En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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28-12627-2023
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19/06/2023
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09/08/2023
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28-15612-2023
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25/09/2023
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28/09/2023
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La reclamación con número 28-12627-2023 fue interpuesta contra la liquidación provisional (con clave A28...96 ), en relación con el IRPF 2019, por cuantía de 49.275,38 euros.
La reclamación con número 28-15612-2023 fue formulada contra acuerdo sancionador (con clave de liquidación 22.267,59 ), derivado del acuerdo de liquidación anterior, por el concepto IRPF 2019, por cuantía de 22.267,59 euros.
SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
TERCERO.- De los antecedentes obrantes en el expediente remitido a este Tribunal se desprende que la parte reclamante presentó autoliquidación por IRPF 2019 dentro del periodo reglamentario.
Iniciado y tramitado un procedimiento de comprobación limitada de conformidad con las previsiones legales y reglamentarias aplicables, concluyó el mismo con la notificación de la liquidación provisional, en la que considera la Oficina Gestora que no procede aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, ya que no tiene la plena propiedad de la vivienda transmitida, puesto que la ganancia patrimonial viene generada por la transmisión del arrendamiento del inmueble situado en Reino Unido, en la ciudad de CIUDAD_1, en el ..., ..., en el que tenía el 50% de titularidad.
CUARTO.- Por otro lado, consta igualmente que, derivado de la liquidación anteriormente citada, fue tramitado procedimiento sancionador, concluyendo el mismo con la notificación de acuerdo en el que se considera cometida por la parte reclamante en relación con el IRPF 2019 la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT).
QUINTO.- Disconforme, fueron interpuestas las presentes reclamaciones económico-administrativas. Alega en esta sede la parte interesada, en síntesis, lo siguiente:
1) Contra la liquidación:
"Para ello el citado órgano administrativa interpreta el contrato celebrado el 6 de enero de 2006 entre la entidad de XZ y mi marido Bts y yo misma, sobre el edificio sito en el ..., ... de CIUDAD_1, como si fuese un contrato de arrendamiento de vivienda. Recordemos para ilustrar al Tribunal que el citado contrato presenta las siguientes características:
a) Se fija un periodo de 125 años desde ... de 2005.
b) Se paga por nuestra parte un precio de 1.050.000Libras, para lo cual constituimos una hipoteca para poder financiar el precio fijado.
c) Se establece una renta anual de 600 Libras al año durante los primeros 25 años, 1.200 Libras los siguientes 25, 2.400 Libras los siguientes, y en los sucesivos 25 años, 4.800 y 9.600Libras siempre al año hasta la finalización del contrato.
Como se ha señalado, la AEAT interpreta que el contrato mencionado es de arrendamiento y considera que no cumple uno de los requisitos para la aplicación de la exención en el momento de su venta ... de 2019 al comprador Oml, por un precio de 1.710.000 libras esterlinas. En dicho contrato que obra en el expediente administrativo, se define el objeto vendido como "Property (Leasehold) y se describe del siguiente modo:
Por tanto mi marido y yo estábamos vendiendo la propiedad ("Property"), siendo el objeto de la mencionada operación un título denominado "Leasehold".
La AEAT interpreta que esos derechos atribuidos bajo el título "Leasehold" equivalen al simple arrendamiento inmobiliario, lógicamente calificado con arreglo a derecho español, sin analizar si quiera someramente cual es la ley aplicable al contrato.
Pues bien, a mi juicio, en eso consiste el error de la AEAT al no tener en cuenta que la ley aplicable al contrato es la ley inglesa y no la ley española. Por el contrario, en el caso que nos ocupa, como se ha señalado, la ley aplicable al contrato es la inglesa como así lo establece el Reglamento (CE) nº 593/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de junio de 2008, sobre la ley aplicable a las obligaciones contractuales, conocido comúnmente como Convenio de Roma, en cuyo artículo 4 señala bajo el título "Ley aplicable a falta de elección"
1. A falta de elección realizada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3, y sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 5 a 8, la ley aplicable al contrato se determinará de este modo: (...)
c) El contrato que tenga por objeto un derecho real inmobiliario o el arrendamiento de un bien inmueble se regirá por la ley del país donde esté sito el bien inmueble".
Por lo tanto en el caso que nos ocupa para interpretar los derechos adquiridos bajo el contrato de ... de 2006 anteriormente citado, y vendidos el ... de 2019, bajo el concepto "Leasehold," debemos aplicar la legislación inglesa sobre las formas de adquirir la propiedad y no acudir a la mera analogía o la pretendida interpretación de un contrato sujeto a derecho inglés, acudiendo a las formas jurídicas vigentes en Derecho español para adquirir la propiedad como se lleva a cabo por parte de la AEAT. En el siguiente apartado acreditaremos mediante XZ-TW en Derecho inglés realizada por el despacho inglés XZ-TW (en la adelante, "XZ-TW"), que la situación jurídica que ostentábamos cuando adquirimos y transmitimos la propiedad en cuestión, es una de las formas de tenencia de la propiedad con arreglo al derecho inglés aplicable al caso que nos ocupa denominada Leasehold y cuyas características, que expondremos seguidamente, la diferencia del arrendamiento, precisamente por atribuir el derecho de propiedad pleno sobre el edificio y no sobre el suelo en el que se construye, que se atribuye al "freeholder" o "Lessor" en el contrato que estamos analizando. Éramos por tanto al comprar y vender titulares de pleno dominio del objeto vendido, por lo que, con arreglo a la doctrina citada de contrario debemos ser beneficiarios de la exención por reinversión, al cumplir todos los requisitos establecidos en el artículo 38 de la Ley 35/2006 de IRPF y el artículo 41 del Reglamento 439/2007 de IRPF."
2) Contra la sanción:
"- No procede la imposición de sanciones por inexistencia de conducta típica, ya que tal y como se ha indicado en el Fundamento de Derecho precedente, en la medida en que la regularización tributaria objeto del procedimiento del que procede el procedimiento sancionador debe ser anulada, del mismo modo resulta del todo punto improcedente la imposición de sanciones, dado que se no se ha dado lugar al elemento objetivo de la infracción, dado que no se ha producido la conducta de haber dejado de ingresar la deuda tributaria.
- Asimismo, debemos llegar a la misma conclusión en la medida en que del análisis del expediente administrativo y de los argumentos esgrimidos en el Fundamento de Derecho anterior, no puede sino concluirse que, sin perjuicio de las anteriores alegaciones, debe anularse la Resolución sancionadora por ausencia de culpabilidad en mi conducta al haber basado mi comportamiento, al menos, en una interpretación razonable de la norma. En este sentido, descendiendo al elemento subjetivo que debe existir en toda conducta del obligado tributario de cara al sostenimiento de una posible sanción derivada de cualquier Acuerdo de liquidación tributaria, debemos indicar que la propia existencia de todos los argumentos que hemos tratado de desarrollar de manera prolija en el anterior Fundamento de Derecho pone de manifiesto, por sí solo, la existencia de una interpretación razonable de la norma."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar, por lo que respecta a la liquidación, si la transmisión del derecho de "leasehold" sobre un inmueble puede considerarse válido a efectos de transmitir el pleno dominio de la finca para aplicar la exención por reinversión a la ganancia obtenida.
Dilucidar, en lo que se refiere al acuerdo sancionador impugnado, si el mismo se encuentra o no suficientemente motivado.
CUARTO.- En el presente caso, para centrar la cuestión de fondo de la presente reclamación como es la exención por reinversión en vivienda habitual, el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), establece que:
"Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida."
Y el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en su versión vigente desde 07-12-2013, aplicable al presente supuesto, dispone que:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril , por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento."
QUINTO.- En virtud de lo anterior es necesario definir el concepto de vivienda habitual según lo dispuesto en el artículo 41 bis del Real Decreto 439/2007, así como las excepciones previstas en la normativa y los requisitos a cumplir para aplicar la exención a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión:
"Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.
1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión."
De los preceptos citados se desprende que la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual debe cumplir los siguientes requisitos:
1º Que la vivienda transmitida haya ganado la condición de vivienda habitual por la residencia continuada en la misma durante un plazo de tres años.
2º Que el importe total obtenido se reinvierta en otra vivienda que deberá cumplir también el requisito de los tres años de residencia continuada. La reinversión parcial dará derecho a la exención proporcional.
3º Que la reinversión debe producirse en el plazo de los dos años posteriores o anteriores a la transmisión de la vivienda habitual.
4º Que la nueva vivienda debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición.
SEXTO.- Sobre la cuestión del título de propiedad que se debe ostentar respecto a la vivienda que se transmite, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la resolución del Recurso nº 7219/2020 de fecha 12/12/2022, donde concluye que:
"La exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, regulada en el art. 38 de la LIRPF , requiere que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos."
En su Fundamento de Derecho Tercero el TS señala que:
"Por tanto, dado que el derecho cuya transmisión generó el incremento de patrimonio gravado fue el derecho de propiedad, y ese derecho real se adquirió por doña ... con la aportación realizada por su esposo a la sociedad de gananciales del matrimonio, y no antes, es llano que el tiempo en que disfrutó de la vivienda habitual por otro concepto -la utilización de un bien privativo del otro cónyuge- no puede determinar las condiciones para la exención. La interpretación que propone la parte recurrente, que intenta apoyarse en la admisión de determinadas deducciones por inversión en el caso de determinadas obras realizadas por arrendatarios, subarrendatarios o usufructuarios ( art 69.4 del TRLIRPF) carece de toda lógica y violenta el sentido jurídico del objeto del derecho transmitido, la propiedad de un inmueble que tiene la condición de vivienda habitual, en contradicción con los criterios hermenéuticos establecidos en el art. 12.2 de la LGT y el art. 3.1 del Código Civil. Las condiciones de la exención está directamente relacionadas con el objeto sobre el que se proyecta el derecho transmitido, esto es, la propiedad de la vivienda habitual, por lo que intentar extender esta exención a derechos que no están comprendidos en el ámbito de la misma, colisiona con el carácter excepcional que corresponde a la aplicación de los beneficios fiscales pues tal y como dispone el art. 14 LGT, no es admisible la "[...] analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
(...)
Por tanto, y desde un punto de vista de interpretación sistemática, es obvio que el concepto de vivienda habitual ha estado vinculado al proporcionado por el TRLIRPF a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual. En definitiva, es de todo punto coherente que, también en la aplicación del art. 31.4.b del TRLIRPF de 2004, cuya interpretación nos corresponde ahora, se acuda al concepto de vivienda habitual configurado a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual y por tanto a lo dispuesto en el art. 69.1.3º del mismo, en relación con el art. 53 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, que dispone: "Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años".
En el mismo sentido, del concepto unitario de vivienda habitual, nos hemos pronunciado, si bien en el ámbito del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en nuestra STS, Sección 2ª, de 12 de mayo de 2017 [rec. cas. para unif. de doct. núm.1657/2016 (ECLI:ES:TS:2017:1796)] en la que declaramos que:
"El concepto de vivienda habitual no aparece en la LISD, por lo que ha de atenderse a la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, expresamente, se refiere a ella. Y así el artículo 41 bis del Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (como antes el artículo 51.1 del Reglamento de 1999), define la vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones en los siguientes términos "[...] se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca elfallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas".
En conclusión, si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, esa titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es el de tres años, y precisamente por el derecho transmitido, pues es esa transmisión la que origina la alteración de la composición del patrimonio, poniendo de manifiesto la ganancia patrimonial gravada y exenta. No puede admitirse, a los efectos de disfrutar la exención del art. 31.4.b del TRLIRPF, que la ocupación de la vivienda habitual, producido por otro derecho distinto al que es objeto de la transmisión, pueda integrar el requisito de permanencia en el patrimonio durante el indicado plazo. No obsta a esta conclusión que, en determinados supuestos, la Ley autorice la reducción de este periodo por razones imperiosas que obligan al cambio de domicilio, razones que incorporaba el anterior art. 53 del Reglamento del IRPF de 2004, tales como la "[...] celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas [...]".".
De acuerdo con todo ello, este Tribunal comparte el criterio señalado por la Oficina Gestora, que exige, para poder aplicar la mencionada exención, tener la propiedad o dominio pleno de las viviendas habituales que se adquieren y transmiten durante todo el plazo que marca la Ley, para adquirir la condición de habitual.
SÉPTIMO.- Por tanto, la vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancia que no se ve alterada por las ausencias temporales.
El plazo de tres años lo es a los efectos de calificar la vivienda como habitual, sin que sea preciso que transcurra dicho plazo para empezar a practicar la deducción que corresponda en los términos establecidos en la Ley. No obstante, si una vez habitada la vivienda se incumpliera el plazo de residencia de tres años, sí que habría que reintegrar las deducciones practicadas, salvo que concurra alguno de los supuestos anteriormente mencionados.
Al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
OCTAVO.- En este sentido es preciso aclarar que al tratarse de una exención corresponde al contribuyente la carga de la prueba en virtud de lo cual debe acreditar, a través de cualquiera de los medios de prueba que tenga a su alcance y admitidos en Derecho, el cumplimiento de los requisitos que permitan aplicar el beneficio fiscal en la declaración correspondiente al ejercicio 2019.
En relación con la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, entendemos procedente señalar que la normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en el artículo 105.1 de la LGT según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
En el presente caso, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar dicha circunstancia.
La cuestión se traslada entonces a si las pruebas aportadas por la parte reclamante son, como requiere la doctrina del Tribunal Supremo, "suficientes, plenas y convincentes".
NOVENO.- En el presente caso, este Tribunal debe dirimir si la transmisión del derecho de "leasehold" sobre un inmueble puede considerarse válida a efectos de transmitir el pleno dominio de la finca para aplicar la exención por reinversión a la ganancia obtenida.
En cuanto a la naturaleza jurídica del Leasehold, hay que señalar que atribuye un derecho sobre la construcción y no sobre el suelo que se construye (que sigue perteneciendo al freeholder), pero es un derecho limitado temporalmente (lo habitual es de 99 a 999 años).
En el derecho inglés está configurado como un derecho real sobre el inmueble, pero limitado, no como una propiedad plena. Se trata de un derecho real de uso y disfrute equivalente en nuestro derecho a un arrendamiento a largo plazo o en determinados casos a un usufructo. Se traduce por arrendamiento, aunque en Derecho anglosajón se configura como un auténtico derecho real sobre el inmueble y las facultades son más amplias. El freehold sería la propiedad plena (propiedad sobre la construcción y el suelo, control total del inmueble, no está sometido a plazo).
El TJUE se pronuncia la naturaleza jurídica de la figura en la Sentencia 2005/206388, de 15 de diciembre de 2005, señalando:
"16. De los autos se desprende que, según el Derecho de Inglaterra y del País de Gales, un derecho puede calificarse de plena propiedad ("freehold") cuando no es objeto de gravamen por otros derechos denominados "inferiores", como el derecho a ocupar un bien inmueble sin límite de tiempo. Un arrendamiento ("lease") es un derecho"leasehold", que equivale al derecho a ocupar un bien inmueble por un período determinado. No existe límite alguno al plazo contractual de los arrendamientos y es frecuente encontrar arrendamientos de 999 años. Es posible que quien ostenta un derecho de plena propiedad "freehold" otorgue un contrato de arrendamiento por un período de 999 años a cambio de una contraprestación consistente en una prima ("premium") considerable, sin ulterior pago de renta alguna o contra el pago de una renta muy moderada.
17. Desde el momento en que el titular de un derecho de plena propiedad otorga un contrato de arrendamiento, deja de ostentar el derecho de plena propiedad libre de cargas ("unencumbered freehold"), correspondiéndole simplemente una"freehold reversion", es decir, un derecho de propiedad residual que equivale al derecho a ocupar la propiedad al término del contrato de arrendamiento y a percibir la renta, en el supuesto de que exista, durante el plazo contractual arrendaticio (en lo sucesivo,"derecho de propiedad residual"). Si la renta es muy reducida y el plazo muy largo, el derecho de propiedad residual tendrá poco valor.
