En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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28-13834-2019
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26/07/2019
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11/08/2019
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28-13835-2019
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26/07/2019
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11/08/2019
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En fecha 11/08/2019 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación económico-administrativa nº 28-13834-2019, interpuesta el 26/07/2019, contra el Acuerdo de liquidación (nº liquidación: A28...2 ) dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2011 a 2013, por importe total de ... euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia correspondiente al ejercicio 2011.
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En fecha 11/08/2019 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación económico-administrativa nº 28-13835-2019, interpuesta el 26/07/2019, contra el Acuerdo de imposición de sanción (nº liquidación: A28...3 ) dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2011 a 2013, por importe total de ... euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia correspondiente a la sanción del ejercicio 2011.
SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
TERCERO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras con carácter general respecto al IRPF, ejercicios 2011 a 2013, se iniciaron el día 27/04/2018 mediante comunicación notificada al efecto.
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme a lo establecido en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo LGT).
Con fecha de 26/02/2019 se formalizó el acta disconformidad A02 con nº A02-...6 .
La Inspección de los Tributos puso de manifiesto los siguientes hechos relevantes,a saber:
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El obligado tributario presentó declaración por el IRPF, ejercicio 2011 y ejercicio 2013, siendo residente en España y contribuyente por el IRPF en cada uno de dichos años.
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En relación al ejercicio 2011, de la declaración presentada por el interesado resultó una cantidad a devolver de ... euros. Dicho ejercicio fue objeto de un procedimiento de verificación de datos en el que, tanto la Administración como este TEAR en resolución de la reclamación interpuesta por el interesado, consideró que el mismo tenía su residencia fiscal en LOCALIDAD 3, por lo que la AEAT no era competente para tramitar la devolución solicitada por el obligado tributario. Disconforme con ello, el interesado interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (TSJ de Madrid), el cual mediante sentencia nº ... (proc. .../2015), estimó el mismo, señalando que el interesado, durante el ejercicio 2011, fue residente fiscal en territorio común, ordenando a la AEAT a devolver la cantidad solicitada. Mediante acuerdo de ejecución con número de referencia 2017GRC...8D, la AEAT, en ejecución de dicha sentencia, dictó nuevo acto administrativo de liquidación en el que resultó una cantidad a devolver de ... euros más los intereses correspondientes por importe de ... euros.
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Hasta el 14/02/2011, el obligado tributario prestó sus servicios como entrenador del primer equipo del XZ. Desde el 14/08/2011 hasta el 23/06/2013, trabajó como seleccionador de PAIS 1,”TW”.
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En 2011, el obligado tributario declaró rendimientos del trabajo por importe de ... euros y dedujo retenciones por importe de ... euros. De dichas retenciones ... euros corresponden a retenciones por rendimientos del trabajo.
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En 2013, el interesado no declaró cantidad alguna en concepto de rendimientos del trabajo, "pero incluyó el importe de ... euros en la casilla 444 "Rentas exentas, excepto para determinar el tipo de gravamen correspondientes a la base liquidable general". En su declaración de 2011, no incluyó ninguna cantidad por tal concepto.
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De acuerdo con el modelo 190 presentado por la entidad XZ, en 2011, el obligado tributario percibió de dicha entidad "rendimientos del trabajo sujetos a tributación por importe de ... euros, renta exenta por importe de … euros y soportó unas retenciones de ... euros".
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La Inspección realiza numerosos requerimientos al obligado tributario para que acredite los criterios aplicados para la declaración de los rendimientos obtenidos de "TW, así como para que explique, respecto al ejercicio 2011, qué parte de los rendimientos del trabajo declarados corresponde a cada pagador. Dicha información no es aportada por el interesado, por lo que la Inspección concluye que el exceso de los rendimientos del trabajo declarados por el obligado tributario respecto de los satisfechos por la entidad XZ corresponden a rendimientos del trabajo procedentes de "TW.
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Asimismo, la Inspección pone de manifiesto que "el obligado tributario, para no explicar cómo declaró estos rendimientos, primero manifiesta que el criterio está en la declaración, después dice que no hay criterio y finalmente que no lo va a explicar".
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En relación con las retenciones deducidas por el interesado en su declaración de IRPF del ejercicio 2011, sólo consta a la Administración las retenciones practicadas por la entidad XZ (... euros), no habiendo el interesado aportado documentación alguna que acredite que soportó retenciones superiores a éstas últimas.
