En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 27/09/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 25/09/2023 contra el acuerdo de liquidación (Nº de liquidación: A28...97 ) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2020 , siendo la cuantía de la reclamación de 849,42 euros.
SEGUNDO.- De los antecedentes remitidos a este Tribunal resulta que la parte reclamante presentó en plazo reglamentario autoliquidación por el concepto y ejercicio referidos.
TERCERO.- Previa la tramitación del oportuno procedimiento de comprobación limitada, la Oficina gestora practicó liquidación provisional regularizando la reducción practicada sobre el rendimiento neto reducido de la actividad económica por inicio de actividad, por considerarla improcedente según lo dispuesto en el artículo 32.3 de la Ley del Impuesto.
En concreto, la liquidación provisional viene motivada en las siguientes consideraciones:
"Conforme a los datos obrantes en poder de la Administración, consta de alta en el epígrafe 599 del IAE del 1 de diciembre de 2016 al 28 de febrero de 2019 y de nuevo un alta en el mismo epígrafe con fecha 11 de diciembre de 2020. Usted obtuvo rendimientos netos positivos de actividad económica en los ejercicios: 2016, 2017, 2018 y 2019. Por lo tanto, el presente ejercicio objeto de comprobación no es ni el primer período impositivo en el que obtiene un rendimiento neto positivo de su actividad económica, ni el inmediato siguiente.
Analizado de una parte el volumen de ingresos íntegros de actividad económica declarados por usted (3.000,00 euros en 2019, 23.254,64 euros en 2018, 24.232,42 euros en 2017 y 11.147,47 en 2016) y los datos facilitados por terceros mediante el Modelo 190 (Declaración Informativa. Retenciones e Ingresos a cuenta. Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. Resumen anual), varias empresas le imputan rendimientos de actividades profesionales en los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019. Se concluye que desde el ejercicio 2016 ejerció una actividad económica y además, según sus propias declaraciones de IRPF de 2016 a 2019 obtuvo rendimientos positivos de su actividad económica. Por tanto, el ejercicio 2020 objeto de comprobación no es ni el primer período impositivo en el que obtiene un rendimiento neto positivo de su actividad económica, ni el inmediato siguiente, motivos por los cuales no procede la aplicación de la reducción por inicio de actividad del artículo 32.3 LIRPF."
CUARTO.- Disconforme con la regularización practicada, por la interesada se interpone la presente reclamación económico-administrativa en la que se alega, en síntesis, lo siguiente:
"El 11/12/2020, inicie actividad económica, en años anteriores realice actividad económica cesando la misma con fecha 28/2/2019, y la nueva alta por la que aplico la reducción se produjo el 11/12/2020, son 652 el número de días que transcurre desde la baja en 2019 y el alta en 2020, esto es superior al año de fecha a fecha como indican en las CV. (Adjunto modelos 036 de cese y de alta mencionados)
Desde la fecha de cese 28/2/2019 y la nueva alta 11/12/2020, no he obtenido rendimientos del trabajo. Adjunto Vida laboral."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación impugnado; y en particular, respecto a la interpretación que debe darse al último párrafo del artículo 32.3 de la LIRPF.
TERCERO.- Vistos los antecedentes expuestos, y la cuestión que plantea el expediente, cabe partir para su resolución de la regulación que efectúa el artículo 32.3 de la LIRPF en relación a la reducción del rendimiento neto de actividades económicas por inicio de actividad (el subrayado es de este Tribunal):
"3. Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, podrán reducir en un 20 por ciento el rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho método, minorado en su caso por las reducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores, en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el período impositivo siguiente.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá que se inicia una actividad económica cuando no se hubiera ejercido actividad económica alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la misma, sin tener en consideración aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positivos desde su inicio.
Cuando con posterioridad al inicio de la actividad a que se refiere el párrafo primero anterior se inicie una nueva actividad sin haber cesado en el ejercicio de la primera, la reducción prevista en este apartado se aplicará sobre los rendimientos netos obtenidos en el primer período impositivo en que los mismos sean positivos y en el período impositivo siguiente, a contar desde el inicio de la primera actividad.
La cuantía de los rendimientos netos a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 100.000 euros anuales.
No resultará de aplicación la reducción prevista en este apartado en el período impositivo en el que más del 50 por ciento de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad."
En relación a la interpretación de las normas jurídicas, establece el artículo 3.1 del Código Civil que:
"1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."
Por su parte, y en lo tocante específicamente a la interpretación de las normas tributarias, se pronuncia el artículo 12 de la LGT en los siguientes términos:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda.
Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública."
CUARTO.- La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (LGT), según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.
Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos.
Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
QUINTO.- En el caso que nos ocupa, se considera acreditado que la reclamante estuvo dada de alta como profesional en el censo de empresarios y retenedores hasta el .../2019, desarrollando una actividad económica hasta dicha fecha de cese, percibiendo unos ingresos íntegros de actividad económica por importe de 3.000 euros en dicho ejercicio.
Igualmente, resulta del expediente remitido que la contribuyente se dio de alta como profesional autónomo nuevamente el .../2020, según alta en el censo de empresarios y profesionales, percibiendo en el ejercicio 2020 un rendimiento neto positivo de 18.969,86 euros.
En consecuencia de lo expuesto, la Oficina Gestora ha considerado que el 2020 no es el primer período impositivo en el que obtiene un rendimiento neto positivo ni el inmediato siguiente, al haber ejercicio una actividad económica en el año anterior a la fecha de inicio (11/12/2020), entendiendo por tal el año natural anterior a dicha fecha (2019).
Por contra, sostiene la interesada que entre la fecha de cese (28/02/2019) y de la nueva alta ha transcurrido un período superior al año, contado de fecha a fecha, a que se referiría el artículo 32.3 de la LIRPF, por lo que tendría derecho a al aplicación de la reducción al cumplir el requisito de inicio del ejercicio de una actividad económica.
SEXTO.- Pues bien, expuesto lo que antecede, este Tribunal Regional considera que la interpretación dada por la reclamante al párrafo objeto de controversia resultaría conforme a Derecho, teniendo en cuenta la finalidad de la norma, por cuanto lo que se persigue con la citada reducción es que se aplique en aquellos casos en los que exista un inicio de actividad real, y no meramente formal.
Dicha interpretación resulta coherente con el espíritu y finalidad del precepto, por cuanto lo que el mismo pretende es evitar prácticas abusivas como las que se derivarían de un mero cese formal en el censo de empresarios y profesionales para posteriormente en un espacio breve de tiempo darse nuevamente de alta en el ejercicio de la misma o similar actividad.
Carecería por tanto de lógica, jurídica y económica, que se privase de la reducción a aquellos contribuyentes que venían ejerciendo la misma actividad hasta unos 21 meses antes respecto a la fecha de inicio de actividad como sucede en el caso de la interesada, y en cambio se admitiese su aplicación en supuestos en los que se cesase e iniciase la misma actividad a los pocos meses dentro del mismo año natural Así, la consideración de un plazo de un año computado de fecha a fecha, permite una valoración más homogénea de las situaciones subjetivas de cada contribuyente.
Lo anterior resulta alineado también con una interpretación literal de la norma, teniendo en cuenta el sentido usual de la frase, en tanto si el legislador hubiese querido referirse al año natural previo al de inicio de la actividad podría haber empleado las expresiones "en el periodo impositivo anterior", "en el año anterior al del inicio de la actividad", en lugar de "en el año anterior a la fecha de inicio", estableciendo de esta manera un punto de partida concreto a partir del cual computar (hacia atrás) el año.
Otros ejemplos de esta redacción con idéntica interpretación y consiguiente forma de computar el plazo de un año los podemos encontrar en los siguientes preceptos de la Ley de IRPF:
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Letra g) del artículo 33.5 de la Ley al establecer la norma que no se computarán como pérdidas patrimoniales: "g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones."
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Artículo 38 referido a ganancias patrimoniales excluidas de gravamen en supuestos de reinversión cuando en la letra a) del apartado 2 señala que: "a) Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las acciones o participaciones. En este caso, la exención no procederá respecto de los valores que como consecuencia de dicha adquisición permanezcan en el patrimonio del contribuyente."
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En la letra g) del artículo 43.1.1º al establecer que: "g) En el caso de entrega de acciones o participaciones concedidas a los trabajadores de una empresa emergente a las que se refiere el segundo párrafo de la letra f) del apartado 3 del artículo 42 de esta ley, por el valor de las acciones o participaciones sociales suscritas por un tercero independiente en la última ampliación de capital realizada en el año anterior a aquel en que se entreguen las acciones o participaciones sociales. De no haberse producido la referida ampliación, se valorarán por el valor de mercado que tuvieran las acciones o participaciones sociales en el momento de la entrega al trabajador."
Por tanto, este TEAR entiende que la interpretación que debe darse al párrafo controvertido, atendiendo al caso que nos ocupa, es que sí cabe la aplicación de la reducción por inicio de actividad en tanto no se habría ejercido actividad económica alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la actual, entendiendo por tal el período comprendido entre el 11/12/2019 y el 11/12/2020.
En consecuencia, procede estimar las pretensiones actoras y anular la liquidación provisional practicada.