En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 25/09/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 21/08/2020 contra la resolución del recurso de reposición (Nº de recurso: 2020GRC...P) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación: A28...25), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 1.403,16 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Si el acto impugnado se ha notificado correctamente.
- Si el acto objeto de reclamación se ha motivado suficientemente.
- Si se cumplen los requisitos que exige la normativa del impuesto para aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, lo que se reconduce en el presente caso a determinar si ha quedado acreditada la vinculación del préstamo con la adquisición de la vivienda habitual.
TERCERO.- En primer lugar, respecto a la alegación de la parte reclamante en la que manifiesta que "podría ser nulo en pleno derecho, debido a que el mismo se notifica únicamente a Doña Axy con NIF ... en el que en el contenido de la notificación dice que la solicitante del recurso de reposición es Doña Axy con NIF ..., y el interesado Don Btz con NIF ..., no siendo así el recurso de reposición lo interpuso Don Btz en representación de la unidad familiar Btz-Axy, por ello lo interpuso la unidad familiar "Btz-Axy".
En primer lugar, hay que hacer referencia al hecho de que se ha optado por la tributación conjunta, y en este sentido el artículo 84.6 de la LIRPF establece al respecto que:
"6. Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos."
Continuando con lo anterior, tanto la propuesta de liquidación como la liquidación provisional van dirigidas a los dos cónyuges. Y en la resolución del recurso de reposición también figuran los dos cónyuges. Lo anterior ha de conjugarse con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de notificaciones y en particular en lo dispuesto en el art. 106 del Real Decreto 1065/2007 (RGAT), que regula las actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación en los siguientes términos;
"1. En el supuesto previsto en el artículo 35.7, párrafo primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones y procedimientos podrán realizarse con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones o procedimientos.
2. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás obligados tributarios conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada caso.
3. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.
(...)."
Por lo tanto, examinado el expediente y comprobado por este Tribunal Regional que las notificaciones se han practicado conforme a la ley cabe desestimar la presente alegación.
CUARTO.- En cuanto a la motivación del acto reclamado en la reclamación, la LGT se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece que:
"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho."
En cuanto a las liquidaciones el artículo 102.2.c) de la citada norma legal exige que:
"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho."
Asimismo tal obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b) y 139.2.c) al regular la terminación de los procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Asimismo en vía de revisión el artículo 215 se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.
El Tribunal Constitucional en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. Igualmente el Tribunal Supremo ha reiterado la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-07-2004 (nº recurso 1364/1999), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (nº recurso 1919/2003), esta última señala:
"(...) Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige (...)."
Pues bien, en el presente caso, según se desprende del examen de la liquidación provisional así como de la resolución del recurso de reposición, se deduce que éstos se encuentran debidamente motivados, recogiéndose la explicación que detalladamente se reseña en los mismos, con expresión de la referencia jurídica pertinente, de tal modo que, contra lo alegado, la reclamante puede identificar perfectamente y sin lugar a dudas qué elementos de sus autoliquidaciones han sido modificados y en base a qué argumentos legales, máxime cuando en la propuesta con la que se iniciaba el procedimiento se detallaba claramente al alcance de éste. En definitiva, se ha dado de este modo cumplimiento a lo establecido por la LGT, sin que por la parte actora pueda invocarse indefensión o desconocimiento o imposibilidad de conocer aquellas modificaciones, toda vez que, como se demuestra a través de sus alegaciones, conoce perfectamente las partidas regularizadas y los motivos de regularización, por lo que este TEAR no aprecia la falta de motivación alegada.
QUINTO.- Previa tramitación del correspondiente procedimiento, la Oficina Gestora practica la liquidación de referencia, en la que se modifica la deducción por inversión en vivienda habitual, estableciendo al respecto que:
"Vistas las alegaciones presentadas el 8-04-2020 se comprueba que no procede incluir renta presunta del inmueble de ... ya que constituye su vivienda habitual.
- En cuanto a la deducción por vivienda no procede la misma ya que es propiedad de la esposa y en el año 2018 no ha obtenido rentas dinerarias por lo que se incumple el requisito, para tener derecho a la deducción ,de haber incrementado su patrimonio en el importe de la inversión realizada en la misma en 2018.
- El crédito de 215.000 euros solicitado el 15-07-2016 ampliaba el de 140.871,88 euros ya que en el momento de su concesión quedaba pendiente de amortización 59.48,88 euros y por tanto financia la vivienda de ... en un 27,66%. Este % lo tendrá que tener en cuenta en años siguientes si vuelve a tener derecho a deducción por obtener rentas que justifiquen que incrementa su patrimonio al menos en el importe de las inversiones que realiza."
SEXTO.- No conforme, la parte interesada presenta recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación provisional, en el que se desestiman las alegaciones del obligado tributario, confirmando la liquidación provisional, en los siguientes términos:
"(...) Por su parte el artículo 70.1 de la Ley del IRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012 establece que la aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
La comprobación de la situación patrimonial tiene como objetivo asegurar que las inversiones en vivienda habitual con derecho a deducción se realizan con la renta generada en el período, evitando que se efectúen deducciones respecto de cantidades que correspondan a rentas generadas en períodos anteriores.
De los preceptos expuestos, se concluye que la deducción por adquisición de vivienda es un concepto que se aplica por los contribuyentes que generan el derecho a deducir por cumplir los requisitos establecidos en la ley del IRPF, por tanto aunque la declaración sea conjunta el derecho a deducir es del contribuyente que tenga derecho a aplicar la deducción.
