En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 29/09/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 31/08/2022 contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados practicada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid en relación al expediente 2014 ...95.
Con fecha ...2010 se formalizó por el Notario D. Ubj bajo el nº . de su protocolo, escritura de "Aportación a la Sociedad Conyugal" formada por D. Bts y Dª. Axy (hoy reclamante). En virtud de la misma, D. Bts aportó a la citada sociedad conyugal a una vivienda y plaza de garaje sitas en el DOMICILIO_1 de PROVINCIA_1, así como de una finca sita en LOCALIDAD_1 (PROVINCIA_1).
Con idéntica fecha se formalizó por el Notario D. Ubj bajo el nº 728 de su protocolo, escritura de "Capitulaciones matrimonales y Separacíon de bienes" relativa a la sociedad conyugal formada por D. Bts y Dª. Axy. En virtud de la misma, se liquida la referida sociedad conyugal, adjudicándose Dª. Axy, entre otros bienes, la vivienda y plaza de garaje sitas en el DOMICILIO_1 de PROVINCIA_1, así como la finca sita en LOCALIDAD_1 (PROVINCIA_1).
En fecha 20/01/2014 se aportó a la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid el primero de los referidos documentos públicos junto con la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en concepto de "Aportación a sociedad gananc", dando lugar al expediente 2014 T 006195, presentada ésta como exenta al amparo de lo previsto en el artículo 88.I.B.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid practicó en fecha 20/11/2015 a la hoy reclamante liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados relativa al expediente 2014 ...95, por importe de 49.500,00 euros.
La Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid practicó en fecha 09/12/2015 a la hoy reclamante liquidación provisional de recargo por presentación extemporánea relativa al mismo expediente, por importe de 11.162,73 euros.
Contra dichos acuerdos se formularon los recursos de reposición nº ...6/2016 y ...4/2016, los cuales fueron desestimados.
Contra dichas resoluciones desestimatoias se formularon sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (28/18932/2016 y 28/18933/2016), las cuales fueron resueltas de forma acumulada en sentido estimatorio mediante fallo de 28/02/2020, "anulando los actos impugnados" al apreciarse "que no ha sido remitido documento alguno sobre la disolución de la sociedad de gananciales, hecho que determina la denegación de la exención solicitada y la liquidación provisional de recargo por declaración extemporánea, objetos de las presentes reclamaciones."
Con fecha 23/05/2022 la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid ha practicado nueva liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por importe de 16.027,03 euros relativa al mismo expediente, en sustitución de la anulada por este Tribunal.
SEGUNDO.- El obligado tributario impugna en vía económico administrativa la citada liquidación provisional de 23/05/2022. Alega primeramente que "la liquidación provisional y la Dirección General de Tributos ya ha declarado la inexistencia de la deuda tributaria".
Señala a este respecto que "Para (...) comunicar a los bancos emisores de los Avales que podían proceder a su cancelación al no poder devolvérmelos, la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid emitió, el 3 de diciembre de 2020, un certificado por el que certifica, en relación con la Reclamación nº 28-18932- 2016, que no existe deuda tributaria (...)".
Considera por ello que se ha producido una "vulneración del principio de confianza legítima y de los 'actos concluyentes' de la Administración tributaria autonómica".
TERCERO.- Aduce por otra parte que la resolución dictada por este TEARM "fue notificada el pasado 20 de julio de 2020, y devino firme dado que no fue recurrida, por lo que las actuaciones del Expediente 2014...95 se retrotrajeron al momento inmediatamente anterior a las liquidaciones provisionales anuladas.
Por tanto, desde momento inmediatamente anterior a las liquidaciones provisionales anuladas, han transcurrido más de seis meses sin que por parte de la Administración tributaria autonómica se haya realizado actuación alguna, lo que supone que el Expediente 2014...95 ha caducado en aplicación de los preceptos antes referidos, y que la Liquidación Provisional de 23 de mayo de 2022, referida al mismo Expediente 2014...95, se debe anular dado que se ha dictado en un procedimiento caducado."
