En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación provisional nº ...37 girada al documento nº ...-2020-...70, por el impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y AJD, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, cuantía 1.190,65 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 01/10/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 14/08/2020 contra la expresada liquidación provisional, girada por el ITP y AJD, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en relación con la escritura pública de manifestación de herencia otorgada por fallecimiento de los cónyuges D.Cxp y Dª Dyv, a favor de sus hijos Dª Axy, D. Bxy y D.Exy, mediante la cual proceden a realizar las siguientes operaciones de naturaleza particional:
1. Realizan un inventario conjunto (del 1 al 12) de los bienes de ambas herencias, que valoran en un total de 102.000 euros
2. Aceptación de la herencia por fallecimiento de su padre don Cxp, acaecido en fecha 19/12/2001 (Comunidad de bienes privativos del causante, relacionados con los números del 1 al 5 del inventario y bienes gananciales, relacionados con los números 7 y 8).
2. Aceptación de la herencia por fallecimiento de su madre doña Dyv, acaecido en fecha 25/12/2018. (Comunidad de bienes privativos de la causante, relacionados con los números del 6 , 9, 10 y 11 del inventario y bienes gananciales, relacionados con los números 7 y 8)
3.Adjudicación de bienes en pleno dominio a los comuneros en pago de su haber hereditario, por el fallecimiento de don Cxp y de doña Dyv, intercambiando entre ellos las cuotas de participación que les corresponden sobre los inmuebles en proindiviso, procedentes de las diversas comunidades de bienes, ya que los hermanos xy, heredan unos bienes en proindiviso privativos de su padre y otros bienes en proindiviso privativos de su madre, y bienes pertenecientes a la sociedad de gananciales, adjudicándose cada uno de los hermanos bienes en pleno dominio por valor de 34.000 euros.
SEGUNDO.- La Oficina Liquidadora practica dos liquidaciones a cargo de la reclamante: una por la adjudicación de bienes muebles, sobre una base imponible de 3.400,99 euros, al tipo impositivo del 4 %, y otra por la adjudicación de bienes inmuebles, sobre una base imponible de 19.263,40 euros, a la que se aplica el tipo impositvo del 6%, constando en ambas la siguiente motivación:
"Analizada la operación realizada en la escritura que nos ocupa, ésta debe calificarse como permuta, pues las compensaciones debidas por la indivisibilidad de un bien inmueble deben ser necesariamente en metálico por expresa exigencia del artículo 1.062 del Código Civil al que se remite el artículo 7.2.B) del Texto Refundido. Esta obligación de compensar al otro en metálico no es más que una consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 400 del Código Civil al establecer que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad, pudiendo cada uno de ellos en cualquier tiempo pedir que se divida la cosa común. Por tanto, la intervención de una compensación en dinero no califica a la operación de compra de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común.
En caso de disolución simultánea de varias comunidades, en las que se produzcan excesos de adjudicación y se originen compensaciones entre los comuneros, debe tenerse en cuenta que, al tratarse de actos jurídicos independientes, dichas compensaciones deben ser en metálico, sin compensar con bienes que formen parte de otra comunidad. Si los comuneros intercambiasen inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si se tratara de la adjudicación de los bienes de una única comunidad, tal intercambio tendría la consideración de permuta. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 2 del texto refundido del ITP y AJD cuando establece que "el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado,...;...;".
Por tanto, siendo la verdadera naturaleza del acto realizado la de permuta, cada permutante deberá tributar por el valor de los bienes que adquiera, en los términos establecidos en el artículo 23 del Reglamento del impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados: "En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos"
Es decir, la liquidación de referencia se gira por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al tipo impositivo del 6%, por considerar la Oficina Gestora que, atendiendo a su origen, existían dos comunidades de bienes: la resultante de la herencia del padre y la resultante de la herencia de la madre; y sin embargo, las adjudicaciones realizadas se efectuaron como si existiera una comunidad, intercambiándose los comparecientes las participaciones que poseían en una y otra a fin de alcanzar una distribución de cuotas distinta a la inicial; y puesto que la compensación del exceso de adjudicación declarado no se ha abonada en efectivo, no se cumple el supuesto recogido en el artículo 1062 del código civil, por lo que gira liquidación provisional a cargo de la reclamante por la adquisición del pleno dominio como consecuencia de la extinción de la comunidad
TERCERO.- La reclamante alega, en síntesis, que los herederos, de común acuerdo han procedido a realizar la las correspondientes adjudicaciones hereditarias sin ninguna intención de permutar entre ellos, sino teniendo en cuenta el carácter indivisible de los bienes hereditarios, por lo que no procede liquidación alguna por la modalidad de TPO del ITP y AJD.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.3 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones "Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario...".
