Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA PRIMERA

FECHA: 26 de septiembre de 2023

 

PROCEDIMIENTO: 28-13042-2022; 28-20197-2022; 28-32785-2022; 28-32786-2022; 28-32791-2022; 28-32792-2022

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

REPRESENTANTE: Bts - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En fecha 10/11/2022 se presentó escrito de interposición de reclamación económico-administrativa contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con nº A51-REFERENCIA_1, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del periodo 2016-2018, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones nº 28-20197-2022 por el ejercicio 2016; 28-32791-2022 por el ejercicio 2017 y 28-32792-2022 por el ejercicio 2018. Acuerdo del que resultó una sanción total de 41.589,19 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 23.968,38 euros, correspondiente al ejercicio 2016.

SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

TERCERO.- De los antecedentes remitidos a este Tribunal se desprende que en fecha 23-08-2021 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación con el obligado tributario. Estas actuaciones tuvieron carácter general, estando referidas a los conceptos tributarios Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de No Residentes del periodo 2016-2018.

La regularización propuesta consistió en la exclusión del régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), debiendo tributar el obligado tributario por el régimen general. En aplicación de este régimen general, se incrementan los rendimientos del trabajo en las comisiones satisfechas por los clubes de DEPORTE_1 a la agencia de representación del jugador, así como en la cantidad pagada al jugador por el EQUIPO_1 y no incluida en su declaración del ejercicio 2016. También se incrementan los rendimientos de actividades económicas del deportista en las cantidades percibidas por la cesión a terceros del derecho a la explotación de sus derechos de imagen.

Dada la disconformidad del obligado tributario con la regularización propuesta, el 07/02/2022 se procedió por la Inspección de los Tributos a la incoación del Acta de disconformidad, modelo A02, REFERENCIA_1, al objeto de documentar los resultados de la actuación inspectora. Así, transcurrido el plazo de alegaciones posterior al acta, el 14/06/2022 se dictó el Acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación, confirmando la regularización propuesta en el acta. Este acuerdo fue notificado el 22/06/2022.

Disconforme con este Acuerdo de liquidación, se interpone la presente reclamación económico administrativa en la que se alega, en síntesis, lo siguiente:

- Vulneración por la Inspección de los artículos 100, 103 y 139 LGT, al no haberse comunicado al obligado tributario la terminación de los procedimientos anteriores, además de la vulneración del efecto preclusivo previsto en el artículo 140 LGT.

- Vulneración por la Inspección de su obligación de facilitar a los obligados tributarios el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.

- Vulneración del principio de reserva de ley previsto en el artículo 8 LGT.

- Defectos de notificación.

- Falta de objetividad e imparcialidad en la actuación administrativa.

- Inobservancia del artículo 157.2 LGT.

- Procedencia de la aplicación del régimen previsto en el artículo 93 LIRPF.

- Improcedencia de la imputación de la comisión satisfecha por los clubes al agente de representación.

- Improcedencia de la imputación de rendimientos de actividades económicas por la cesión de derechos de imagen.

- Inexistencia de ocultación de rendimientos.

CUARTO.- Derivado de la liquidación anterior, el 04/07/2022 se inició procedimiento sancionador, tramitado por la modalidad abreviada, por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 LGT. Esta infracción se calificó como grave, por considerar la Inspección que concurría ocultación en la conducta del obligado tributario y supuso la exigencia de una sanción total por importe de 41.589,19 euros.

Disconforme con este Acuerdo sancionador, se interpone la presente reclamación económico-administrativa alegando la parte reclamante, en síntesis, lo siguiente:

- Defectos de tramitación del procedimiento sancionador.

- Se reproducen las alegaciones formuladas contra el acuerdo de liquidación.

- Si procede la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 93 LGT.

- Si procede la imputación al reclamante de las comisiones satisfechas por los clubes al agente de representación.

- Si procede la imputación de rendimientos de actividades económicas por la cesión de derechos de imagen.

- Si el acuerdo sancionador es ajustado a Derecho.

CUARTO.- Como primera cuestión a analizar, la parte reclamante aduce la existencia de irregularidades en la tramitación del procedimiento inspector. En particular, considera que se vulnera por la Inspección lo dispuesto en los artículos 100, 103 y 139 LGT, ya que señala que no ha tenido conocimiento de la terminación de los procedimientos de comprobación limitada tramitados por los mismos ejercicios ahora comprobados.

Así, los referidos artículos disponen lo siguiente:

Artículo 100. Terminación de los procedimientos tributarios.

