, cabe destacar que el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de septiembre de 2020 dictada en el rec casación nº 3130-2017 viene a señalar lo siguiente en el Fundamento de Derecho Tercero:
"Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe, consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares. La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa."