Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA SEGUNDA

FECHA: 28 de abril de 2025

 

PROCEDIMIENTO: 28-13899-2024; 28-00615-2025

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SL - NIF B...

REPRESENTANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
28-13899-2024	16/07/2024	21/07/2024
28-00615-2025	06/01/2025	15/01/2025

- En fecha 16/07/2024 se presentó ante este Tribunal escrito de interposición de reclamación económico-administrativa n.º 28-13899-2024 frente al acuerdo de liquidación dictado por la DEPENDENCIA REGIONAL DE INSPECCION DE MADRID, con referencia N.º A23/...13 que confirma la propuesta de liquidación del acta de disconformidad A02/...13, por el concepto Impuesto sobre Valor Añadido, Periodos 1T/2019 - 4T/2019. La cuantía del procedimiento es de 79.302,23 euros, correspondiente a la cuota más intereses de demora del trimestre de mayor cuantía (4T/2019).

- En fecha 06/01/2025 se presentó ante este Tribunal escrito de interposición de reclamación económico-administrativa n.º 28-00615-2025 frente al acuerdo sancionador dictado por la DEPENDENCIA REGIONAL DE INSPECCION DE MADRID, con referencia N.º A51/...06 por el concepto Impuesto sobre Valor Añadido, Periodos 1T/2019 a 4T/2019. La cuantía del procedimiento es de 52.236,61 euros, correspondiente a la sanción del trimestre de mayor cuantía (4T/2019).

SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

TERCERO.- XZ S.L, la sociedad reclamante, se constituye en fecha 1.../2013 y de acuerdo con la escritura de constitución, el capital social fue enteramente suscrito y desembolsado, adquiriendo D. Axy un 50% del capital social, Dña. Bts un 25% y D. Cpv el otro 25%.

En fecha .../2016, D. Axy vende 500 participaciones sociales de la sociedad XZ S.L, 250 de las cuales son adquiridas por Dña. Bts y las otras 250 participaciones sociales por D. Cpv. Por tanto, tras la compraventa de participaciones sociales de 08/02/2016 cada uno de los socios pasó a ser titular de un 33,33% de la sociedad.

De acuerdo con los datos contenidos en el Registro Mercantil los administradores de XZ S.L. en el ejercicio objeto de comprobación son: D. Axy, D. Cpv y Dña. Bts. La sociedad está dada de alta en el epígrafe del IAE: "843.1 Servicios Técnicos de Ingeniería".

CUARTO.- Se inicia frente al reclamante procedimiento de inspección el día 21/12/2022, con alcance general, para la comprobación del IVA 1T/2019 a 4T/2019. El plazo del procedimiento fue de 18 meses, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150 LGT. El 03/04/2024 se incoa acta en disconformidad de la que deriva una liquidación con deuda positiva de 102.970,66 euros. La puesta a disposición en la DEHU se produjo el 19/06/2024, cumpliendo así con la previsión del artículo 150.2 LGT.

QUINTO.- Del procedimiento de inspección descrito anteriormente, se derivan los siguientes hitos con relevancia para la resolución de la presente reclamación:

- Existe documento de representación fechado y firmado electrónicamente el 27/02/2023 y aportado por el representante del propio obligado tributario en fecha de 01/03/2023 (asiento registral RGE...2023).

Según el reclamante, la inspección se equivoca al transcribir en la Diligencia número 1 (20/02/2023) la fecha de aportación del poder, pero este Tribunal ha podido comprobar que en el expediente existe poder de representación anterior presentado y firmado digitalmente en fecha 09/02/2023 por Axy, en el asiento registral RGE...2023. Dicho poder fue otorgado en favor de Dmk.

- El poder posterior de representación que aparece en el expediente, es de fecha 01/03/2023 y vuelve a ser otorgado a favor de Dmk, por lo que no parecen existir dudas sobre la representación voluntaria otorgada a favor de este.

SEXTO.- El reclamante fue objeto de un procedimiento de inspección anterior para comprobar el IVA ejercicios 1T/2015 a 4T/2018, que finalizó con acuerdo de liquidación notificado con fecha 26/10/2020.

Como consecuencia de esta comprobación, la Inspección puso de manifiesto que las cuotas soportadas de las facturas recibidas, entre otras, de las entidades TW SL B… y QR SL EN CONSTITUCIÓN B... no eran deducibles, ya que quedó probada la existencia de simulación relativa entre XZ SL, y estas dos entidades y sus socios. En dicha regularización se dispone que los servicios fueron prestados por los socios y administradores de TW SL (Axy) y de QR SL (Cpv) y no por las citadas entidades.

La Inspección entiende que en el ejercicio 2019 se dan los mismos supuestos de hecho que indican la existencia de una simulación relativa en las prestaciones de servicios entre el obligado tributario y las entidades TW SL y QR SL y los socios de estas, que son respectivamente, Axy y Cpv. Por tanto, no acepta la deducibilidad de las cuotas soportadas por las facturas recibidas de las entidades TW SL y QR SL.

En el ejercicio 2019 se emiten facturas bajo el concepto "ingeniería" para los meses de enero a junio, haciendo una descripción genérica de los servicios. Por otro lado, se reciben facturas por gastos para cada uno de los meses con descripciones igual de genéricas tales como "visados", "complementos" o "gastos". Estas descripciones son similares a las que contenían las facturas recibidas de esta entidad en ejercicios anteriores.

La inspección solicita al reclamante la justificación documental de las operaciones, es decir, escrituras, contratos, justificantes y correspondencia con trascendencia tributaria que permitan conocer la realidad material de los servicios de ingeniería, cómo y por quién se prestaron, y cómo fue determinado el precio. Tras reiterar la documentación solicitada en varias ocasiones, no consta que fuera aportada al procedimiento la justificación documental exigida, salvo los libros registro de IVA; aunque en las diligencias números 2 y 3 sí se recogen cuestiones relativas a la actividad desarrollada por el reclamante.

SÉPTIMO.- El reclamante interpuso reclamación económica administrativa ante el TEAR de Madrid el 26/11/2020, la cual fue desestimada con fecha 30/05/2022. Consta que el 27/07/2022 se ha interpuesto recurso ante el TSJ de Madrid (RGE...2022).

OCTAVO.- También se desarrolló un procedimiento de comprobación limitada, en el cual se notificó al contribuyente, con fecha 29/07/2020, propuesta de liquidación provisional respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, Periodo 4T/2019, con N.º Expediente 2019...68S.

En cuanto al alcance del procedimiento, se hace constar por la Administración el siguiente contenido en la comunicación de inicio: "El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar la solicitud de incrementar las cuotas de IVA repercutido consignadas en su autoliquidación, así como la posibilidad de modificar la opción ejercitada en plazo de solicitud de devolución."

El mencionado procedimiento de comprobación limitada finaliza con la notificación de la liquidación provisional de fecha 10/11/2020 de la que se deriva una cantidad a devolver de 76.002,85 euros. El objeto de las actuaciones realizadas fue: "(...) la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento."

NOVENO.- Disconforme el reclamante, interpone la presente reclamación contra la liquidación del ejercicio 2019 alegando, en síntesis, lo siguiente:

1. Efecto preclusivo de las actuaciones relativas al IVA 4T/2019, por haber sido objeto de un procedimiento de gestión previo al procedimiento inspector, en virtud de lo dispuesto en el artículo 140 LGT.