1. Pondrá fin a los procedimientos tributarios la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario.

2. Tendrá la consideración de resolución la contestación efectuada de forma automatizada por la Administración tributaria en aquellos procedimientos en que esté prevista esta forma de terminación.

Artículo 103. Obligación de resolver.

1. La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa.

2. No existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados.

No obstante, cuando el interesado solicite expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, ésta quedará obligada a contestar a su petición.

3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho.

Artículo 139. Terminación del procedimiento de comprobación limitada.

1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Pues bien, analizado el acuerdo impugnado, se aprecia que en el mismo se hace constar que en fecha 23/10/2020, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT notificó el inicio de un procedimiento de comprobación limitada referido al concepto tributario IRPF (régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes) correspondiente al periodo impositivo 2016. Este procedimiento finalizó el 15/03/2021 con la notificación de la liquidación provisional.

Además de lo anterior, se indica por la Inspección que en fecha 03/12/2020 se notificó el inicio de dos procedimientos de comprobación limitada, referidos al concepto tributario IRPF (régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes) de los ejercicios 2017 y 2018. Finalizaron ambos con la notificación de sendas liquidaciones provisionales en fecha 16/04/2021.

Por tanto, se aprecia por este Tribunal que en todas estas actuaciones de comprobación limitada la Oficina Gestora finaliza los procedimientos mediante resolución, por lo que cumple con su obligación de resolver, y dichas resoluciones cumplen con lo dispuesto en el artículo 139 LGT, por lo que no constan defectos en la terminación de estos procedimientos.

Además, se desestima la alegación del reclamante sobre su desconocimiento de la terminación de estos procedimientos de comprobación limitada, al referirse a la misma de forma clara el propio acuerdo impugnado.

QUINTO.- Además de lo anterior, añade el reclamante que se incumple por la Inspección el efecto preclusivo previsto en el artículo 140 LGT, ya que las liquidaciónes gestoras impedían una nueva regularización sobre el mismo objeto.

Sobre los efectos de la regularización practicada en un procedimiento de comprobación limitada, señala el artículo 140 LGT lo siguiente:

Artículo 140. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada.

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.

Por consiguiente, para que operen los efectos preclusivos por la previa comprobación limitada concluida con resolución expresa, es necesario que el nuevo procedimiento de comprobación, ya sea en sede de Gestión tributaria o de Inspección, recaiga sobre el mismo objeto comprobado, esto es, la misma obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal.

Existiendo dos procedimientos de comprobación que recaigan sobre el mismo objeto comprobado, y concluyendo el primero de ellos con resolución expresa, la Administración tiene vedado regularizar en el segundo de los procedimientos citados sobre esa misma obligación tributaria (o elementos de la misma) y período salvo que "se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.".

En relación con la interpretación de la citada disposición legal, se ha de acudir a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo señalarse, entre las más recientes, la sentencia de 4 de marzo de 2021 (recurso nº 3906/2019) que, a su vez, se remite a lo señalado en la de 26 de noviembre de 2020 (recurso nº 1072/2019).

El Tribunal Supremo, en el fundamento de derecho segundo de esta última sentencia, se refiere a la doctrina jurisprudencial de la Sala sobre la interpretación del artículo 140.1 LGT y, en particular, a lo señalado en la sentencia de 22 de septiembre de 2014 (recurso núm. 4336/2012) en los siguientes términos (el subrayado es de este Tribunal):

Resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014 (RCA 4336/2012), en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina:

"La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003. Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

(...)

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada.

Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria" y el medio es el "examen de los datos" consignados por los obligados o a disposición de la Administración.

Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

(...)

Declara la STS de 15 de junio de 2017 (RCA 3502/2015) que el Tribunal Supremo en la interpretación del citado art. 140.1, sostiene que "para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.

Así, en el caso analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas de las "realizadas y especificadas" por los órganos de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de negocio, es decir, la Administración en el ámbito de sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos.

No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de gestión...".

En definitiva, se "veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional"."

Trasladando lo expuesto al caso que nos ocupa, en los procedimientos de comprobación limitada tramitados y finalizados con anterioridad al inicio del procedimiento inspector, se dictaron liquidaciones provisionales regularizando las declaraciones (modelos 151) presentadas por el obligado tributario acogiéndose al régimen especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español. No obstante, en el procedimiento inspector, la comprobación y liquidación practicadas se refieren a la correcta tributación del IRPF en el régimen general. Es decir, una vez determinada la exclusión de la aplicación del régimen especial a través de los procedimientos de comprobación limitada, el procedimiento inspector se refiere a la correcta tributación del obligado tributario por el régimen general.