La regularización practicada consistió, en síntesis, en lo siguiente:
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Minoración de los rendimientos del trabajo declarados por el obligado tributario en el ejercicio 2011 e incremento de las rentas exentas con progresividad por importe de ... euros, por considerar la Inspección que dicho importe corresponde a rendimientos del trabajo procedentes de "TW y, de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Gobierno de España y el Gobierno de PAIS 1, dicha renta debe ser declarada como renta exenta con progresividad, tal y como el propio obligado tributario declaró la misma en el ejercicio 2013.
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Minoración de las retenciones por rendimientos del trabajo declaradas en el ejercicio 2011 por el obligado tributario por importe de ... euros, por no haber acreditado el interesado que realmente haya soportado las mismas.
El obligado tributario no formuló alegaciones en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia; habiendo presentado con ocasión del trámite de alegaciones previsto en el artículo 157.3 de la LGT. El Acuerdo de liquidación confirmó la propuesta contenida en el acta, desestimando lo alegado.
CUARTO.- Por otra parte, asociada a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionador que finalizó con la notificación de un acuerdo de imposición de sanción en el que se entiende cometida la infracción grave tipificada en el artículo 191 de la LGT en el período 2011.
QUINTO.- Disconforme con lo anterior, el interesado interpuso las reclamaciones económico-administrativas señaladas anteriormente, ante este Tribunal Regional, objeto de la presente resolución, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en la que reitera las alegaciones formuladas ante la Administración.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
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Si es conforme a Derecho el Acuerdo de liquidación impugnado.
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SI es conforme a Derecho el Acuerdo sancionador impugnado, a la vista de las alegaciones presentadas por el interesado y la documentación obrante en el expediente.
CUARTO.- En relación con el Acuerdo de liquidación impugnado, la única cuestión alegada por el reclamante versa sobre la prescripción del derecho de la Administración a comprobar y liquidar el ejercicio 2011, lo cual ya fue alegado por el mismo ante la Inspección. En síntesis, considera el interesado que el procedimiento de verificación de datos era nulo de pleno derecho por ser un procedimiento inadecuado para determinar el domicilio del reclamante, por lo que no se ha producido la interrupción de la prescripción. Asimismo, sostiene el interesado que la solicitud de devolución y las actuaciones llevadas a cabo por la Administración no interrumpen el derecho a liquidar la deuda tributaria, al ser derechos distintos puesto que, en cualquier caso, el procedimiento de verificación de datos tuvo por objeto comprobar el domicilio fiscal en Madrid, sin que en ningún momento se hiciese referencia al derecho a liquidar.
QUINTO.- En primer lugar, respecto a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria relativa al IRPF ejercicio 2011, este Tribunal, conforme a lo que a continuación se expondrá, no puede sino desestimar dicha pretensión, compartiendo plenamente las conclusiones alcanzadas por la Inspección de los Tributos.
Como se ha señalado anteriormente, el interesado sostiene que el procedimiento de verificación de datos desarrollado con anterioridad era nulo de pleno derecho al considerar que dicho procedimiento era inadecuado para la comprobación de su residencia en el año 2011, por lo que no se ha producido la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar dicho ejercicio.
Pues bien, en este sentido, destacar que no es objeto de la presente reclamación el procedimiento de verificación de datos, ni la determinación de si dicho procedimiento era el adecuado para la comprobación llevada a cabo en el mismo. Dichas cuestiones deberían haber sido formuladas por el interesado en el recurso o reclamación interpuesto contra el Acuerdo que resolvió el mismo, sin que ahora, en un procedimiento totalmente independiente y distinto pueda este Tribunal entrar a valorar o enjuiciar dichas cuestiones, teniendo en cuenta que sobre dicho procedimiento se pronunció de forma expresa el TSJ de Madrid.
Sorprende a este Tribunal que frente a la fuerte crítica que en esta vía hace el interesado acerca de la improcedencia del procedimiento de verificación de datos y su nulidad de pleno derecho, no lo hubiera alegado ante la Inspección en el seno de dicho procedimiento, así como tampoco ante este propio Tribunal con ocasión de la reclamación económico-administrativa interpuesta al respecto ni ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso contencioso-administrativo formulado frente al mismo. A nuestro juicio, este comportamiento sería equiparable al calificado como "no razonable" por el Tribunal Supremo, que, en sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009), en la que se discutía acerca de la procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, en la que el contribuyente no formuló oposición alguna al referido acuerdo ante la Inspección, señalaba el Alto Tribunal lo siguiente (lo subrayado es nuestro):
"Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenía obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegarla después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicho del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso). No parece ser leal la postura de quien preguntado sobre la procedencia de un acto de evidente trascendencia en el procedimiento, no manifiesta, al menos, reservas sobre su validez, para luego, en vía jurisdiccional, sostener que aquello sobre lo que fue preguntado en el procedimiento administrativo es, nada menos, que una causa de anulación del procedimiento.
Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación" .
En el presente caso, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid mediante sentencia nº ... (proc. .../2015), falló anulando el Acuerdo de resolución del procedimiento de verificación de datos por considerar que el interesado era residente en Madrid, anulando del mismo modo la resolución de este TEAR que confirmaba dicho Acuerdo. Sin embargo, no declaró la nulidad del procedimiento de verificación de datos ni la inadecuación del mismo al objeto comprobado.
En consecuencia, dado que el TSJ de Madrid no declaró nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación de datos controvertido, las actuaciones desarrolladas en el mismo, así como la interposición de recursos y reclamaciones por el interesado, la resolución de las mismas y el acuerdo de ejecución emitido por la AEAT, supusieron la interrupción del derecho de la Administración a liquidar. De este modo se establece en el artículo 68 de la LGT según el cual:
1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
(...)
No puede pretender el reclamante la consideración de que el procedimiento de verificación de datos no tenga efectos interruptivos por entender que únicamente tenía por objeto "comprobar el domicilio fiscal", dado que resulta evidente, a juicio de este Tribunal, que, como del artículo transcrito se desprende, la mera comprobación, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, supone la interrupción de la prescripción, aún cuando se refiriese inicialmente a una obligación distinta, cosa que, en cualquier caso, no ha ocurrido en el presente caso.
En definitiva, este TEAR considera que el procedimiento de verificación de datos anterior y el resto de actuaciones relativas al mismo dieron lugar a la interrupción de la prescripción, por lo que no se encontraba prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria relativa al IRPF de 2011. En consecuencia, se desestima lo alegado por el interesado en este punto.
SEXTO.- En segundo lugar, este Tribunal quiere poner de manifiesto que nada alega el interesado respecto a los ajustes practicados por la Inspección de los Tributos. No obstante, de acuerdo con la función revisora que este TEAR tiene encomendada se ha procedido a analizar los mismos.
En relación a la minoración de las retenciones declaradas en el ejercicio 2011, en ... euros, por no haber acreditado el interesado que realmente haya soportado las mismas, este Tribunal no ha observado ningún error de hecho ni de Derecho, por lo que se confirma lo regularizado por la Inspección en este punto.
Recordar que la regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la LGT, según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción. En el presente caso, dado que el interesado pretende la deducción de las retenciones declaradas, resulta evidente, de acuerdo con lo expuesto, la obligación de acreditar que las mismas han sido efectivamente soportadas por el mismo, sin embargo, como ya se ha indicado, el reclamante no aporta ninguna documentación que acredite tal extremo.
SÉPTIMO.- Por otro lado, respecto a la consideración de los rendimientos del trabajo minorados por la Inspección como rentas exentas con progresividad a considerar para calcular el tipo impositivo aplicable, este Tribunal discrepa respecto a la conclusión alcanzada por la Administración. En particular, este Tribunal comparte con la Inspección que los rendimientos por importe de ... euros corresponden a rendimientos del trabajo procedentes de "TW" y que dichos rendimientos están sometidos a tributación exclusiva en PAIS 1, permitiendo el Convenio que sean tenidos en cuenta por España para el cálculo del tipo impositivo aplicable. Ello se desprende de los artículos 15 y 24 del Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de PAIS 1 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en LOCALIDAD 2 el 22 de noviembre de 1990.
Así, el artículo 15 relativo a "Servicios personales dependientes" dispone:
1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo solo pueden someterse a imposición en este Estado contratante, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante solo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado contratante, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante el año natural considerado; y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes del presente artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva (oficina central) de la Empresa.
Y el artículo 24 referido a los "métodos para la eliminación de la doble imposición" establece (el subrayado es nuestro):
1. En España, la doble imposición se evitará de la siguiente forma:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en PAIS 1, España, sin perjuicio de las disposiciones de los apartados b), c) y d), dejará exentas tales rentas y elementos patrimoniales.
b) Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, 11, 12, 16, 17 y 22, pueden someterse a imposición en PAIS 1, España admitirá como deducción del Impuesto sobre la Renta de esta persona una cantidad igual al impuesto pagado en PAIS 1. Tal deducción no excederá, sin embargo, de aquella parte del Impuesto sobre la Renta correspondiente a las rentas que pueden ser sometidas a imposición en PAIS 1.
c) A los efectos del apartado b) y en relación con las rentas a que se refieren los artículos 10, 11 y 12, se considerará como impuesto PAIS 1 exigible una cuantía igual al 15 por 100 del importe bruto de los dividendos, al 10 por 100 del importe bruto de los intereses, y al 15 por 100 del importe bruto de los cánones.
d) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio, las rentas obtenidas o el patrimonio poseído por un residente de España esté exento de imposición en España, España puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de este residente.