2. Nulidad de actuaciones de comprobación derivada de la ausencia de representación voluntaria, alegando indefensión del contribuyente, y la no ratificación de las actuaciones, por lo que solicita la retroacción de las actuaciones.

3. Aplicación del principio de regularización íntegra en las operaciones vinculadas realizadas entre XZ y TW SL y QR SL. También solicita que se regularice su situación tributaria en lo concerniente al Impuesto sobre Sociedades, periodo 2019, al entender que la reducción del IVA deducible acordada por la Inspección incide directamente en el gasto computable por dicho impuesto.

4. Que se admita la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido de las facturas correspondientes a TW S.L. y QR S.L., entidades que la inspección considera que son empresas que simulaban la prestación de servicios a XZ S.L

DÉCIMO.- Por otra parte, asociada a la liquidación, se tramitó un expediente sancionador que finalizó con la notificación del Acuerdo de imposición de sanción en el que se entienden cometidas las infracciones tipificadas en los artículos 191, 193 y 195.1 de la LGT para los distintos trimestres objeto de comprobación.

Disconforme con el acuerdo sancionador, el reclamante interpuso reclamación económico-administrativa, reiterándose en las alegaciones presentadas frente a la liquidación. No obstante, alega algunas cuestiones nuevas que merecen ser objeto de atención por este Tribunal, por ese motivo hemos consideramos volver a reproducir las alegaciones efectuadas para darles contestación adecuada:

1ª- Efecto preclusivo de las actuaciones del procedimiento de gestión sobre el 4T/2019.

2ª- Nulidad de las actuaciones derivadas de la ausencia de representación voluntaria.

3ª- Deducibilidad de las cuotas soportadas, entendiendo que el derecho a la deducción no debe denegarse por meras sospechas de fraude. Vuelve a invocar la teoría del conocimiento y además niega que haya existido simulación o que la Administración haya probado la misma. En su opinión, todas estas circunstancias conducen a la indefensión del sujeto pasivo.

4ª- Simulación y regularización tributaria. Viene a expresar que ni en la liquidación ni en el Acuerdo sancionador se ha acreditado la existencia de ocultación de hechos y una actuación contraria al ordenamiento jurídico, es decir, que no se podía declarar la simulación porque lo que en realidad procedía, era la declaración de conflicto en la norma tributaria, de forma que la regularización debe consistir en el restablecimiento de la situación que se hubiera producido en caso de prescindir de la práctica abusiva, sin que proceda la imposición de sanción alguna por no existir en este caso informe publicado de la Comisión Consultiva ex artículo 206.bis LGT.

5ª- Si se estima la simulación, se debe aplicar la STS de 3 de junio de 2021, recurso 5391/2019 y la STS de 17 de junio de 2021, recurso 5689/2020. Ambas Sentencias vienen a estipular que, pese a la declaración de simulación, no cabe imponer automáticamente sanción, apreciando en la primera de ellas interpretación razonable de la norma y en la segunda, falta de prueba por la Administración. En consecuencia, alega interpretación razonable de la norma como causa exoneratoria de responsabilidad.

6ª- En cuando a la determinación de la base de sanción, cita la Resolución del TEAC n.º 00/04117/2020, de fecha 24/07/2023, que recoge a su vez la STS de 8 de junio de 2023 (recurso de casación nº. 5002/2021). Entiende que la regularización practicada por la Administración omite las cuotas devengadas y las cantidades ingresadas por la sociedad QR SL en las correspondientes autoliquidaciones de IVA, sin aplicación del principio de regularización integra, produciéndose un enriquecimiento injusto de la Administración y sin tener en cuenta tampoco dichas cantidades a efectos de la determinación de la sanción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Si se ajustan a Derecho las pretensiones del reclamante.

CUARTO.- Sobre la primera alegación relativa al efecto preclusivo del procedimiento de comprobación limitada, considera la reclamante que la Administración no puede practicar nueva liquidación por el IVA 4T/2019, por cuanto que dicho concepto y período ya fue comprobado en el curso de un procedimiento que finalizó con una liquidación provisional. El art. 140.1 de la Ley 58/03 General Tributaria preceptúa:

"Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución."

Por su parte, el párrafo a) del apartado 2 del artículo 139, al que se remite el artículo trascrito indica: "Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de comprobación."

Dicho precepto, en aras a la seguridad jurídica del contribuyente, implica que una comprobación limitada previa produce efectos preclusivos respecto de lo ya comprobado, esto es, respecto del objeto de dichas actuaciones parciales, el cual ya no podrá regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación, referido al mismo concepto y periodo impositivo comprobado, salvo que en la nueva actuación se descubran nuevos hechos o circunstancias y en ellos se base la nueva liquidación. Para que la comprobación previa produzca el efecto de cierre o preclusivo es necesario que exista una resolución expresa que ponga fin a la misma pronunciándose acerca de la corrección o incorrección (con la correspondiente regularización en este caso) de la declaración impositiva comprobada, resolución existente en el presente caso, como se ha puesto de manifiesto anteriormente.

Sobre el alcance del concepto "Nuevos hechos o circunstancias" puede citarse al TEAC en su Resolución RG 4626/2018, de 24-09-2020, en la que reitera el criterio de la Resolución RG 568/2019, de 03-12-2019:

"Es la existencia de hechos nuevos que la Administración pueda descubrir que procedan de actuaciones distintas a las realizadas lo que puede motivar una nueva regularización sobre el mismo objeto. Pero iniciar un procedimiento sobre un objeto ya previamente comprobado buscando nuevos elementos sobre los que regularizar choca con el espíritu de la norma. Así lo ha entendido también la Audiencia Nacional en Sentencia de 24 de octubre de 2013 (rec. 274/2010), a cuyo tenor, los hechos o circunstancias que permitan a la Administración efectuar una nueva regularización, tras efectuar una nueva comprobación sobre el objeto de un procedimiento de comprobación limitada, "han de ser hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT, pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto".

También puede traerse a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada por el reclamante, en concreto la resolución de fecha 20 de octubre de 2021 del recurso de alzada 00-05195-2018, y a su vez, Sentencias de 4 de marzo de 2021 (recurso N.º 3906/2019) y Sentencia de 26 de noviembre de 2020 (recurso N.º 1072/2019).

De acuerdo con los documentos incluidos en el expediente, el alcance del procedimiento de comprobación limitada fue el descrito en lo antecedentes de hecho de la presente reclamación. A nuestro juicio, en seno del citado procedimiento de gestión la Administración ya pudo analizar la deducibilidad de las facturas recibidas.

En efecto, entiende este Tribunal que no se dan los hechos o circunstancias sobrevenidas que permitirían a la Administración efectuar una nueva liquidación. Si hubiera considerado que la limitación de facultades de la comprobación limitada le impedían resolver de forma expresa, podía y debía haber terminado dicho procedimiento con el inicio de un procedimiento inspector como permite el artículo 139.1.c) de la LGT. Por lo que, si la Administración Tributaria actuó así, debe soportar las consecuencias legales de tal decisión, claramente determinadas en el artículo 140.1 LGT, y que no son otros que los efectos preclusivos de tales actuaciones.

En consecuencia, debe estimarse esta primera alegación y anularse la liquidación en la parte relativa al IVA 4T/2019.

QUINTO.- En lo que respecta a la segunda alegación, relativa a la falta de representación, tenemos que traer a colación el artículo 112 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1095/2007, de 27 de julio (en adelante, RD 1065/2007):

"1. La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, si bien su falta o insuficiencia no impedirá que se tenga por realizado el acto o trámite de que se trate, siempre que se aporte aquélla o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo.

En todo caso, se podrá exigir que la persona o personas con quienes se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que actúen.

En el supuesto de que el representante no acredite la representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario.

2. Se entenderán ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia del poder de representación en los siguientes supuestos:

a) Cuando el obligado tributario impugne los actos dictados en el procedimiento en que

aquel hubiera intervenido sin alegar esta circunstancia.

b) Cuando el obligado tributario efectúe el ingreso o solicite el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la sanción que se derive del procedimiento. No obstante, en estos casos no se entenderá subsanada la falta o insuficiencia del poder de representación cuando se haya presentado recurso o reclamación económico-administrativa en el que se alegue dicha falta o insuficiencia.

3. Cuando en un procedimiento tributario se actúe mediante representante se hará constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan y se unirá al expediente el documento acreditativo de la representación. Si la representación se hubiese otorgado mediante documento público bastará la referencia al mismo y se unirá al expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo.

4. Las actuaciones tributarias realizadas con el representante del obligado tributario se entenderán efectuadas directamente con este último.

Las manifestaciones hechas por la persona que haya comparecido sin poder suficiente tendrán el valor probatorio que proceda con arreglo a derecho.

5. Acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar su inexistencia sin que pueda alegar como fundamento de la nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por él.

6. Cuando en la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa se anule la resolución o la liquidación administrativa por falta o insuficiencia del poder de representación, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se debió acreditar la representación o se aportó el poder que se estima insuficiente y conservarán su validez las actuaciones y pruebas del procedimiento de aplicación de los tributos realizadas sin intervención del representante con el que se entendieron las actuaciones.

..."

Teniendo en cuenta la normativa expuesta, en nuestro caso, si bien en el expediente no consta fotocopia del documento de identidad de Don Dmk, este Tribunal tiene el convencimiento de que dicha representación se le otorgó a la persona mencionada, toda vez que en la diligencia de fecha 20/02/2023 se hace constar que el mismo estaba presente y que la inspección solicita, entre otra documentación, el DNI del representante legal de la entidad, y, en su caso, del representante autorizado y los datos de contacto del representante legal de la entidad o, en su caso, del representante autorizado.

Existe documento de representación fechado y firmado electrónicamente el 27/02/2023 y aportado por el representante del propio obligado tributario en fecha de 01/03/2023 (asiento registral RGE...2023).

Según el reclamante, la inspección se equivoca al transcribir en la Diligencia número 1 (20/02/2023) la fecha de aportación del poder, pero este Tribunal ha podido comprobar que en el expediente existe poder de representación anterior presentado y firmado digitalmente en fecha 09/02/2023 por Axy, en el asiento registral RGE...2023. Dicho poder fue otorgado en favor de Dmk.

El poder posterior de representación que aparece en el expediente es de fecha 01/03/2023 y vuelve a ser otorgado a favor de Dmk, por lo que no parecen existir dudas sobre la representación voluntaria otorgada a favor de este.

También conviene recordar que el artículo 111.5 del RD 1065/2007 indica que "la revocación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se haya acreditado esta circunstancia al órgano actuante. A partir de dicho momento, se considerará que el obligado tributario no comparece ante la Administración tributaria ni atiende los requerimientos de esta hasta que nombre un nuevo representante o la atienda personalmente", es decir, los cambios de representación deben ser expresamente comunicados a la Administración por el obligado tributario, aunque no parece que en el presente caso se haya producido algún cambio de representación "real", pues el segundo poder fue otorgado en favor de la misma persona.

Además, debe tenerse en cuenta que las actuaciones previas a la firma del acta de disconformidad, consistentes básicamente en la comparecencia ante la Inspección con aportación de documentación del interesado y firma de diligencias en su nombre, constituyen actos en los que se produce una apariencia que, razonablemente, podía llevar a la Administración a la confianza en la existencia de la representación que ahora se cuestiona. A lo anterior debe añadirse que todos ellos constituyen actos de trámite en los que se presume concedida la representación en virtud del artículo 46.3 de la Ley 58/2003, con lo que no puede cuestionarse su plena validez.

Consideraciones distintas requiere el análisis de los efectos que la falta de aportación de documento de representación válido tiene en cuanto a la firma del acta de disconformidad.

Al respecto, si bien es cierto que tanto la Audiencia Nacional (SAN de 21 de Marzo de 2007 REC 27/2006 entre otras) como el Tribunal Supremo (STS 10 de Junio de 205 REC 4314/2000) han dejado claro que para la firma de las actas en conformidad es necesario que se acredite debidamente la representación, no lo es menos que el propio TS (entre otras STS de 3 de febrero de 2011) ha mantenido que, en materia de acreditación de la representación del obligado tributario, tratándose de actas de disconformidad son distintas las exigencias que les afectan respecto de las de conformidad pues éstas, a diferencia de aquellas, implican el ejercicio de facultades de renuncia o transacción. A esta conclusión llega igualmente dicho Tribunal en su Sentencia de 29 de octubre de 2008, REC 1027/2004 tras el siguiente razonamiento que entendemos de especial interés en el presente caso:

"Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6 mayo-1987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1987). (S.T.S., Sala 3.ª, de 23-mayo-1989 "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4.ª, de 1-julio-1986)

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, siendo así que dicha situación de indefensión no es de apreciar, en forma alguna, en el supuesto que se enjuicia al haberse observado el procedimiento en vía económico-administrativa, así como en las actuaciones inspectoras, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian, pues, como se desprende de lo actuado, el recurrente ha tenido conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección, posibilitándose la impugnación de cada uno de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida."

En base a lo anterior, llama la atención que la falta de representación no fuera alegada a la inspección en el procedimiento que nos ocupa, ya cuando formuló alegaciones al acta por la que se regulariza el IVA, o en ningún otro momento del procedimiento. En conclusión y por todo lo dicho, esta alegación debe desestimarse, ya que este Tribunal tiene el convencimiento de que la representación voluntaria se concedió a favor de Don Dmk, y en todo caso, no se aprecia indefensión alguna, con lo que no procede la retroacción de actuaciones que, en caso contrario, impondría el art 112.6 del RD 1065/2007.

SEXTO.- La tercera alegación se refiere a la aplicación del principio de regularización íntegra en el IVA de las operaciones vinculadas realizadas entre XZ, TW SL y QR SL. En lo relativo al IVA, del examen del expediente se constata que la Inspección analiza la procedencia del principio de regularización íntegra, a partir de la página 44 de la liquidación, en concreto:

"De la actuación realizada y de la información que obra en el expediente se constata que la sociedad QR SL ha ingresado las deudas generadas en las autoliquidaciones presentadas de IVA en el primer y segundo trimestre del periodo 2019 (...;)

En el presente caso la devolución del IVA al obligado tributario (derivada de las cuotas indebidamente soportadas) procederá en principio, respecto de las cantidades efectivamente ingresadas por el emisor, de acuerdo con el siguiente cálculo (importes expresados en euros)":

PERIODO	INGRESO	DEVOLUCIÓN
1T/2019	3.299,88	3.299,88
2T/2019	2.899,30	2.899,30
TOTAL	6.199,18	6.199,18

Sobre la entidad TW SLU, consta en el expediente que presenta declaraciones trimestrales del IVA con resultado a compensar en el 1T, 2T y 3T mientras que en el 4T 2019 resulta una cuantía a ingresar, que, tras la compensación de las cuotas de los trimestres anteriores, el importe resultante a compensar es de 12,02 euros. En el modelo 347 le imputan un gasto por importe de 22,54 euros, los importes de cuotas de IVA soportado son similares a los de cuotas de IVA repercutido, no ingresando ningún tipo de cuantía como consecuencia de este impuesto".

En este punto, es necesario traer a colación las Resoluciones del TEAC de 23/05/2023, RG 00/5642/2022; y de 21/06/2023, RG 00/3226/2023.

Estas resoluciones suponen un cambio de criterio con respecto al fijado en la resolución de 21 de mayo de 2015 (RG 00/06277/2014) y fijan el criterio interpretativo que debe seguirse con respecto al artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005; a la luz de los principios jurisprudenciales de regularización íntegra de la situación tributaria de los sujetos intervinientes y de prohibición del enriquecimiento injusto, el citado precepto debe ser interpretado de modo tal que, en el caso de cuotas del Impuesto sobre el valor añadido no devengadas y, por ende, indebidamente repercutidas, donde previamente se hayan minorado las cuotas indebidamente deducidas por el destinatario y se haya comprobado la procedencia o no de su derecho a la devolución conforme al principio de regularización íntegra, procede, en sede de quien repercutió indebidamente, la minoración del IVA indebidamente repercutido en la liquidación que se le practique y, en su caso, el simultáneo reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas a favor de quien las soportó.

Cuando como resultado de la comprobación en sede del prestador resulten no deducibles todo o parte de las cuotas de IVA soportadas consignadas en su autoliquidación, se produce necesariamente una falta de ingreso efectivo de las cuotas indebidamente repercutidas por un importe equivalente a las cuotas soportadas no deducibles.

En consecuencia, en la comprobación en sede del destinatario, conforme al artículo 14.2.c). 2º Real decreto 520/2005, de 13 de mayo, de revisión en vía administrativa, y habiendo sido comprobada la situación del prestador en los términos señalados en el párrafo anterior, no procederá la devolución en la parte de la cuota indebidamente soportada que no haya sido efectivamente ingresada.

En el supuesto objeto de la presente reclamación, la inspección elimina las cuotas soportadas en XZ S.L, exigiéndole el ingreso y comprueba la procedencia del derecho a la devolución, procediendo a reconocerla por la parte del IVA que ha sido efectivamente ingresado por QR SL en el 1T/2019 y 2T/2019. La inspección actúa, por lo tanto, de forma correcta dado que como ha quedado constatado en el expediente:

"Por otro lado, cabe señalar que las sociedades TW S.L. y QR S.L. sí prestaban las autoliquidaciones de IVA en los periodos de liquidación del impuesto. No obstante, tras el análisis de dichas sociedades la Inspección concluye que dichas cuotas soportas consignadas en las autoliquidaciones son cuotas ficticias:

- TW S.L. no presenta apenas imputaciones en el 347 y respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, los importes de cuota de IVA soportado son similares a los de cuotas de IVA repercutido, no ingresando ningún tipo de cuantía como consecuencia de este impuesto. De acuerdo con la información suministrada por la TGSS no tienen trabajadores y además es una sociedad incompareciente que nunca han presentado cuentas anuales en el Registro Mercantil.

- QR S.L. se deduce cuotas soportadas derivadas de gastos y/o servicios no relacionados con la actividad, reflejando los importes de base imponible de IVA soportado un importe muy alejado de los importes que declara/le imputan como gastos a través del Modelo 347.

En el presente caso es claro que XZ S.L. conocía que TW S.L. y QR S.L. EN CONSTITUCIÓN no estaban ingresando el IVA que el obligado tributario pagaba porque dos de los socios y administradores de XZ D. Cpv y D. Axy son a su vez socios únicos, administradores y únicos autorizados en cuentas de TW S.L., y QR S.L."

A la vista de todos los indicios del expediente, a juicio de este Tribunal ha quedado suficientemente probada la existencia de simulación y de deducción de cuotas de IVA ficticias por ambas entidades vinculadas con XZ S.L., por lo que no puede hacerse reproche al proceder de la Administración en cuanto a la regularización íntegra del IVA, sin que pueda en ningún caso considerarse la existencia de un enriquecimiento indebido por parte de la Administración.

Por lo demás, se ha de aclarar a la interesada que no resulta de recibo que invoque la aplicación del principio de regularización íntegra respecto al Impuesto sobre Sociedades de 2019, pues la presente Resolución sólo ha de analizar la conformidad a derecho de la liquidación relativa a los trimestres de 2019 practicada por la Inspección de los Tributos.

SÉPTIMO.- En cuarto lugar, se alega que se admita la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido de las facturas correspondientes a TW S.L. y QR S.L., entidades que la inspección considera que son empresas que simulaban la prestación de servicios a XZ S.L.

La regulación de los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el impuesto soportado se encuentra principalmente en los artículos 92 a 99 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, el artículo 92 regula las cuotas tributarias que son deducibles, el artículo 93, los requisitos subjetivos de la deducción, el artículo 94, las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 regulan las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, el artículo 97, los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99, el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

El Tribunal Económico Administrativo Central se ha pronunciado de forma reiterada (resoluciones de fecha 3 de diciembre de 2003, RG 4130/2002 y de fecha 23 de junio de 2009, RG 3912/2007, entre otras), distinguiendo entre los dos tipos de exigencias que deben requerirse a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del IVA soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, consistente en la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, consistente en el cumplimiento de los requisitos documentales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.

De entrada, las dos categorías de requisitos que se señalan (materiales y formales) deben concurrir de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a Derecho la deducción de las cuotas del IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

De no acreditarse la realidad de las operaciones, ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional, entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última dispone, en el fundamento de derecho segundo, lo siguiente:

"No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

Por otro lado, si no se cumplen las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto Bockemühl, C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos. El artículo 105 de la LGT en consonancia con el artículo 217 de la LEC, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como su afectación directa y exclusiva a la actividad, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.

OCTAVO.- En base al Fundamento anterior, este Tribunal procede a un doble análisis de las facturas y pruebas aportadas.

A) Análisis formal

El artículo 97 Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (en adelante, Ley 37/1992) tras enumerar en su número uno cuáles son los documentos justificativos del derecho a la deducción, señala que:

"Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".

Por su parte, el artículo 6 del RD 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, bajo la rúbrica "Contenido de la factura" establece en su apartado 1.f), que el contenido de las facturas exige la "descripción de las operaciones". Dicho artículo 6, en su apartado 9, establece a su vez que "a efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo".

La importancia del cumplimiento de los requisitos formales en la documentación de las operaciones sujetas al impuesto, es decir, en la elaboración y emisión de las facturas, estriba en que tales documentos constituyen, por un lado, el soporte documental del derecho de la Administración Tributaria para exigir el ingreso de la correspondiente cuota, y, por otro, el soporte documental del destinatario de la operación de su correlativo derecho a obtener la recuperación de la cuota soportada.

En este sentido, se ha pronunciado el TEAC, entre otras, en Resoluciones de 3 de noviembre de 2009 (RG 4391/08) y de 12 de mayo de 2009 (RG 1464/07); las cuales son coherentes por la doctrina sentada por el Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea en relación al cumplimiento de los requisitos formales en factura, fijada en diferentes sentencias (por ejemplo, en la Sentencia de 8 de mayo de 2008 (Asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07), Ecotrade Spa), doctrina que aunque referida a un supuesto de inversión del sujeto pasivo viene a declarar que las obligaciones formales "no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia", o que "las formalidades establecidas de este modo por el Estado miembro en cuestión y que el sujeto pasivo ha de respetar para poder ejercer el derecho de deducir el IVA no pueden exceder de lo estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación se ha aplicado correctamente .. A este respecto, ya se ha declarado que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales".

A la vista de la documentación del expediente, este Tribunal comprueba que no existe suficiente descripción de las operaciones, ya que en las facturas objeto de la controversia, se incluyen conceptos muy genéricos y prácticamente idénticos, como "ingeniería + mes + año", "visados" o "gastos + mes + año". No se especifican en ningún caso los servicios concretos prestados.

Por consiguiente, el requisito formal incumplido por la interesada resulta "principal" pues incumple uno de los requisitos establecidos en el artículo 6 del RD (descripción de la operación), que son los que finalmente garantizan el control por la Administración tributaria de la percepción del impuesto; en cualquier caso, se ha de destacar que la necesidad de disponer de la pertinente factura completa, en los términos expuestos, arbitra el anhelado equilibrio entre la neutralidad del IVA y el control que ha de ejercer la Administración tributaria a fin de impedir el ejercicio del derecho a la deducción por sujetos no facultados para ello.

B) Análisis material

Debemos, por tanto, analizar si a la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente y teniendo en cuenta los hechos constatados por el órgano inspector en sus actuaciones puede concluirse que se ha acreditado la realidad de las operaciones que la reclamante pretende, ya que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Administración ha acreditado, sino que debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende. Para ello, hay que determinar si las pruebas aportadas son, como requiere la doctrina del Tribunal Supremo, "suficientes, plenas y convincentes".

Pero antes de proceder a la valoración conjunta de la prueba, es necesario traer a colación la doctrina del TEAC relativa al concepto de simulación en el ámbito civil en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza en que mediante él se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real. Tal doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Este, por ejemplo, es el caso de las facturas falsas cuando se hace constar como concepto facturado un servicio o una entrega de bienes realmente inexistente.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público (Sentencias de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de 1988, de 10 de noviembre de 1988 o de 31 de diciembre de 1998).

Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el alto Tribunal en sus Sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extra negocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa.

Una vez delimitado el concepto de simulación, debemos pasar a analizar los elementos necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre su existencia. Concretamente, deben concurrir los dos elementos siguientes:

- Por un lado, la existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.

- Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.

Además, de los dos citados elementos, que se encuentran claramente entrecruzados, se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes. Ahora bien, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.

La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad (Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988, 17 de junio de 1991, 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido, llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

Conforme a la doctrina del TEAC, consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Adicionalmente, el artículo 106.1 LGT (de aplicación a la vía económico- administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma) que: "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

En este sentido, el artículo 386 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, dispone que:

"1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción.

2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior."

La propia Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), recoge en su artículo 108.2 que: "2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

Para poder habilitar la prueba indiciaria no resulta necesario que los hechos probados constituyan, en sí mismos, pruebas directas del hecho que se trata de demostrar. Son hechos que, aisladamente considerados puede resultar meramente circunstanciales, pero que, conjuntamente considerados, constituyen una prueba solvente del hecho que se pretende acreditar. Así, lo decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran considerarse probados y las conclusiones a las que llega la Inspección existe una conexión lógica.

En el supuesto presente, al efecto de comprobar la realidad de las operaciones la Administración requirió la aportación de los contratos, escrituras y cualquier otro medio de prueba que justificara la realización de los servicios, sin que conste en el expediente su aportación por el reclamante. En la Diligencia nº 1 consta lo siguiente (lo resaltado es nuestro):

"TW y NP son propiedad de D.Axy. Manifiesta que ninguna de las dos sociedades tiene trabajadores, el trabajo lo hace D. Axy y subcontrata los servicios que considera necesarios en función del proyecto que esté desarrollando, TW y NP facturan a XZ. Entre XZ y las empresas anteriores no se suelen formalizar contratos por obras, hay un contrato genérico inicial en el que se vincula la colaboración en proyectos. D. Axy realiza trabajos para XZ a través de TW y NP. Los pagos entre estas empresas se realizan por transferencia. No obstante, la emisión de las facturas y las transferencias pueden no coincidir en el tiempo y en la cuantía debido a los problemas de tesorería de XZ. Hay facturas que se pagan en varios plazos porque XZ no tiene liquidez. La actividad de TW y NP no coincide en el tiempo. Actualmente solo tiene actividad TW, NP no tiene actividad, la última factura emitida por esta empresa es de mayo de 2016".

Mediante correo electrónico remitido por D. Axy a la Inspección en fecha 11 de julio de 2020 y remitido por el obligado tributario mediante registro de fecha 29 de julio de 2020 (RGE...2020) se manifiesta que (lo resaltado es nuestro): "no hay contratos por escrito con Cpv, LM o QR. Todos sus trabajos están soportados por los acuerdos llevados a cabo de persona a persona, siendo todos los acuerdos necesarios para el correcto funcionamiento de XZ,y siempre a precios de mercado (o incluso inferiores)".

Respecto de los trabajadores de la entidad QR SL que trabajaban en los proyectos que XZ SL subcontrataba a esta entidad: "Nosotros desconocemos los trabajadores de QR, S.L. (...;), que han trabajado en los proyectos de XZ, S.L., Como ya le dijimos personalmente, en la agencia tributaria el administrador de QR, S.L. se pasaba por la Oficina de XZ, se le ofrecía parte del proyecto, se fijaba el precio y el realizaba este trabajo en su propio despacho, desconocemos por tanto quien lo realizaba (...;)"

Este Tribunal comparte la conclusión alcanzada por la inspección cuando indica que "resulta sorprendente que XZ SL tenga una relación de confianza con QR SL tal como para no formalizar contrato alguno en la subcontratación de los proyectos y, sin embargo, no conozca a ninguno de los trabajadores de QR SL, y más cuando el administrador y socio de esta entidad D. Cpv lo es también de XZ".

Ha quedado probado también que la entidad QR SL carece de trabajadores por cuenta ajena contratados tanto en el ejercicio 2019 como en ejercicios anteriores.

A través del análisis del conjunto de indicios que la Inspección acredita en el expediente administrativo, ha quedado suficientemente probado que existe una simulación relativa, en relación con las facturaciones de las entidades citadas. La Inspección ha acreditado que las dos sociedades simulaban la prestación de servicios con destino a XZ S.L., que realmente eran prestados por Axy y Cpv. Por lo tanto, estas facturas no han sido emitidas por quien realmente ha efectuado la prestación de los servicios por lo que se incumplen los requisitos establecidos en el artículo 97 de LIVA y no puede ser admitida su deducibilidad.

OCTAVO.- Invoca el reclamante la aplicación de la "Teoría del conocimiento", sentada entre otras por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su Sentencia de 11 de enero de 2024 (asunto C 537/22) (lo subrayado es nuestro):

"En relación con el fraude, tal y como recuerda el Tribunal invocando su jurisprudencia reiterada, debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido un fraude en relación con el IVA, sino también cuando se acredite objetivamente que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en los cuales se fundamenta el derecho a deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de esos bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de tal fraude, extremos que compete acreditar a las autoridades tributarias correspondientes de acuerdo con las normas nacionales en materia probatoria, que no podrán menoscabar la eficacia del Derecho de la Unión.

Pues bien, señala el Tribunal, en este contexto la diligencia que se requiere del sujeto pasivo y las medidas que se le pueden exigir razonablemente para cerciorarse de que, mediante su adquisición, no participa en una operación que forma parte de un fraude cometido por un operador anterior, dependen de las circunstancias de cada caso y, en particular, de si existen o no indicios que permitan al sujeto pasivo, en el momento de la adquisición que realiza, sospechar la existencia de irregularidades o fraude. Ante esta última circunstancia, si bien cabe esperar una mayor diligencia del sujeto pasivo, ello no debe implicar que puedan exigírsele comprobaciones complejas y exhaustivas -tales como verificar que el emisor de la factura ha cumplido con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del impuesto-, que la Administración tributaria sí tiene capacidad para realizar".

No puede entenderse a juicio de este Tribunal, que exista ninguna carga desproporcionada impuesta al contribuyente, dado que en el presente caso es claro que XZ S.L. conocía perfectamente que TW S.L. y QR S.L. no estaban ingresando todo el IVA que el obligado tributario pagaba porque dos de los socios y administradores de XZ S.L. en el periodo objeto de comprobación, eran a su vez socios y administradores de TW y QR y ello pese a que exista una tercera integrante del órgano de administración y socia de XZ. No podemos compartir la alegación de indefensión del sujeto pasivo, pues entendemos que la Administración ha probado suficientemente la participación en el fraude de los sujetos indicados en la presente reclamación, y no se han presentado pruebas de ningún tipo por parte del reclamante que desvirtúen los hechos constatados por la Inspección.

NOVENO.- Analizamos a continuación las alegaciones presentadas contra el Acuerdo sancionador, una a una, para darles contestación adecuada:

1ª- Efecto preclusivo de las actuaciones del procedimiento de gestión sobre el 4T/2019.

Este Tribunal ha determinado que, en el seno del procedimiento de gestión descrito anteriormente, la Administración ya pudo analizar la deducibilidad de las facturas recibidas, en consecuencia, sí se había producido el efecto preclusivo que consagra el artículo 140 LGT. De este modo, se anula la liquidación en la parte relativa al IVA 4T/2019.

Como consecuencia de ello, procede anular la sanción del artículo 193 LGT, por importe de 52.236,61 euros, correspondiente al 4T/2019, sin que sea posible volver a iniciar un procedimiento sancionador respecto de este trimestre en virtud del principio "non bis in idem".

2ª- Nulidad de las actuaciones derivadas de la ausencia de representación voluntaria.

Esta alegación ya fue examinada con ocasión del análisis de la liquidación y desestimada de acuerdo a lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores.

3ª- Deducibilidad de las cuotas soportadas, entendiendo que el derecho a la deducción no debe denegarse por meras sospechas de fraude. Vuelve a invocar la teoría del conocimiento y además niega que haya existido simulación o que la Administración haya probado la misma. En su opinión, todas estas circunstancias conducen a la indefensión del sujeto pasivo.

Esta alegación ya fue examinada con ocasión del análisis de la liquidación y desestimada de acuerdo a lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores. Este Tribunal determinó que sí había existido simulación, luego no existe ningún tipo de indefensión, habiendo sido probada por la Inspección la existencia de simulación, ha quedado perfectamente acreditado el elemento objetivo, esto es, la antijuridicidad y tipicidad, siendo esta la primera piedra angular sobre la que debe sustentarse la imposición de infracciones tributarias.

4ª- Simulación y regularización tributaria. Viene a expresar que ni en la liquidación ni en el Acuerdo sancionador se ha acreditado la existencia de ocultación de hechos y una actuación contraria al ordenamiento jurídico, es decir, que no se podía declarar la simulación porque lo que en realidad procedía, era la declaración de conflicto en la norma tributaria, de forma que la regularización debe consistir en el restablecimiento de la situación que se hubiera producido en caso de prescindir de la práctica abusiva, sin que proceda la imposición de sanción alguna por no existir en este caso informe publicado de la Comisión Consultiva ex artículo 206.bis LGT.

Como ya hemos dicho, la simulación ha quedado perfectamente acreditada, no obstante, consideramos de interés traer a colación las Sentencias del Tribunal Supremo, de 2 de julio de 2020 (ES:TS:2020:2257 y ES:TS:2020:2251), 22 de julio de 2020 (ES:TS:2020:2721) y 1 de diciembre de 2021 (ES:TS:2021:4536), en las cuales mantiene que las figuras de la calificación, del conflicto en la aplicación de la norma tributaria y de la simulación no son intercambiables, sino que cada una de estas figuras debe emplearse para los fines para los que han sido creadas, respetando los procedimientos regulados de forma específica para cada una de ellas.

De la Jurisprudencia establecida por el Alto Tribunal, obtenemos las siguientes conclusiones:

a) La calificación tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes. Por su parte, el conflicto en la aplicación de la norma exige que se haya evitado la realización del hecho imponible mediante negocios artificiosos, siempre que los resultados jurídicos o económicos, distintos del ahorro fiscal, no sean relevantes. Y, finalmente, en la simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

b) La jurisprudencia distingue la simulación del conflicto en la aplicación de la norma: en este último, el negocio realizado es real; no se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente corresponde y que denominamos, norma de cobertura.

c) Para la aplicación de estas figuras es preciso, primero, determinar si procede o no corregir la calificación dada por los obligados tributarios a los actos o negocios realizados. Solo si el negocio responde en su denominación a su naturaleza jurídica, cabe analizar si hay simulación; y el conflicto, solo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que no se entiendan simulados, supuesto en el que lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

Pues bien, ya hemos visto que, en el presente supuesto, ha quedado suficientemente probado que existe una simulación relativa, en relación con las facturaciones de las entidades citadas a través de todos los indicios recabados y puestos de manifiesto por la Inspección y, además, no existe ninguna norma de cobertura que ampare el comportamiento de la reclamante. Por lo tanto, desestimamos también esta alegación, que además, debería haberse planteado en todo caso contra el Acuerdo de liquidación.

5ª- Si se estima la simulación, se debe aplicar la STS de 3 de junio de 2021, recurso 5391/2019 y la STS de 17 de junio de 2021, recurso 5689/2020. Ambas Sentencias vienen a estipular que, pese a la declaración de simulación, no cabe imponer automáticamente sanción, apreciando en la primera de ellas interpretación razonable de la norma y en la segunda, falta de prueba por la Administración. En consecuencia, alega interpretación razonable de la norma como causa exoneratoria de responsabilidad.

Ya ha quedado acreditado que la Inspección ha logrado probar la existencia de simulación, sin que aprecie este Tribunal ninguna deficiencia probatoria ni en el Acuerdo de liquidación ni en lo que ahora respecta, en el Acuerdo sancionador. Como ya hemos dicho, el elemento objetivo de las infracciones cometidas ha quedado perfectamente sustentado, lo que descarta la aplicabilidad de la segunda Sentencia citada por la reclamante.

Al respecto de la interpretación razonable de la norma y de la primera Sentencia, tenemos que decir que, tanto en la misma como en la STS de 16 de septiembre de 2021, recurso 5052/2019, el Tribunal Supremo declara que la simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición, inconciliable con la simulación.

El resumen de las Sentencias indica claramente:

"Si la Sala "a quo" apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados. La simulación negocial, institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática, en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles, es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición, si se mantiene a "fortiori" la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar, por ello no es posible invocar la interpretación razonable de la norma para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. No cabe acogerse a un error de prohibición, de naturaleza invencible, para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso (FJ 3 y 4)".

En la última de las Sentencias, se recoge lo siguiente en el FD Tercero:

"(...) Una vez establecida y mantenida esa calificación de simulación, nos parece difícil de compartir con la sentencia impugnada que, en el seno de un despacho de abogados de importante estructura profesional y de amplios medios materiales y personales, muy conocido en el sector jurídico y que cuenta entre los servicios que ofrece a sus clientes con una cualificada división de Derecho fiscal, se pudiera razonablemente dudar de que, como era una práctica común y aceptable en ese tiempo la de hacer uso de la interposición de sociedades profesionales para facturar al despacho -lo que, aun afirmado por la Sala juzgadora, tampoco es cierto, así expresado sin incluir en ese hábito o tolerancia importantes matizaciones y salvedades- se obraba en la creencia totalmente excusable de obrar lícitamente. De haber error, que solo podemos considerar concurrente al caso a los exclusivos efectos dialécticos, no podría ser reputado invencible en modo alguno, atendidas las circunstancias a que nos hemos referido".

Concluye el Alto Tribunal en el FD Cuarto (lo subrayado es nuestro):

"(...) Si bien tal afirmación, expresada de forma abstracta y potencialmente universal, pudiera refutarse en el plano puramente dialéctico -aunque sea virtualmente imposible encontrar ejemplos de ello-, es claro que en el presente asunto, tanto la simulación negocial apreciada, como el dolo y la ausencia de error de prohibición invencible que constituye el pilar de la sentencia estimatoria de la pretensión relativa a la sanción, concurren con toda evidencia, sin que, por lo demás, hayan sido combatidas adecuadamente en el recurso de casación, dentro de los márgenes que la ley procesal permite cuando se trata de poner en controversia los hechos probados por un tribunal, y dentro del ámbito de una cuestión de verdadero interés casacional, así apreciada por la Sección de admisión en su auto.

Ello no significa -esto dicho en términos generales, sin vinculación con este particular asunto- que no por ello toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada y no pueda ser impugnada con todas las garantías el acuerdo sancionador en tal caso. Lo que significa es que no se podrán hacer valer frente a la legalidad de tales actos, cuando deriven, es de repetir, de la realización de conductas que se consideren simuladas, con ocasión de su impugnación administrativa y judicial, determinados motivos que consideramos incompatibles de suyo con la simulación y con el elemento intelectivo del dolo o intención del que resulta inseparable, lo que no significa que no puedan ser aducidos, en el caso de que se trate, otros motivos jurídicos relativos al procedimiento sancionador o a la legalidad de la sanción misma (prescripción, incompetencia, motivación, proporcionalidad, etc.)".

En definitiva, este Tribunal no aprecia la existencia de causa exoneratoria alguna de responsabilidad por interpretación razonable de la norma. No existe en el presente supuesto ninguna laguna o discrepancia interpretativa de la norma que pueda amparar la conducta del reclamante, que no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones como pretende hacer valer.

6ª- En cuando a la determinación de la base de sanción, cita la Resolución del TEAC n.º 00/04117/2020, de fecha 24/07/2023, que recoge a su vez la STS de 8 de junio de 2023 (recurso de casación nº. 5002/2021). Entiende que la regularización practicada por la Administración omite las cuotas devengadas y las cantidades ingresadas por la sociedad QR SL en las correspondientes autoliquidaciones de IVA, sin aplicación del principio de regularización integra, produciéndose un enriquecimiento injusto de la Administración y sin tener en cuenta tampoco dichas cantidades a efectos de la determinación de la sanción.

Sobre la Sentencia y Resolución citadas, adelantamos que no son de aplicación al presente supuesto, puesto que se refieren a supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el impuesto de sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada. En estos casos, la base de cálculo de la sanción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria prevista normativamente debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción.

Nos movemos en el ámbito del IVA por lo que la mencionada alegación, es del todo improcedente. Por otro lado, con respecto a la aplicación del principio de regularización íntegra, determinamos que había quedado suficientemente probada la existencia de simulación y de deducción de cuotas de IVA ficticias por ambas entidades vinculadas con XZ S.L., por lo que no puede hacerse reproche al proceder de la Administración en cuanto a la regularización íntegra del IVA en el acuerdo de liquidación, sin que pueda en ningún caso considerarse la existencia de un enriquecimiento indebido por parte de la Administración.

Con respecto a la aplicación de este principio a la base de sanción, tenemos que distinguir los diferentes preceptos que se han utilizado para sancionar a la sociedad, sin entrar a valorar la sanción del 193 LGT del 4T/2019, que como ya hemos dicho, queda anulada. Tenemos por un lado, el artículo 191 LGT para el 1T/2019 y el artículo 195 LGT para 1T/2019, 2T/2019 y 3T/2019:

- El artículo 191 se impone porque en el trimestre reseñado, XZ deja de ingresar cuotas de IVA, consecuencia de haberse deducido IVA soportado en relación a facturas recibidas de dos sociedades, cuyos emisores eran en realidad D. Axy y D. Cpv.

Pues bien, resulta necesario traer a colación el criterio establecido en la Resolución del TEAC, RG 03516/2014, que, respecto de la procedencia de las infracciones y sanciones derivadas del hecho de dejar de ingresar como consecuencia de deducir cuotas de IVA improcedentes en el caso de que resulte de aplicación la "doctrina de la íntegra regularización", establece lo siguiente:

"El hecho de haberse admitido en esta resolución que la Inspección debió proceder a la regularización íntegra para determinar el derecho del obligado tributario a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida, no excluye la posibilidad de sancionar por la conducta regularizada (deducir improcedente unas cuotas que dieron lugar a una liquidación con resultado a ingresar a favor de la Hacienda Pública), pues habrá que analizar la conducta del obligado tributario en si misma para determinar si cabe imponer sanción por ella, con independencia de que en el Acuerdo dictado por la Inspección e impugnado en esta vía económico-administrativa la cantidad a ingresar deba minorarse por el derecho de la entidad a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida, en la forma expuesta en la resolución.

Se ha confirmado la regularización practicada y el sujeto pasivo en el período objeto de regularización, y como consecuencia de la misma, debió ingresar a la Hacienda Pública el resultado de esa regularización que este TEAC confirma. El resultado era a favor de la Hacienda Pública y suponía la existencia de un ingreso efectivo. Cuestión distinta es que, una vez determinada la cantidad a ingresar a favor de la Hacienda Pública (líquida y exigible), este TEAC considere que no procede dicha exigibilidad como consecuencia de la procedencia de la devolución de unas cuotas que fueron soportadas indebidamente, una vez comprobados que concurren los requisitos y condiciones necesarios para proceder a esta devolución (aun cuando en este caso, a la vista de la inactividad del órgano gestor, este TEAC considere que no ha quedado acreditado en el expediente que el reclamante no tenía derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas)."