Por tanto, considera este Tribunal que las liquidaciones practicadas en cada procedimiento se corresponden con elementos diferentes de la obligación tributaria. No se trata de comprobaciones realizadas a posteriori por los órganos de Inspección sobre la exclusión del régimen especial, sino que la Inspección se basa en esta comprobación realizada por la Oficina Gestora para practicar la regularización correspondiente al régimen general del Impuesto, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras.

SEXTO.- Seguidamente, se alega por el reclamante que la Inspección ha incumplido su obligación de facilitar a los obligados tributarios el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que ha vulnerado el principio de reserva de ley previsto en el artículo 8.d) LGT, que existe falta de objetividad e imparcialidad en su actuación y que incumple lo previsto en el artículo 157.2 LGT.

Pues bien, revisado el expediente administrativo, este Tribunal considera que la actuación de la Inspección se ha ajustado en todo momento a lo previsto en el ordenamiento jurídico, indicándose tanto en la comunicación de inicio, como en el acta, en el acuerdo de liquidación y en los demás documentos extendidos, los derechos que asistían en cada momento al obligado tributario, informándole sobre la forma de ejercerlos, así como de las obligaciones que le incumbían en cada caso. Tampoco se aprecia por este TEAR falta de objetividad e imparcialidad en la conducta administrativa, por lo que no se observa que la actuación de la Inspección haya causado en modo alguno indefensión a la parte reclamante.

En particular, el reclamante aduce vulneración del artículo 8.d) LGT, a tenor del cual:

Artículo 8. Reserva de ley tributaria.

Se regularán en todo caso por ley:

d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Considera el reclamante que la Inspección aprecia una renuncia al régimen especial donde no la hay, ya que por su parte lo que hubo fue un error involuntario y no una renuncia al régimen especial.

No obstante, tal como indica la Inspección en el Acuerdo impugnado "la AEAT expidió el 14 de enero de 2015 un certificado en el que se acreditaba que el contribuyente había presentado el 12 de diciembre de 2014 la comunicación de su opción por el régimen especial de tributación como trabajador desplazado.

El certificado manifestó que dicha opción, salvo renuncia o exclusión, abarcaba los períodos impositivos 2015 a 2020."

Por tanto, la opción por este régimen especial puede ser tanto objeto de renuncia por parte del obligado tributario como de exclusión por parte de la Administración si se incumplen los requisitos para su aplicación.

Sobre esta exclusión se refiere el artículo 118 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), disponiendo lo siguiente:

Artículo 118. Exclusión del régimen.

1. Los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.

Por tanto, lo que ha tenido lugar en el caso que ahora nos ocupa es una exclusión por parte de la Administración del régimen especial, por no haberse optado en tiempo y forma por la aplicación de lo previsto en la DT 17ª LIRPF, y no una renuncia involuntaria como sostiene el reclamante.

También alega el reclamante vulneración de lo previsto en el artículo 157.2 LGT, el cual establece lo siguiente:

Artículo 157. Actas de disconformidad.

2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta. Se podrá acompañar un informe del actuario cuando sea preciso completar la información recogida en el acta.

Si bien se aprecia que en el acta A02-REFERENCIA_1, incoada el 07/02/2022, se hace constar que:

"El obligado tributario manifiesta su disconformidad con el contenido de esta acta que regulariza su situación tributaria, sin perjuicio de haber aceptado lo señalado en cuanto al uso de sistemas digitales para la celebración de las actuaciones, con el valor probatorio previsto en el artículo 144 de la LGT."

Además, en el acuerdo impugnado consta que:

"El Acta fue suscrita el día 07-02-2022 por el obligado tributario manifestando su disconformidad con la propuesta."

Por lo que es obligado concluir que en la propuesta de regularización se ha hecho constar expresamente la disconformidad del obligado tributario.

Así las cosas, se desestiman las alegaciones formuladas por el interesado analizadas en este Fundamento de Derecho.

SÉPTIMO.- A continuación, el reclamante aduce que la notificación personal al obligado tributario no es correcta dado que, por su condición, no residía en España, lo que ha dificultado su acceso a la documentación solicitada.

Del análisis del expediente remitido a este Tribunal se aprecia que la comunicación de inicio del procedimiento inspector fue notificada a D. Bts, representante designado por el propio obligado tributario, y el acuerdo de liquidación fue notificado a D. Cpp, también designado representante por el obligado tributario. Además, se desprende que el interesado ha tenido conocimiento de todos los actos administrativos notificados, ya que ha comparecido ante la Inspección, ha aportado la documentación que ha considerado oportuna, ha formulado alegaciones y ha interpuesto la presente reclamación.

Por tanto, no apreciándose defectos de notificación en la tramitación del procedimiento, se desestiman las pretensiones actoras en este punto.

OCTAVO.- Seguidamente, procediendo al análisis del fondo del asunto, el reclamante muestra su disconformidad con la exclusión del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español regulado en el artículo 93 LIRPF.

Sobre el régimen especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español se refiere el artículo 93 LIRPF, que en su redacción vigente durante el periodo objeto de comprobación establece lo siguiente:

"1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.

Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.

2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado."

La aplicación de este régimen especial constituye una opción tributaria, pudiendo optar el sujeto pasivo del Impuesto entre la tributación en régimen general o a través de este régimen especial. Así lo considera el TEAC en su resolución de 11/03/2019 (RG: 00-03348-2017), donde establece lo siguiente:

"SEXTO.- Por otra parte, alega la interesada que el plazo del artículo 116 del Reglamento del impuesto sería un requisito formal que no impediría el ejercicio de un derecho que materialmente procede, puesto que tal interpretación supondría un exceso reglamentario ilegal.

Respecto a esta cuestión, ya se ha pronunciado el presente Tribunal en Resoluciones anteriores, por todas la de 31 de enero de 2013, con RG 6477/2011, donde se establece lo siguiente:

"... Para dar contestación a la segunda cuestión planteada por el reclamante en el sentido de que el plazo del artículo 116 del Reglamento del impuesto sería un requisito formal que no impediría el ejercicio de un derecho que materialmente procede, pues considera que no pone de manifiesto la realización de ningún hecho imponible, la normativa propia del IRPF transcrita debe ponerse en conexión con lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT en adelante), única normativa general sobre el ejercicio de las opciones tributarias, que establece lo siguiente:

"3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración."

De este precepto resulta con claridad que la LGT, como no puede ser de otro modo en atención a básicas consideraciones de seguridad jurídica, fija como principio general que debe existir un plazo limitado para el ejercicio de las opciones tributarias, que será el concedido por la normativa aplicable para presentar la declaración en la que se ejercite.

Dicho plazo puede ser establecido por una norma legal o por una norma reglamentaria, como resulta de la mención genérica a la normativa tributaria que hace la LGT, y de la concreta alusión al periodo reglamentario de declaración con el que se completa el apartado.

En este supuesto la norma reglamentaria, el artículo 116, es clara al indicar que estamos ante una opción que debe ejercitarse con la presentación de una declaración, en concreto de una declaración establecida ad hoc para ello: "1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses (...)

2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento."

(...)

A la vista de lo expuesto, la consecuencia de la falta de formulación de la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español en el plazo previsto también es clara y, si bien no la encontramos explicitada en el artículo 93 de la ley del IRPF que regula dicho régimen especial, se encuentra en la regla general del citado artículo 119.3 de la LGT: la falta de opción expresa, a través de la presentación de la oportuna declaración, durante el plazo concedido para ello por la normativa tributaria, determina la imposibilidad de rectificar lo hecho, lo no hecho en este caso, de modo que habrá decaído la posibilidad de optar por el conocido como régimen de "impatriados."

Del examen del expediente se desprende que el interesado en la presente reclamación presentó, el 28 de junio de 2007, el modelo 149 de comunicación de opción por el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en el que consta como entidad empleadora Mercapital, S.L.

Pues bien, para el ejercicio de la opción por este régimen especial, el art. 116 RIRPF señala que:

Artículo 116. Ejercicio de la opción.

1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.

Consta en el expediente, y así se refleja en el acuerdo impugnado, que el obligado tributario presentó el 12/12/2014, a través del modelo 149, comunicación de la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, obteniendo el 14/01/2015 certificado expedido por la AEAT acreditándose el ejercicio de esta opción y señalándose que, salvo renuncia o exlcusión, la opción abarcaría los periodos impositivos 2015-2020.

No obstante, desde el 01/01/2015 se modificó la redacción del artículo 93 LIRPF y, entre otras modificaciones, quedaron excluidos del ámbito de aplicación de este régimen especial los deportistas profesionales. Ahora bien, los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad al 01/01/2015, como es el caso que nos ocupa, podían mantener este régimen especial en su redacción en vigor el 31/12/2014, si optaban por ello en los términos previstos en la DT 17ª LIRPF:

"Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de esta Ley conforme a lo dispuesto en el citado artículo, y en su caso, en la disposición transitoria decimoséptima, ambos de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, aplicando los tipos de gravamen previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en vigor en esta última fecha, sin perjuicio de lo dispuesto en materia de retenciones en el primer párrafo de la letra f) del artículo 93.2 de esta Ley.

La opción por la aplicación de lo dispuesto en esta disposición transitoria deberá realizarse en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2015 y se mantendrá hasta la finalización de la aplicación del régimen especial."

Así, el artículo 93 de la Ley del IRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014 señalaba que:

"Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.

Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.

d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.

e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado."

Por tanto, la DT 17ª LIRPF establece otra opción, una vez se ha optado por la aplicación del régimen especial del artículo 93 LIRPF, que consiste en la aplicación de este artículo conforme su redacción vigente a 31/12/2014.

En nuestro caso, dado que el reclamante es un deportista profesional, durante el periodo comprobado únicamente podría tributar conforme al régimen especial del artículo 93 LIRPF si, a su vez, hubiera optado por la aplicación de este artículo según su redacción vigente el 31/12/2014.

Así, para el ejercicio de la opción tributaria contenida en la DT 17ª LIRPF, la Orden HAP/2783/2015, de 21 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 151 de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para contribuyentes del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, así como el modelo 149 de comunicación para el ejercicio de la opción por tributar por dicho régimen, establece:

"Disposición transitoria primera. Opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español conforme a la redacción de la normativa en vigor a 31 de diciembre de 2014.

Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006 conforme a lo dispuesto en el citado artículo, y en su caso, en la disposición transitoria decimoséptima de dicha Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, debiendo mantener esta opción hasta la finalización de la aplicación del régimen especial. Para ejercer la opción deberán presentar la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2015 en el modelo 150, modelo que se seguirá utilizando hasta la finalización de la aplicación del régimen".

El art. 119.3 LGT establece: "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración". Tal precepto sirve al principio de seguridad jurídica, y ha sido interpretado, en el mismo régimen especial aquí analizado, por la STS 18.5.2020 (casación nº 5692/2017), sentando, en lo que nos interesa:

"Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT. Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios.

Sin embargo, no concurre en este caso alguno de los supuestos posibles que pudiera hacer cuestionar la regla general contenida en el art. 119.3 de la LGT sobre la irrevocabilidad de la opción. Ya hemos visto, y en dichos términos se pronuncia la sentencia de instancia, que normativamente quedó perfectamente delimitada la opción que el legislador ofrece, y que consideramos correcta y suficiente para evitar incertidumbres o dudas. Sin que se cuestione que las circunstancias sustanciales han permanecido las mismas".

Por tanto, dado que en el presente caso la parte reclamante no ha presentado en el plazo legalmente establecido el modelo 150 correspondiente al ejercicio 2015, optando por la aplicación de la opción contenida en la DT 17ª LIRPF, se concuye que no resulta de aplicación al caso que nos ocupa el artículo 93 LIRPF en su redacción vigente el 31/12/2014.

En consecuencia, y dado que la redacción del artículo 93 LIRPF a partir de 01/01/2015 excluye de la aplicación de este régimen especial a los deportistas profesionales, considerando el artículo 118 RIRPF:

Artículo 118. Exclusión del régimen.

1. Los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.

Este TEAR considera ajustada a Derecho la exclusión del régimen especial realizada por la Administración y desestima las pretensiones actoras.

NOVENO.- A continuación, la parte reclamante manifiesta su disconformidad con el incremento de sus rendimientos del trabajo en el importe de las comisiones satisfechas por los clubes a la agencia de representación, aduciendo que los servicios prestados por esta agencia se realizaron en beneficio de los clubes.

Resulta acreditado en el expediente que el agente de representación vinculado al obligado tributario es D. Dmv, uno de los socios de la agencia de representación XZ, SRL.

La Inspección requirió al obligado tributario la aportación de los contratos suscritos entre el mismo y su agente Dmv y/o la sociedad XZ, SL, a lo que se respondió por los representantes del obligado tributario que "la relación de representación entre el agente Dmv y el obligado Axy se basaba en una relación verbal y no tenían formalizado por escrito contrato alguno", que "no suele ser habitual que se formalicen este tipo de contratos" y que "no hay relación con ningún otro representante en los períodos impositivos comprobados".

Al objeto de fundamentar la relación profesional existente entre el obligado tributario y el agente de representación D. Dmv se analizan por la Inspección diferentes artículos y notas de prensa que han sido debidamente incorporados al expediente. Así, concluye la Inspección de los Tributos que el representante D. Dmv ha trabajado en todo este tiempo para el jugador D. Axy, siendo este último cliente de su agencia de representación.