(...)
Pues bien, debe tenerse en cuenta que los convenios de doble imposición no establecen nuevos tributos u obligaciones, sino que se limitan a articular un mero reparto de la potestad tributaria entre los Estados contratantes, por lo que, si el legislador interno pretende hacer uso de la posibilidad conferida en el CDI, debe regular expresamente los términos en los que debe aplicarse la exención con progresividad. Y para ello deberán regularse cuestiones como, por ejemplo, si deben tenerse en cuenta las pérdidas generadas en el otro Estado para determinar la progresividad, si los rendimientos negativos generados en el otro Estado afectan al ejercicio de las deducciones previstas en la normativa interna o si los rendimientos del ahorro, gravados a un tipo proporcional, se tomarán o no en consideración a efectos de la progresividad. Por otra parte, el hecho de que el Modelo de la OCDE haga alusión a que el Estado de la residencia podrá hacer uso de la facultad atribuida por el CDI, pone de manifiesto que es necesario un pronunciamiento expreso a estos efectos del legislador del Estado de la residencia (en este caso España). Tal pronunciamiento expreso no ha existido hasta la aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que introdujo en la Ley 35/2006 una nueva Disposición Adicional vigésima, en vigor desde 1 de enero de 2015, que establece:
Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.
Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.
El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.
En consecuencia, en el presente caso, dado que el artículo 15 prevé la tributación exclusiva en PAIS 1 de la renta controvertida, en España dicha renta estará exenta si bien podrá ser tenida en cuenta para el cálculo del tipo de gravamen aplicable al resto de renta sometida a imposición.
Sin embargo, el artículo 24 citado, aunque forma parte del ordenamiento interno, no es directamente aplicable, porque se limita a ofrecer el legislador español la posibilidad de establecer en los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio la consideración de la renta exenta solo a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen aplicable. Pero esa habilitación debe hacerse efectiva por el Estado a través de los poderes correspondientes y, por tanto, no puede ejercerse por un órgano administrativo directamente. En este caso la AEAT ha aplicado directamente la exención con progresividad sin sometimiento alguno a una norma específica que regule la aplicación de esta figura y que resuelva las cuestiones relativas por ejemplo, a los diferentes tipos de gravamen de la renta general y del ahorro, cuestiones cuya resolución está reservada a la Ley y que, por tanto, no pueden ser resueltas por un órgano administrativo que ni siquiera ha motivado la aplicación directa con fundamento en una interpretación sistemática e integradora del Convenio de Doble Imposición y de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En definitiva, dado que la legislación específica que habilita a aplicar el artículo 24 del Convenio se produjo con la entrada en vigor de la Disposición Adicional vigésima de la Ley 35/2006 el 1 de enero de 2015, resulta evidente, a juicio de este Tribunal, la imposibilidad de aplicar dicho artículo al ejercicio 2011.
En consecuencia, este Tribunal no puede sino estimar en parte la presente reclamación, confirmando el ajuste relativo a la minoración de las retenciones inicialmente declaradas por el interesado, pero concluyendo que no es conforme a Derecho la inclusión de los rendimientos procedentes de PAIS 1 como renta con progresividad al no existir habilitación legal para ello en el ejercicio regularizado.
OCTAVO.- En cuanto a la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción, debe comenzar señalándose que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.
Pues bien, el TEAC, en resolución de fecha 05 de noviembre de 2015 (RG 00-03142-2013) analiza el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental y establece que si se ha apreciado defecto material de la liquidación que no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem.
Sentado lo anterior procede analizar el procedimiento sancionador recurrido.
NOVENO.- Respecto al Acuerdo sancionador, el interesado alega, en primer lugar, la prescripción del derecho a sancionar. A este respecto, el artículo 189 de la LGT dispone:
1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.
3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.
4. La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado.
En el presente caso, dado que conforme a lo señalado en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente resolución, este Tribunal ha concluido que no se encuentra prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 2011, resulta evidente que tampoco ha prescrito el derecho a sancionar, el cual se ha visto interrumpido por todas las acciones tendentes a regularizar la situación del reclamante.
En consecuencia, se desestiman lo alegado por el interesado en este punto.
DÉCIMO.- En segundo lugar, el reclamante defiende la ausencia de resistencia y obstrucción a la actuación inspectora, señalando que los documentos requeridos fueron aportados en 2013 con ocasión del procedimiento de verificación de datos.
