En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 16/07/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 02/07/2021 contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición (Nº de recurso: 2021...M ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación: A2...), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2016 , siendo la cuantía de la reclamación de 1.110,66 euros.
SEGUNDO.- La Oficina gestora practicó liquidación provisional regularizando, en lo que aquí interesa, el importe de los rendimientos íntegros del trabajo declarados incorrectamente, conforme a lo dispuesto en los artículos 6.2.a) y 17 al 19 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF).
En concreto, la liquidación provisional viene motivada en la consideración de que, existiendo un litigio judicial previo que no versa sobre el derecho a la percepción o la cuantía de las retribuciones, el importe percibido por la contribuyente en el 2019 de la entidad FOGASA, en concepto de salarios pendientes de cobro, deben ser incluidos como rendimientos del trabajo en el ejercicio en el fueron exigibles por su perceptor, en aplicación del artículo 14.2.b) de la LIRPF.
TERCERO.- Disconforme con la liquidación efectuada, la aquí reclamante presentó el oportuno recurso de reposición cuya desestimación constituye el objeto de la presente reclamación económico-administrativa, en la que se alega, por un lado, la disconformidad con la imputación temporal efectuada por la Administración, y por otro, la improcedencia de los intereses de demora en tanto no resultarían exigibles por contravenir lo dispuesto en el artículo 14.2 de la LIRPF.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Conformidad a Derecho del acto impugnado, y en particular, si resulta procedente la imputación temporal efectuada por la Administración con respecto a los importes percibidos de la entidad FOGASA, correspondientes a salarios devengados en el año 2016.
TERCERO.- En primer lugar, procede hacer referencia a las normas de imputación temporal de los rendimientos del trabajo.
El artículo 14.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor.
Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, en su letra a) y b), dispone lo siguiente:
"a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto"
Por tanto, las rentas percibidas del FOGASA en cuanto satisface salarios pendientes de pago, se calificarán como rendimientos del trabajo y se imputarán al período impositivo en que resulten exigibles por su perceptor (artículo 14.1.a) y 14.2 b) de la Ley 35/2006), realizando, en su caso, declaración complementaria. No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.2.a) tratándose de rendimientos que no se percibieron por estar pendientes de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, su imputarán al período impositivo en que la sentencia judicial haya adquirido firmeza.
Así lo recoge la Resolución 2463/2017, de 2 de noviembre de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Central, dictada en unificación de criterio:
Por tanto se deben diferenciar dos casos:
-Los pagos del FOGASA que corresponden a períodos anteriores sobre los que no existe un litigio en su percepción. En estos casos, en el año en que se perciben dichas retribuciones se imputarán a los distintos ejercicios en que las mismas se generaron a través de la presentación de las correspondientes autoliquidaciones complementarias. Las autoliquidaciones se presentarán en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de presentación de las declaraciones por el impuesto.
-Los pagos del FOGASA percibidos por existir un litigio sobre el derecho a percibir esas retribuciones, en caso de ganar el litigio, las cantidades pagadas por el FOGASA se declaran como rendimientos del trabajo del ejercicio en el que la resolución judicial es firme. Por lo que en ese caso se ha de incluir el total del importe percibido por el FOGASA en concepto de salarios en la declaración del IRPF del ejercicio en el que la resolución judicial adquiere firmeza , como rendimientos del trabajo.
Por tanto, en otro caso, cuando el litigio judicial no tenga por objeto la determinación del derecho a percibir la renta o la determinación del importe de la misma, circunscribiéndose a una mera falta de pago, por estar claros los citados extremos y el cobro pendiente por otro motivo (por ejemplo, cuando el contribuyente pretende que se dicte sentencia ejecutiva obligando al deudor a pagar la deuda), la renta deberá imputarse, aunque exista sentencia judicial firme, al ejercicio de devengo en el que la misma resultó exigible (de acuerdo al artículo 14.2.b) de la LIRPF, por cuanto no concurren las circunstancias previstas en el párrafo a) del mismo).
CUARTO.- El objeto de la controversia en el presente caso, se centra en determinar por parte de este Tribunal, a qué ejercicio corresponde imputar, en concepto de rendimientos íntegros del trabajo, las cantidades abonadas por el FOGASA en concepto de salarios pendientes de cobro.
Según consta en el expediente, existe Sentencia del Juzgado de lo Social, dictada el ... en procedimiento de reclamación de cantidad y que adquiere firmeza en 2018, en la que se condena a la empresa demandada al pago de lo solicitado por la parte actora, que corresponde a los salarios devengados en 2016 y 2017 y pendientes de cobro (9.751,58 euros) , y a la indemnización por despido reconocida por la empresa (2.207,45 euros), por un total de 11.959,03 euros.
En el certificado del administrador concursal de la mercantil "XZ, S.A." se reconoce un crédito laboral total de 11.959,03 euros a favor de Axy.
Debido a la insolvencia de la sociedad empleadora, el cobro de las cantidades adeudadas finalmente tuvo lugar a través de la entidad FOGASA, que dicta resolución el 5 de junio de 2019 por la que se reconoce a la afectada el derecho a percibir del Fondo la cantidad de 6.854,40 euros en concepto de salarios pendientes de 2016 y 2017, percibiéndose dicho importe en el año 2019.
Tal y como se concluyó por la Oficina de Gestión Tributaria, y se acepta por la parte reclamante, el total percibido a imputar como rendimientos del trabajo, derivado de la relación laboral mantenida por la contribuyente con la entidad empleadora, es de 6.854,40 euros.
De este importe, según los cálculos efectuados por la Administración, correspondería a 2016 un total de 4.045,22 euros (parte proporcional de lo cobrado que corresponde a lo adeudado por empresa de las nóminas de 2016).
QUINTO.- La Oficina Gestora liquida el ejercicio 2016, incluyendo parte de las retribuciones percibidas por FOGASA, en base al siguiente criterio:
"En consecuencia, a partir del momento en que ha percibido el pago del FOGASA, debió declarar los rendimientos percibidos, imputándolos a los correspondientes periodos de su exigibilidad (año 2016 y 2017) al tratarse de salarios impagados cuya cuantía y derecho no había sido objeto de litigio. Sin embargo, no consta la presentación de una autoliquidación complementaria correspondiente al ejercicio 2016. Por lo tanto, se procede a modificar los rendimientos de trabajo consignado en su declaración de IRPF del ejercicio 2016 incluyendo la cantidad abonada por el FOGASA en el 2019 correspondiente a los salarios impagados del 2016 (4.045,22 euros)."
SEXTO.- El punto de desacuerdo de la reclamante con respecto a las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria es la imputación temporal de los rendimientos, pues manifiesta que resulta de aplicación lo establecido en el apartado b) del artículo 14.2 de la LIRPF, siendo exigibles los rendimientos en el periodo impositivo que la sentencia judicial adquirió firmeza, es decir, 2018, al haber un litigio con reclamación de derecho y cantidades a percibir:
"Lo percibido del FOGASA en el 2019 corresponde imputarse al ejercicio 2018, fecha en que adquiere firmeza la resolución judicial en la que se me reconoce del derecho a percibir, no toda la cantidad reclamada sino tan sólo los salarios pendientes de percibir por importe de 9.751,58 euros e indemnización por despido por importe de 2.207,45 euros. Posteriormente, ante la insolvencia del deudor, el FOGASA abona no la totalidad de la cantidad que figura en la sentencia, sino 6.854,40 euros en concepto de salarios y 1.999,20 euros en concepto de indemnización".
Aporta como prueba de su argumentación los siguientes documentos que constan en el expediente:
- Demanda por Reclamación de Cantidad
- Sentencia de ... de Junio de ...
- Certificado de la Administración Concursal
- Resolución de FOGASA
Constan también en el expediente los documentos aportados por la interesada en atención a requerimiento efectuado por la Administración en relación al IRPF del ejercicio 2019.
SÉPTIMO.- De los hechos anteriores y de la normativa citada, y tras el análisis exhaustivo del expediente, este Tribunal llega a la conclusión de que la imputación temporal efectuada por la Administración es correcta.
En el presente caso, del examen de la demanda de reclamación de cantidad formulada por la trabajadora con fecha 24/11/2017 y de la sentencia judicial dictada por el Juzgado de lo Social n.º ... de Madrid, este Tribunal considera que estamos en presencia de un litigio que versa sobre la mera falta de pago, por lo que la norma prevista en el artículo 14.2.a) no resultaría de aplicación, y la imputación debe hacerse en su totalidad al ejercicio en el el cobro hubiera resultado exigible, según lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 14.2.b), esto es, 2016, y no al de firmeza de la sentencia, como pretende la reclamante. Las cantidades adeudadas eran perfectamente conocidas, no siendo su determinación objeto de controversia entre las partes en el litigio judicial, ni se discute su derecho a la percepción, sino la falta de pago de las mismas.