Consta en el expediente contrato firmado el .../2015, suscrito entre el EQUIPO_1 y la empresa XZ ,SRL, por el servicio de intermediación para la contratación del obligado tributario, donde se desprende de la cláusula primera que el EQUIPO_1 se compromete a abonar a la sociedad de representación XZ SRL "por la mediación en la negociación, firma, desarrollo y ejecución del citado Acuerdo" las cantidades especificadas en el acuerdo.

Por otro lado, en relación con las cantidades satisfechas por el EQUIPO_2 al agente de representación del obligado tributario, constan en el expediente contratos de trabajo suscritos con el obligado tributario para las temporadas 2015/2016 y 2016/2017; y contratos de cesión temporal de derechos federativos para las temporadas deportivas 2015/2016 y 2016/2017.

En particular, del contrato suscrito el .../2016 entre EQUIPO_2 y el jugador para que éste jugase en el club de DEPORTE_1 EQUIPO_2 durante la temporada 2016/2017 se incluye, en su cláusula segunda, el siguiente compromiso del club con el agente D. Dmv: "Asimismo, el club se compromete a pagar a D. Dmv la cantidad de CINCUENTA MIL EUROS (50.000,- euros) por la mediación en la consecución de este contrato."

La parte reclamante defiende que los representantes pueden actuar, y de hecho en este caso lo hacen, en beneficio de ambas partes, tanto del jugador como del propio Club, puesto que se trata de mediadores que acercan posturas entre las partes. Además, añade que el reclamante que la normativa de los organismos internacionales privados, como lo son ASOCIACION_1 o ASOCIACION_2, no pueden alterar el derecho interno.

En este sentido, se hace necesario mencionar ciertos aspectos de la regulación interna ASOCIACION_1 sobre los Agentes de Jugadores. Así, conforme a la regulación ASOCIACION_1 sobre Agentes, se establece entre otras cuestiones que (subrayado por este TEAR):

134. Los jugadores tienen derecho a utilizar los servicios de un Agente de representación o salvaguardar sus intereses en las negociaciones con los clubes. El agente debe estar en posesión de una licencia válida emitido por la ASOCIACION_1.

(...)

152. ASOCIACION_1 publicará en su página web una lista de agentes autorizados y sus clientes (y clubes jugadores), y se actualizará periódicamente.

(...)

156. Un agente puede representar a un jugador o manejar sus asuntos en los términos del artículo 3-155 anteriormente sólo si tiene un contrato escrito con el jugador en cuestión.

(...)

Deberes de los agentes

158. Los agentes tendrán las siguientes funciones:

(...)

c. Notificar el nombre de un nuevo cliente para la ASOCIACION_1 de inmediato, pero no más tarde de siete (7) días a partir de la firma de un nuevo contrato para representar a un jugador o club e informar a la ASOCIACION_1 de inmediato, pero no más tarde de siete (7) días después de la terminación de una representación contrato;

(...)

f. Aceptar el pago sólo de o en nombre del jugador / club con el cual está ligado contractualmente, salvo autorización por escrito de su cliente. Dicho pago no podrá exceder el diez por ciento (10%) del valor del contrato de jugador;

(...)

i. Evitar cualquier conflicto de intereses, en particular, no representar a ambos lados de la misma transacción;

(...)

q. Negociar términos y condiciones de las ofertas de empleo en consulta con el cliente e informar al cliente de sus obligaciones en virtud de la oferta, como el pago de salarios, prestaciones de servicios, condiciones de trabajo, etc.;

r. Garantizar que el jugador firma personalmente el contrato que ha sido negociado en su nombre;

(...)

Efectivamente el Reglamento ASOCIACION_1 es una norma de carácter privado que no puede oponerse al Derecho español, pero sí obliga a sus asociados (en este caso el obligado tributario) a regir sus relaciones en base a la misma. En el presente caso, no se plantea un conflicto con el mencionado reglamento y el Derecho español, sino que se utiliza como apoyo por parte de la Inspección para demostrar (teniendo en cuenta como decíamos que obliga a las partes) que el agente D. Dmv defendía los intereses de la parte reclamante.

Asimismo, cabe señalar que si bien no consta contrato escrito entre el jugador y el agente como exige el reglamento de la ASOCIACION_1, que no conste no significa que no exista pues podría no haberse aportado y, en todo caso, puede ser un acuerdo verbal, como de hecho es lo común y lo que manifiestan los representantes autorizados del obligado tributario que ocurre en el presente caso. En el DEPORTE_1 profesional es manifiestamente conocida la práctica de que los jugadores tengan sus respectivos agentes para salvaguardar sus intereses respecto a las posibles contrataciones con los clubes, y del mismo modo también es habitual que esta relación se base en la confianza y en acuerdos verbales.