A este respecto señalar que no es objeto de la presente reclamación la infracción consistente en resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora tipificada en el artículo 203 de la LGT, incluso cuando el interesado haya sido sancionado por la Inspección por dicha conducta ya que, en todo caso, la imposición de la misma se produce en un procedimiento sancionador distinto, el cual es objeto de recurso o reclamación independiente, y en el seno del cual se analizará si realmente concurre en el interesado tal conducta o no.
De este modo, dado que este Tribunal ha confirmado en parte la regularización practicada por la Inspección, en particular, en lo relativo a la improcedente declaración y deducción de retenciones no soportadas por el interesado, concurre el elemento objetivo de la infracción tributaria, sin perjuicio de que, dada dicha estimación parcial, deba volver a calcularse la base de la sanción conforme a lo señalado por este Tribunal en los Fundamentos de Derecho anteriores.
DÉCIMO PRIMERO.- Así las cosas, la cuestión básica que se plantea consiste en determinar si el Acuerdo sancionador impugnado se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.
Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.
No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, (reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que "(...) sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; lo que implica, indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.
Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.
Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. "Concepto y clases de infracciones tributarias. 1º Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
Asimismo, el artículo 179 de la Ley 58/2003, indica:
"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".
Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ."
La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.
A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, la última de las cuales señala en su Fundamento de Derecho 3º lo siguiente:
"(...) Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».
La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor."
DÉCIMO SEGUNDO.- Sentado lo anterior, procede verificar si la Inspección de los Tributos ha motivado o justificado que el obligado tributario no observó la diligencia que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dando lugar a la comisión de la infracción que ahora se sanciona , y al tiempo, si lo alegado por el interesado permite desvirtuar el juicio de la Inspección de los Tributos. En este sentido, se ha de tener especial cuidado de no caer en el impulso de considerar que siempre que no concurra ninguna de las causas exoneratorias de responsabilidad tributaria se ha de calificar la conducta del obligado tributario culpable o negligente; es decir, es evidente que si concurre alguna de las eximentes de responsabilidad tributaria su conducta no es merecedora de sanción, pero no ocurre lo mismo a la inversa, puesto que por el mero hecho de no darse ninguna de dichas circunstancias no cabe afirmar sin más, que actuó de una forma negligente; habrán de analizarse por tanto, las particularidades con las que nos encontremos en cada caso concreto.
Pues bien, en la resolución sancionadora la Inspección de los Tributos califica la conducta del obligado tributario como negligente al apreciar un cierto menoscabo o desprecio de la norma, lo que equipara a una laxitud en el cumplimiento de sus deberes tributarios, al tratarse de un obligado tributario que dedujo unas retenciones que realmente no había soportado, siendo consciente de tal improcedencia dado que el mismo, en ejercicios posteriores, no declaró cantidad alguna a deducir en concepto de retenciones por los mismos rendimientos. Este Tribunal se suma a la valoración efectuada por la Inspección de los Tributos, ya que un comportamiento consistente en la obtención de una devolución mediante la declaración de unas retenciones cuya realidad no ha sido acreditada por el interesado, derivadas de unos rendimientos procedentes de PAIS 1 los cuales, en ningún caso, darían derecho a la deducción de retenciones en el IRPF español, no habiendo el interesado aportado prueba alguna, ni siquiera indiciaria, de la realidad de dichas retenciones, detonan negligencia en su actuación.
No cabe sostener la concurrencia de una causa exoneratoria de responsabilidad tributaria por haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma, ya que como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de septiembre de 1997, para apreciar dicha circunstancia no basta con que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Es decir, para que concurra esta causa exoneratoria de responsabilidad es necesario que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, que esté respaldada por un fundamento objetivo. En el presente caso, el interesado dedujo de su declaración unas supuestas retenciones por él soportadas correspondientes a rendimientos obtenidos en PAIS 1, no existiendo duda o laguna interpretativa alguna respecto a la imposibilidad manifiesta de deducir retenciones que, en el supuesto de que su realidad se hubiese acreditado lo cual no ha ocurrido en el presente caso, se habrían soportado en el extranjero. Resulta evidente, a juicio de este Tribunal, la ausencia de interpretación razonable en este extremo, ya que la normativa en ningún caso permite tal posibilidad.
En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmarse la sanción contra la que se reclama, sin embargo, teniendo en cuenta que la reclamación contra la liquidación ha sido estimada en parte, se hace necesario también estimar en parte la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción que trae causa del primero, sin perjuicio de que, una vez practicada la nueva liquidación de acuerdo con lo establecido en esta resolución, se dicte nuevo acto de imposición de sanción de conformidad con la nueva base de cálculo que en su caso resulte.