18. El titular de un derecho de plena propiedad libre de cargas puede ceder sus derechos sobre un edificio a través de varias transacciones. En primer lugar, mediante el otorgamiento de un contrato de arrendamiento puede enajenar el derecho a ocupar la propiedad por un período limitado (por una contraprestación consistente en una renta, una prima, o una combinación de estos dos elementos). En segundo lugar, mediante la transmisión del derecho de propiedad residual, puede ceder el derecho a ocupar la propiedad al término del arrendamiento, con el derecho a percibir toda renta que deba pagarse en virtud del arrendamiento."
DÉCIMO.- En relevante destacar que nos encontramos con un beneficio fiscal, una exención, cuya aplicación ha de realizarse con las oportunas cautelas a la vista de lo dispuesto en el artículo 14 de la LGT que prohíbe expresamente la analogía al señalar que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
El artículo 14 de la LGT prohíbe la aplicación de la analogía en el ámbito de los beneficios fiscales esto es, prohíbe una de las herramientas aplicativas que la ley otorga para superar las posibles lagunas jurídicas.
Hay que señalar que la parte reclamante es residente en territorio español en el ejercicio de la comprobación, por lo que debe tributar por su renta mundial, y conforme a la normativa aplicable en nuestro país, que es la Ley del IRPF. Así, el artículo 2 de la Ley del IRPF señala en relación al objeto del Impuesto:
"Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador."
Añadiendo:
"Artículo 5. Tratados y Convenios.
Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española."
Por tanto, la exención por reinversión en vivienda habitual es un incentivo fiscal que ha de aplicarse en los términos concretos con los que figura regulado en la normativa española, sin que quepa acudir a la anología para incluir dentro de su tenor un supuesto distinto, contemplado en otra normativa extranjera que no regula dicho beneficio fiscal.
En el presente caso, la parte reclamante no dispone de la plena propiedad del inmueble conforme a la normativa aplicable, por lo que no es posible aplicar la exención por reinversión.
A mayor abundamiento, el TEAR de Cataluña en Resolución de 24/08/2023 determinó:
"En el ámbito del Reino Unido pueden distinguirse dos tipos de propiedades freehold y leasehold. En las primeras el titular posee la plena propiedad. En las segundas se adquiere exclusivamente la construcción pero no el valor del suelo, propiedad de un tercero. Respecto a estas la Dirección General de Tributos en consulta V0927/2019 de 10 de abril, ha señalado: "Por tanto, en el supuesto planteado en el que según su escrito el suelo de la edificación es propiedad de otra entidad, el valor de adquisición total satisfecho por el consultante coincide con el valor de adquisición de la construcción (puesto que no incluye el suelo)". "
Por tanto, este órgano revisor considera conforme a Derecho el acto recurrido, desestimando las pretensiones de la parte reclamante.
DÉCIMO PRIMERO.- En relación con el acuerdo sancionador impugnado, por lo que se refiere al elemento objetivo debe tenerse en cuenta que la infracción que se considera cometida se encuentra tipificada en el artículo 191 de la LGT. Tal precepto dispone, en lo que aquí interesa, lo siguiente:
"Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
(...)
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
(...)
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
(...)."
DÉCIMO SEGUNDO.- En primer lugar, el elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 183.1 de la actual LGT, que establece:
"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Este Tribunal, al igual que el Tribunal Económico Administrativo Central y los tribunales de justicia han venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales. En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.
A este respecto, la LGT ha recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos, señala la letra d) lo siguiente:
"Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados."
Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, ya en su sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
En el presente caso, este Tribunal no aprecia una conducta sancionable en el obligado tributario, ni siquiera a título de negligencia, y considera que la conducta de la contribuyente tiene el necesario grado de razonabilidad exigido para la exoneración de la infracción.
Es por ello, que anula el acuerdo sancionador aquí reclamado.
DÉCIMO TERCERO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número 28-12627-2023 se DESESTIMA, mientras que la reclamación número 28-15612-2023 se ESTIMA, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.