En principio, las adjudicaciones a los comuneros, en los casos de división total o parcial de la comunidad, no son transmisiones de la propiedad, sino simples alteraciones en la forma de encontrarse atribuido el dominio sobre los mismos bienes, produciendo la división un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que ya no tuvieran antes los comuneros, y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve respetando la cuota de participación que cada uno tenía, como ha señalado el tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 22 de noviembre de 1989 y 27 de junio de 1995, y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en Sentencias de 17 de mayo de 2002 y de 13 de julio de 2000.
Por otra parte, la inexistencia de transmisión de la propiedad implica la no sujeción de este negocio a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP AJD, en lo que respecta a los hechos imponibles recogidos en el artículo 7.1 del Texto Refundido de la Ley reguladora del Tributo, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.2.B del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto "...los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil". Según este último artículo, "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros su exceso en dinero".
Por tanto, en aquellos supuestos en que la parte adjudicada al comunero exceda de la que le corresponda, existe un exceso de adjudicación declarado, sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, conforme a lo dispuesto en el mencionado artículo 7.2.B del Texto Refundido del Impuesto, que excepciona de gravamen determinados excesos de adjudicación, entre ellos los que surjan de la división de cosa indivisible o que desmerezca mucho por su división, eso sí, siempre que el exceso de abone en dinero, como sostenía igualmente el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, como la de 30 de Abril de 2010, cuyo fundamento de derecho sexto reza así:
"...siendo de significar que por esta Sala, entre otras, en la sentencia de 28 de junio de 1999, ha considerado que la disolución de una comunidad de bienes mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un valor proporcional a sus respectivas participaciones en dicha comunidad no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, porque dicha operación tiene carácter particional y no dispositivo. Por otra parte, también niega la sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales en aquellos supuestos en los que la división de la cosa común resulta imposible por ser el bien indivisible o de división que reduce sustancialmente su valor y la totalidad del bien se adjudica a uno o varios comuneros con obligación de compensar al resto con metálico."
Por ello este Tribunal venía considerando que "a contrario sensu", los excesos de adjudicación que se compensen, no con la entrega de dinero, sino con la de otros bienes no es sino una permuta, siendo sujeto pasivo cada uno de los permutantes por los bienes que reciba.
Sin embargo, por lo que se refiere a la necesidad de que la compensación sea en metálico, el Tribunal Supremo, en sentencia nº 1502/19, de 30-10-2019, dictada en el recurso de casación nº 6512/2017 modificó el criterio expuesto, estableciendo como doctrina que cuando los comuneros se adjudican bienes inmuebles cuya indivisibilidad no se cuestiona y se compensan entre ellos con las cuotas de cada uno sobre los otros bienes no adjudicados, constituyendo lotes equilibrados, es un supuesto, en palabras del TS, de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO). Y lo hace en los siguientes términos:
"La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos, que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios".
Dicho criterio ha sido recogido por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda en la consultas vinculantes V3616-20, V1487-21 y V2185-21, entre otras.
En este mismo sentido, el Supremo había dictado con fecha 5 de junio de 2019, número de resolución 774/2019, en la que declara no sujeto a TPO una permuta de cuotas entre comuneros, sin exceso de adjudicación y manteniendo el proindiviso. Esta sentencia reitera el criterio establecido en la STS de 30 de mayo de 2019, número de resolución 735/2019.
En dichas sentencias el Supremo determina que ninguno de los comuneros experimenta un exceso de adjudicación, ya que recibían la cantidad exacta correspondiente a su cuota de participación, siendo indiferente que lo hagan en metálico o, como en el caso de autos, o con una mayor participación en otro inmueble. Lo esencial es que con ello no obtienen beneficio alguno ni ganancia patrimonial de ningún tipo, pues pierden en una comunidad lo que ganan en la otra.
En el el presente caso, se trata de dos comunidades de bienes: la resultante de la herencia del padre y la resultante de la herencia de la madre, intercambiándose los comparecientes las participaciones que poseían en una y otra a fin de alcanzar una distribución de cuotas distinta a la inicial; y puesto que la compensación del exceso de adjudicación declarado no se ha abonada en efectivo, no se cumple, a juicio de la Oficina gestora, el supuesto recogido en el artículo 1062 del Código Civil. Sin embargo, de acuerdo con el criterio expuesto, no procederá la tributación por la modalidad de TPO.