En base a lo expuesto, por tanto, concurrire también el elemento objetivo para sancionar la conducta de la reclamante por la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT, sin que sea posible netear la base de sanción, por lo tanto, desestimamos esta alegación.

- El artículo 195 es una infracción que podríamos denominar "de peligro", preparatoria de las posteriores infracciones de los artículos 191 y 193, bien por dejar de ingresar todo o parte del resultado de la liquidación, u, obtener una devolución indebida, siendo irrelevante en las primeras infracciones descritas que exista perjuicio económico final.

La polémica queda zanjada en la STS de 23 de noviembre de 2023, recurso 2453/2022, que interpreta precisamente la base de sanción en relación a los artículos 194 y 195, cuando nos encontramos ante un supuesto de simulación en el IVA. La conclusión es que no debe compensarse la base de sanción de dichos artículos por haber reconocido el derecho a la devolución de ingresos indebidos tras la oportuna comprobación de la Administración. Por lo que esta alegación también se desestima.

DÉCIMO.- La última cuestión que se plantea consiste en determinar si el acuerdo sancionador impugnado se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, (reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que "(...) sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; lo que implica, indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. "Concepto y clases de infracciones tributarias. 1º Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Asimismo, el artículo 179 de la Ley 58/2003, indica: "1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".

Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley."

La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.

A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, la última de las cuales señala en su Fundamento de Derecho 3º lo siguiente:

"(...) Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».

La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo, pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor."

Sentado lo anterior, procede verificar si la Inspección de los Tributos ha motivado o justificado que el obligado tributario no observó la diligencia que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dando lugar a la comisión de la infracción que ahora se sanciona.

En este sentido, se ha de tener especial cuidado de no caer en el impulso de considerar que siempre que no concurra ninguna de las causas exoneratorias de responsabilidad tributaria se ha de calificar la conducta del obligado tributario culpable o negligente; es decir, es evidente que si concurre alguna de las eximentes de responsabilidad tributaria su conducta no es merecedora de sanción, pero no ocurre lo mismo a la inversa, puesto que por el mero hecho de no darse ninguna de dichas circunstancias no cabe afirmar sin más, que actuó de una forma negligente; habrán de analizarse por tanto, las particularidades con las que nos encontremos en cada caso concreto.

Pues bien, en la resolución sancionadora, la Inspección de los Tributos califica la conducta del obligado tributario como negligente al apreciar un cierto menoscabo o desprecio de la norma, lo que equipara a una laxitud en el cumplimiento de sus deberes tributarios, motivando de forma exhaustiva la culpabilidad:

"A juicio de esta Oficina Técnica, sí concurre en la conducta del interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria Así a la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del XZ S.L., con NIF: B... debe ser considerada como culpable en todo caso ya que se dedujo unas cuotas soportadas que no cumplían los requisitos para su deducibilidad, siendo perfectamente conocedor de la obligación de la presentación correcta de las correspondientes autoliquidaciones, máxime si se tiene en cuenta que el obligado tributario, que es el sujeto infractor es una empresa en el que se presume el conocimiento de la norma.

Como se ha ido exponiendo a lo largo del acuerdo de liquidación XZ S.L. ha recibido unas facturas de TW S.L derivadas de una prestación de servicios que no han sido efectuados por el emisor de las mismas sino por el socio de dichas entidades D. Axy. Asimismo, ha recibido unas facturas de QR S.L. EN CONSTITUCION correspondientes a unas prestaciones de servicios que tampoco han sido efectuadas por dicha entidad sino por el socio de la misma D. Cpv. De todo ello era plenamente conocedor puesto que D. Axy y D. Cpv son además administradores, socios y autorizados en cuentas bancarias de XZ S.L. Por lo tanto, la entidad XZ S.L. conocía perfectamente que las prestaciones de los servicios no se efectuaban por las sociedades, sino que se efectuaban por los socios de los mismos.

En el acuerdo de liquidación, al que se hace referencia en los antecedentes de hecho, ha quedado perfectamente acreditado la existencia de una simulación relativa simulación por persona interpuesta en la que en el primer caso la realidad negocial (servicios prestados por D. Axy) queda oculta bajo la apariencia de un negocio simulado: uno, la supuesta relación laboral/profesional mantenida entre D. Axy y TW S.L.; y otro, el de la supuesta prestación de servicios entre las sociedades interpuestas NP S.L. y TW S.L. y la sociedad XZ S.L. y en el segundo caso la realidad negocial (servicios prestados por D. Cpv) queda oculta bajo la apariencia de un negocio simulado: uno, la supuesta relación laboral/profesional mantenida entre D. Cpv y QR S.L.; y otro, el de la supuesta prestación de servicios entre las sociedad interpuesta QR S.L y la sociedad XZ S.L

Los indicios que cuya apreciación conjunta nos lleva de formar seria, precisa y ordenada a considerar la existencia de dicha simulación negocial son los descritos ya en los antecedentes de hecho a los que nos remitimos con el objeto de no ser reiterativos.

Por lo tanto, es evidente que XZ S.L. en modo alguno podía pensar que su actuación consistente en deducirse cuotas soportadas emitidas por las entidades TW S.L y QR S.L. EN CONSTITUCION por servicios NO prestados por ellas sino por los socios fuera conforme a derecho, por lo que es evidente que no puede hablarse de error (ni vencible ni invencible) sino de una actuación consciente y deliberada con un propósito fiscal ilícito.

Por otra parte, no puede alegarse ninguna causa eximente de responsabilidad regulada en el artículo 179 de la LGT que recoge, en su apartado 2, las causas de exoneración de responsabilidad, sin que consten en el expediente hechos que puedan encajar en cualquiera de las que en el mismo se prevén. Tampoco se han advertido las circunstancias de exoneración de responsabilidad por las infracciones cometidas, previstas en al apartado 3 del mismo artículo.

(...)

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no existiendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad.

Por otra parte, esta oficina técnica considera importante traer a colación que las Reclamaciones Económicas Administrativas ante el TEAR de Madrid en relación tanto con las regularizaciones como con las sanciones derivadas de las infracciones cometidas en los periodos 2015,2016,2017 y 2018 fueron totalmente desestimadas, considerando que la forma de actuar del obligado tributario era plenamente sancionable. Conductas que son iguales en el presente procedimiento".

Este Tribunal se suma a la valoración efectuada por la Inspección de los Tributos, ya que un comportamiento consistente en deducirse cuotas de IVA que provienen de facturas en las que se ha apreciado simulación, denota negligencia en su actuación y una vulneración explícita de la normativa del IVA, por lo tanto, determinamos que en el acuerdo impugnado está suficientemente motivada y probada la culpabilidad en la conducta. En definitiva, este Tribunal confirma la procedencia de las sanciones impuestas por la Inspección de los Tributos, a salvo de lo especificado en el Fundamento de Derecho NOVENO de la presente Resolución.

Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de liquidación se estima parcialmente de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho TERCERO y se desestima en cuanto al resto de alegaciones. Por otro lado, la reclamación interpuesta contra el Acuerdo sancionador también se estima parcialmente, de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho NOVENO y se desestima en cuanto al resto de alegaciones.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.