Señala asimismo que "dado que el Fallo TEAR de 28 de febrero de 2020, acordó, al estimar la reclamación presentada, anular los actos impugnados, las actuaciones del Expediente 2014...95 se retrotrajeron al momento inmediatamente anterior a las liquidaciones provisionales anuladas, todas ellas emitidas en 2015 y 2016, nos encontramos que han transcurrido más de cuatro años sin que por parte de la Administración tributaria autonómica se haya realizado actuación alguna tendente determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, toda vez que la Liquidación Provisional, de 23 de mayo de 2022, fue notificada el 3 de agosto de 2022, es decir, más de seis años después."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Ante las alegaciones recogidas en el antecedente de hecho segundo, cabe primeramente señalar que, si bien el fallo dictado por este TEARM en las reclamaciones acumuladas nº 28/18932/2016 y 28/18933/2016, no ordena la práctica de nueva liquidación, del contenido del mismo tampoco se desprende en modo alguno la improcedencia de ello, sin que quepa por tanto estimar la disconformidad planteada al respecto.
A mayor abundamiento de lo expuesto, cabe asimismo destacar que el "Certificado" emitido por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid en virtud del cual esta declara "no existir deuda tributaria por la que se constituyó el aval bancario referenciado", responde exclusivamente a la situación existente a fecha 03/12/2020, en que fue expedido el mismo.
Es decir, habiendo anulado este TEARM mediante fallo de 28/02/2020 la liquidación originaria, a fecha 03/12/2020 en que fue expedido dicho "Certificado" la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid se limitó a declarar que no existía ya la "deuda tributaria por la que se constituyó el aval bancario referenciado", si bien tal como acaba de exponerse, ello no excluye en modo alguno la facultad de practicar en un futuro nueva liquidación al contribuyente por el mismo hecho imponible, en sustitución de la anulada.
En consecuencia con todo lo anteriormente expuesto, no cabe apreciar ningún cambio de criterio por parte de la Administración actuante, así como tampoco la "vulneración del principio de confianza legítima y de los 'actos concluyentes' de la Administración tributaria autonómica", alegados por la reclamante.
TERCERO.- Ante las alegaciones recogidas en el antecedente de hecho tercero, cabe señalar que, contrariamente a la interpretación dada por la reclamante, conforme indicaba de modo expreso el fallo dictado por este TEARM (F.D. 3º), la estimación se funda meramente en la existencia de "un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción, todo ello sin perjuicio, en su caso, de la posibilidad de que la Administración pudiera iniciar un nuevo procedimiento. " Dicho fallo consta notificado a la reclamante el día 29/07/2020, con los consiguientes efectos interruptivos de la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el hecho imponible referenciado.
Así pues, la Administración tributaria ha procedido a tramitar desde el inicio un nuevo procedimiento de Comprobación Limitada mediante propuesta notificada el 20/04/2022 (esto es, antes de que hubiera transcurrido el plazo prescriptivo reiniciado por la notificación del fallo), el cual concluyó con un acuerdo liquidatorio cuyo primer intento de notificación se produjo el 14/06/2022, sin que quepa por tanto apreciar la cadudicad del citado procedimiento.
A mayor abundamiento, procede seguidamente invocar la resolución de recurso de alzada dictada por el TEAC con fecha 27 de julio de 2005, en la cual señala que: "las actuaciones realizadas no tienen validez al proceder de un órgano manifiestamente incompetente, por lo que el acto de liquidación incurre en nulidad de pleno derecho al incurrir en el supuesto previsto en el artículo 62.1 b) de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. La consecuencia es la imposibilidad de subsanación y los efectos ex tunc, es decir, los actos no han producido efectos y han de retrotraerse las actuaciones al momento en que se dictaron los actos viciados."
Es necesario precisar sin embargo que la reclamación formulada ante este TEARM fue estimada al apreciarse "que no ha sido remitido documento alguno sobre la disolución de la sociedad de gananciales, hecho que determina la denegación de la exención solicitada y la liquidación provisional de recargo por declaración extemporánea, objetos de las presentes reclamaciones."
No puede por tanto deducirse de ello la concurrencia de ninguna de las causas de nulidad de pleno derecho contempladas en el artículo 217 de la Ley General Tributaria y en el artículo artículo 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, actualmente vigente, requisito exigido por la citada doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central para considerar la nulidad ex tunc de los actos tributarios.