En cualquier caso, son muchos los indicios, analizados por la Inspección, por los que se alcanza la conclusión de que D. Dmv defendía los intereses del obligado.

Es evidente que un agente puede prestar servicios a un club de DEPORTE_1, algo que reconoce la propia normativa ASOCIACION_1, pero también queda claro en la misma norma que para que esto ocurra deben cumplirse los requisitos previstos y que no existan conflictos de intereses.

En el presente supuesto no cabe pensar que no existe conflicto cuando se defienden los intereses contrapuestos del Club y del jugador. Entiende este Tribunal que queda acreditado de forma suficiente por la Inspección que los pagos que se hacían por los clubes al agente eran a cuenta del jugador, por lo que deberían integrarse como rentas del trabajo del mismo.

Por consiguiente, se confirma la postura administrativa y se desestiman las pretensiones actoras en este punto.

DÉCIMO.- Seguidamente, la parte reclamante alega que los derechos de explotación de la imagen pagados por entidades no residentes no deberían de integrarse en la base imponible del Impuesto, dado que estas rentas no quedan sometidas a tributación en el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español.

En este punto cabe indicar que este Tribunal ha concluido, en el Fundamento de Derecho OCTAVO de la presente resolución, que la exclusión realizada por la Administración del régimen especial previsto en el artículo 93 LIRPF es ajustada a Derecho. Por tanto, debiendo de tributar la parte reclamante conforme al régimen general del Impuesto, y de acuerdo con el artículo 2 LIRPF:

Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Este TEAR desestima las pretensiones actoras, debiendo de integrarse en la base imponible del Impuesto las rentas que el reclamante obtenga por la cesión de derechos de imagen.

DÉCIMO PRIMERO.- Por último, aduce el reclamante que en su actuación no ha existido ocultación. Señala que se realizaron todas las declaraciones con arreglo a la información de las retenciones recibida de los clubes pagadores.

En este sentido, se indica al reclamante que la existencia de ocultación o no en su conducta no incide sobre el acuerdo de liquidación impugnado, por lo que esta alegación será atendida a continuación en la revisión que se procede a realizar por este TEAR sobre el acuerdo sancionador.

DÉCIMO SEGUNDO.- De esta manera, procediendo al análisis del acuerdo sancionador impugnado, la conducta del reclamante se encuentra tipificada en el artículo 191 LGT, a tenor del cual "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley."

Añadiendo el apartado 3 del mismo artículo que:

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

(...)

La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

DÉCIMO TERCERO.- Como primera cuestión a analizar, la parte reclamante alega que se le ha generado indefensión en la medida en que se le ha notificado en fecha 06/07/2022 una propuesta de sanción, dictada el 27/06/2022, y en el expediente aparece otra propuesta de 04/07/2022 donde se muestra conformidad con la sanción, si bien de la propia resolución notificada se acredita su oposición, lo que aduce le ha generado confusión.

Analizado el expediente, este TEAR aprecia que en fecha 04/07/2022 el representante autorizado del obligado tributario prestó conformidad a la propuesta de sanción, mediante diligencia debidamente extendida y firmada.

Por tanto, lo que se emite con fecha 04/07/2022 no es una nueva propuesta sancionadora, sino que se trata de una diligencia de conformidad a la propuesta anterior, sin que se aprecie indefensión en modo alguno a la parte reclamante en la extensión de esta diligencia de conformidad.

DÉCIMO CUARTO.- Seguidamente, considera el reclamante que no se le informó debidamente de la incoación del expediente sancionador tramitado de forma separada como ordena el artículo 208 LGT.

Considerando lo señalado en el citado artículo 208 LGT:

1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.

Por tanto, por defecto, los procedimientos sancionadores deben de tramitarse de forma separada a los procedimientos de aplicación de los tributos, como así ha tenido lugar en el caso que nos ocupa, salvo que sea el propio obligado tributario quien renuncie a la tramitación separada de estos procedimientos.

En el presente caso, dado que no consta renuncia por parte del interesado a la tramitación separada de los procedimientos, este TEAR considera ajustada a Derecho la tramitación separada realizada por la Inspección de los Tributos.

DÉCIMO QUINTO.- Además de lo anterior, el reclamante aduce que tampoco se le ha notificado el acuerdo del Inspector jefe sobre el inicio del procedimiento sancionador.

No obstante, aprecia este TEAR que consta debidamente incorporado en el expediente documento de "Autorización para iniciar procedimientos sancionadores por infracción tributaria" con nº de referencia ...05, donde se indica que:

"En virtud del artículo 25.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (BOE de 28 de octubre de 2004), se autoriza al indicado equipo de Inspección a iniciar los procedimientos sancionadores que procedan por los hechos o actuaciones que se pongan de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, para el caso de apreciar que los mismos pudieran constituir infracciones tributarias.