En este caso D. Btz no tiene derecho a practicar deducción por adquisición de vivienda dado que no es propietario de la misma, entendiéndose por adquisición de vivienda habitual, a efectos de la deducción, la adquisición en sentido jurídico del derecho de propiedad o pleno dominio de la misma, aunque éste sea compartido, siendo indiferente el negocio jurídico que la origine, según criterio manifestado por la Dirección General de Tributos en consulta V2070-13, entre otras.
Por su parte, Dª Axy, no ha obtenido rentas durante el ejercicio 2018, por lo que no se cumple el requisito establecido en el artículo 70 de la Ley del IRPF de que las inversiones en vivienda habitual se realicen con la renta generada en el período.
Las rentas generadas y obtenidas por D. Btz forman parte del patrimonio del mismo exclusivamente, dado que el régimen económico matrimonial es el de separación de bienes, y ello con independencia de las normas sobre tributación de dichas rentas que establece la ley del IRPF en su artículo 11.
Por último, la referencia al punto de la motivación en el que se explica:
El crédito de 215.000 euros solicitado el 15-07-2016 ampliaba el de 140.871,88 euros ya que en el momento de su concesión quedaba pendiente de amortización 59.48,88 euros y por tanto financia la vivienda de ... en un 27,66%. Este % lo tendrá que tener en cuenta en años siguientes si vuelve a tener derecho a deducción por obtener rentas que justifiquen que incrementa su patrimonio al menos en el importe de las inversiones que realiza.
Se trata, evidentemente de un error de transcripción siendo la cantidad correcta 59.481,88 euros (y no 59.48,88), que en nada modifica, ni invalida lo expuesto en relación con la deducción por adquisición de vivienda habitual, y le informa del porcentaje por el que podrá aplicar deducción por adquisición en ejercicios futuros en el caso de que obtenga rentas que justifiquen un incremento de su patrimonio al menos en el importe de las inversiones realizadas.
Por todo lo expuesto no procede estimar la pretensión del recurrente. Se acuerda desestimar el presente recurso."
SÉPTIMO.- Frente a la citada resolución, se interpone reclamación económico administrativa en la que la parte reclamante manifiesta en síntesis su disconformidad con la regularización efectuada. Manifiesta la reclamante que en los artículos citados tanto en la liquidación provisional como en la resolución del recurso de reposición "también debe indicar en qué norma o ley están incorporados los artículos 67.1, 68.1, 7.1, 77.1 y 78 ya que revisada la ley del irpf en esos artículos no dice nada sobre la deducción de vivienda habitual por los contribuyentes".
Pues bien, tal y como se recoge en la Disposición Transitoria Decimoctava de la LIRPF en su apartado 2º:
"2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma."
Completado lo anterior, deberá acudirse a la legislación vigente a 31 de diciembre de 2012, dado que dichos artículos fueron derogados como consecuencia de la aprobación de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, tal y como se recoge en el art. 1 de la citada norma y que introdujo la cita Disposición Transitoria 18ª.
Continuando con lo anterior, el artículo 70.1 de la LIRPF (aplicable a los efectos del régimen transitorio) establece lo siguiente:
"Artículo 70. Comprobación de la situación patrimonial.
1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente."
Por lo tanto, cabe desestimar las presentes alegaciones.
OCTAVO.- La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF), aplicables en virtud de la disposición transitoria decimoctava de la citada Ley y desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Dicha deducción se aplicará por el adquirente de la vivienda sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".
Asimismo el artículo 68.1 de la Ley del IRPF regula la formación de la base de deducción en los siguientes términos:
"La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento."
La deducción por vivienda tiene por objeto permitir que los contribuyentes obtengan un beneficio fiscal en los supuestos de adquisición, rehabilitación o construcción de vivienda habitual, que se materializa en la deducción de las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda que se dirijan a cumplir dicho destino. En el caso concreto de la financiación ajena, el beneficio fiscal alcanza a la amortización e intereses satisfechos por el préstamo constituido con destino a la adquisición de la vivienda.
Para que pueda admitirse la deducción debe acreditar el destino del préstamo y su devolución. Por tanto, se trata de una cuestión eminentemente probatoria a cuyos efectos debe tenerse en cuenta la regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la LGT, según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
La cuestión se traslada entonces a si las pruebas aportadas por la interesada son, como requiere la doctrina del Tribunal Supremo, "suficientes, plenas y convincentes".
En el presente caso, consta en el acuerdo de resolución del recurso de reposición que "el régimen económico matrimonial es el de separación de bienes", afirmación que no ha sido desvirtuada por la parte reclamante. En caso de separación de bienes, se han de aplicar las normas sobre titularidad jurídica, determinando esta, según su grado, la atribución de las respectivas deducciones. No obstante, en caso de matrimonio, en el supuesto de tributación conjunta, en cualquiera de las modalidades de inversión en vivienda, la deducción se aplica sobre las cantidades satisfechas en el ejercicio para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual, independientemente del régimen económico del matrimonio y de la cantidad invertida por cada miembro de la unidad familiar. En consecuencia, es indiferente tanto que la aquí reclamante no haya obtenido rentas en el ejercicio 2018 como que su cónyuge no tenga la plena propiedad de la vivienda.
Determinado el derecho a aplicarse la deducción, cabe fijar, ya que existe exceso de financiación, qué porcentaje de las cantidades satisfechas están destinadas a la inversión en la vivienda habitual. En este sentido, y teniendo en cuenta, que no se han aportado por la parte reclamante otras pruebas o justificantes que desvirtúen los cálculos efectuados por la oficina gestora, el porcentaje calculado por esta última asciende al 27,66 % de las cantidades satisfechas en el citado concepto.
Por lo tanto, cabe estimar las pretensiones de la parte actora en los términos señalados anteriormente y con el citado límite, es decir, el porcentaje de deducción de las cantidades satisfechas será el fijado por la oficina gestora.