Así pues, no cabe estimar la falta de efectos interruptivos de la prescripción de los actos dictados en el procedimiento originario que dio lugar a las resoluciones desestimatorias impugnadas, ni cabe por tanto estimar tampoco la prescripción fundamentada en dicho argumento.
CUARTO.- La Administración tributaria fundamenta la liquidación ahora impugnada argumentando que "la aportación onerosa de bienes y derechos privativos a la sociedad de gananciales está exenta del impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, para disfrutar de dicha exención debe tratarse de auténticos actos de aportación, es decir, con la intención de mantenerlos afectos a la sociedad de gananciales con todos sus efectos económicos-matrimoniales. Por tanto la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales con la consiguiente disolución y liquidación de ésta y adjudicación de dichos bienes a alguno de los cónyuges constituye una operación no exenta, que debe calificarse como una permuta de bienes, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, conforme el artículo 7.1 A del RD 1/1993, no pudiéndose acoger a la exención prevista en su artículo 45 1 B) 3."
La información obrante en el expediente no permite rebatir los citados argumentos de la Administración tributaria, máxime cuando en la consulta vinculante nº V0604 05, la Dirección General de Tributos señalaba expresamente en un caso análogo al presente que, en <<la sentencia de 2 de octubre de 2001 (...) el Tribunal Supremo proclama tanto la exención de las aportaciones de los cónyuges a la sociedad de gananciales, como la tributación sin exención de cualquier transmisión o donación efectuada entre cónyuges. Ahora bien, vincula la exención del artículo 45.I.B).3 del Texto Refundido del impuesto a que exista una <affectio societatis>, una intención de formar una sociedad, en este caso, una sociedad de gananciales, y de hacer comunes los bienes y sus frutos. Sin embargo, de las manifestaciones del consultante se desprende sin duda la falta de esta intención, ya que se pretende precisamente lo contrario, disolver la sociedad existente. En definitiva, se pretende una simple transmisión de bienes entre los cónyuges, aunque mediante el mecanismo de su paso intermedio por la sociedad de gananciales, lo cual no se ajusta a los requisitos exigidos por la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia comentada.
Por otra parte, el artículo 2.1 del Texto Refundido del impuesto dispone que <El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia>. En términos análogos se expresa el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003). Estos preceptos facultan a la Administración tributaria para calificar jurídicamente los actos o contratos realizados, a fin de exigir el impuesto correspondiente a su verdadera naturaleza.
En este sentido, la aportación de bienes privativos de los cónyuges a la sociedad de gananciales para la inmediata disolución y liquidación de ésta, con adjudicación de aquéllos a quienes no eran sus propietarios originales, en los términos expuestos en la consulta, constituye una operación conjunta que debe calificarse como una permuta de bienes y, como tal, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según dispone el artículo 7.1.A) de su Texto Refundido, sin que pueda acogerse a la exención regulada en el número 3 del artículo 45.I.B) de dicho texto legal.>>
Así pues, a la luz del criterio sentado a este respecto por la Dirección General de Tributos, que este Tribunal hace propio, no cabe entender aplicable en el supuesto del que trae causa la liquidación de fecha 23/05/2022 que ahora se impugna, la exención contemplada en el articulo 45.I.B.3 del Texto Refundido de la Ley Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Y ello es así, puesto que en idéntica fecha .../2010 se formalizaron por el Notario D. Ubj bajo los nº ... y ... de su protocolo, por una parte escritura de "Aportación a la Sociedad Conyugal" por D. Bts de una vivienda y plaza de garaje sitas en el DOMICILIO_1 de PROVINCIA_1, así como de una finca sita en LOCALIDAD_1 (PROVINCIA_1), e inmediatamente después escritura de "Capitulaciones matrimonales y Separación de bienes" en virtud de la cual se liquida la referida sociedad conyugal, adjudicándose Dª. Axy, entre otros bienes, la vivienda y plaza de garaje sitas en el DOMICILIO_1 de PROVINCIA_1, así como la finca sita en LOCALIDAD_1 (PROVINCIA_1).
En consecuencia con todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal no puede considerar improcedente el criterio aplicado por la Administración tributaria.