Los expedientes sancionadores que se inicien de acuerdo con la presente autorización serán instruidos por el equipo nº ... (artículo 25.3 del RGRST), conforme lo dispuesto en el capítulo III del citado Reglamento y en el capítulo IV del título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

El cual se encuentra debidamente firmado por el Inspector Coordinador, por lo que este TEAR concluye que sí que ha tenido lugar la comunicación aducida por el reclamante.

DÉCIMO SEXTO.- En cuanto a la caducidad del procedimiento sancionador, el apartado 2 del artículo 211 de la Ley 58/2003 establece que: "El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley." Por su parte, el 104.2 señala que: "A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución."

Pues bien, la notificación del inicio del expediente sancionador tuvo lugar el día 04/07/2022, mientras que el primer intento de notificación de la resolución sancionadora tuvo lugar el 08/11/2022, por lo que no habiendo transcurrido el plazo de 6 meses entre ambas fechas, no se produjo la caducidad alegada.

DÉCIMO SÉPTIMO.- Seguidamente, aduce el reclamante no existe ocultación en su conducta, dado que ha presentado declaraciones conforme a la información sobre retenciones que le han facilitado en cada momento los clubes pagadores de sus rendimientos.

En este sentido, cabe atender al artículo 184.2 LGT, a tenor del cual:

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

Revisado el acuerdo sancionador se desprende que la Inspección de los Tributos únicamente aprecia ocultación en la conducta del reclamante en relación con los ajustes por las comisiones satisfechas al agente de representación del obligado tributario, así como en relación con las rentas obtenidas por la cesión de derechos de imagen. No apreciándose ocultación, en cambio, respecto de los ajustes correspondientes a las cantidades satisfechas por el EQUIPO_1 que no fueron incluidas en la declaración del ejercicio 2016.

Además, la Inspección considera como ajustes no sancionables los correspondientes a los rendimientos que fueron declarados en el modelo 151.

Por tanto, dado que la propia Inspección no considera sancionables, o no aprecia ocultación, en relación con los ajustes correspondientes a los rendimientos cuyas retenciones fueron incorrectamente practicadas por los clubes pagadores, se confirma por este Tribunal la conducta administrativa en este punto.

DÉCIMO OCTAVO.- Por último, en relación con el acuerdo sancionador impugnado, la cuestión básica que se plantea consiste en determinar si el mismo se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, (reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que "(...) sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; lo que implica, indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. "Concepto y clases de infracciones tributarias. 1º Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Asimismo, el artículo 179 de la Ley 58/2003, indica:

"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".

Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ."

La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.

A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, la última de las cuales señala en su Fundamento de Derecho 3º lo siguiente:

"(...) Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».

La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor."

DÉCIMO NOVENO.- Sentado lo anterior, procede verificar si la Inspección de los Tributos ha motivado o justificado que el obligado tributario no observó la diligencia que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dando lugar a la comisión de la infracción que ahora se sanciona , y al tiempo, si lo alegado por el interesado permite desvirtuar el juicio de la Inspección de los Tributos. En este sentido, se ha de tener especial cuidado de no caer en el impulso de considerar que siempre que no concurra ninguna de las causas exoneratorias de responsabilidad tributaria se ha de calificar la conducta del obligado tributario culpable o negligente; es decir, es evidente que si concurre alguna de las eximentes de responsabilidad tributaria su conducta no es merecedora de sanción, pero no ocurre lo mismo a la inversa, puesto que por el mero hecho de no darse ninguna de dichas circunstancias no cabe afirmar sin más, que actuó de una forma negligente; habrán de analizarse por tanto, las particularidades con las que nos encontremos en cada caso concreto.

Pues bien, en la resolución sancionadora, la Inspección de los Tributos califica la conducta del obligado tributario como negligente al apreciar un cierto menoscabo o desprecio de la norma, lo que equipara a una laxitud en el cumplimiento de sus deberes tributarios, al tratarse de un obligado tributario que no presentó declaración por IRPF incluyendo la totalidad de rendimientos percibidos en el periodo comprobado, ya que no declaró las cantidades que los clubes satisficieron a su agente de representación, siendo estas cantidades satisfechas su propio beneficio, ni declaró rendimientos derivados de la cesión de derechos de imagen.

Este Tribunal se suma a la valoración efectuada por la Inspección de los Tributos y, en definitiva, confirma la procedencia de la sanción impuesta.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.