Así, entre los Hechos Probados de la citada sentencia consta lo siguiente:
"… Axy vino prestando servicios para la empresa XZ, S.A. desde el 2 de junio de 2015, como Auxiliar Administrativo, en virtud de un contrato de trabajo indefinido, a tiempo completo, percibiendo una retribución mensual prorrateada de 1.918.34 euros. (...)
El 13 de febrero de 2017 la empresa le comunicó a Axy la extinción de su contrato de trabajo con efectos de 28 de febrero de 2017,...reconociéndole una indemnización de 2.207,45 euros que no le fue abonada".
"(…) Axy no ha percibido la retribución de septiembre, noviembre, diciembre de 2016, enero, febrero de 2017, y las vacaciones no disfrutadas de 2017".
Y en los Fundamentos Jurídicos prevé el órgano judicial:
"Las demandas reclaman, Axy la retribución de septiembre, noviembre, diciembre de 2016, enero, febrero de 2017, y las vacaciones no disfrutadas de 2017..."
"Es obligación contractual de la empresa la de satisfacer al trabajador las obligaciones económicas derivadas del contrato, siendo por tanto carga de ésta la de acreditar que se ha realizado ese pago. La prueba documental aportada acredita la existencia de la relación laboral y la empresa no ha acreditado en el juicio oral el abono de la retribución devengada y ahora reclamada."
Posteriormente, ante la insolvencia del deudor, es la entidad FOGASA la que abonó al contribuyente 6.854,40 euros en concepto de salarios y 1.999,20 euros en concepto de indemnización, siendo que finalmente la cantidad abonada es inferior a lo adeudado por la empresa, debido a la aplicación de los límites previstos en la normativa administrativa, y no porque en el procedimiento judicial se haya determinado una cantidad distinta.
Por todo lo expuesto, este Tribunal comparte plenamente el criterio de la Oficina Gestora en cuanto a la consideración de que estamos ante un supuesto de falta de pago empresarial de salarios y no ante un litigio sobre el derecho a su percepción o su cuantía, por lo que resulta de plena aplicación lo previsto en el primer párrafo del artículo 14.2.b) de la LIRPF, debiendo imputarse temporalmente dichas retribuciones al ejercicio 2016, en el que los mismos resultaron exigibles.
En consecuencia, se desestiman en este punto las pretensiones actoras.
OCTAVO.- Por último, procede analizar las alegaciones de la reclamante con respecto a que no procedería la exigencia de intereses de demora según lo previsto en el artículo 14.2 de la LIRPF.
Respecto a este punto, lo que establece el artículo aludido es que los rendimientos que se perciban como atrasos en periodos distintos a aquellos en que fueron exigibles, "se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno". Además, se establece un plazo legal para la presentación de dicha declaración: "se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto". En el caso de la contribuyente, dicho plazo concluía el 30/06/2020.
Dado que no consta, a la vista del expediente, que se hayan declarado los rendimientos del trabajo controvertidos en otro ejercicio, ni tampoco que se haya presentado la oportuna declaración complementaria a la que se refiere el artículo en el citado plazo, resulta procedente la liquidación efectuada por la Administración y la exigencia de intereses de demora en base al artículo 26.2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Así, según el artículo 26 de la LGT:
1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
Se observa por este Tribunal que la Oficina Gestora ha liquidado intereses de demora a la obligada tributaria desde el 01/07/2017, tomando como dies a quo para el devengo de los mismos el día siguiente a la finalización del plazo reglamentario de declaración del IRPF correspondiente al ejercicio de exigibilidad de los rendimientos.
No obstante, tomando en consideración lo dispuesto por el artículo 14.2.b) de la LIRPF y el artículo 26 de la LGT, entiende este Órgano Revisor que la actuación administrativa no es correcta en este punto, pues cabría exigir únicamente intereses de demora desde el día siguiente a la finalización del plazo específico que establece la Ley para la presentación de la oportuna declaración-liquidación complementaria, esto es, a partir del 01/07/2020, en tanto en ese momento había finalizado el plazo establecido para la presentación de declaración sin que la misma hubiese sido efectuada, tal y como establece el artículo 26.2.b) de la LGT. En otro caso, se le estarían exigiendo a la contribuyente intereses de demora por un periodo en el que, no sólo no había recibido las cuantías exigibles, sino que no tenía todavía obligación de declarar las mismas según la propia normativa del Impuesto.
Por lo anterior, procede estimar parcialmente en cuanto a este extremo las pretensiones de la parte reclamante.