En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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28-11944-2023
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28/07/2023
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28/07/2023
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28-26966-2023
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28/07/2023
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28/07/2023
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28-26967-2023
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28/07/2023
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28/07/2023
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En fecha 28/07/2023 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación nº A28...59 derivado del Acta nº A02-...75 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 a 2019. lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico administrativas nº 28-11944-2023 por el ejercicio 2017, nº 28-26966-2023 por el ejercicio 2018 y nº 28-26967-2023 por el ejercicio 2019. Acuerdo de liquidación del que derivó un importe total a ingresar de 66.283,47 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 23.552,1 euros, correspondiente al ejercicio 2019.
SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
TERCERO.- Con fecha 15/03/2022 se comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de D. Axy de los ejercicios 2017 a 2019, de carácter general. También ha sido objeto de procedimiento inspector por estos mismos ejercicios la entidad XZ, de la que el reclamante es socio. Por otro lado, la entidad QR SL de la que también es socio (6,80%), es también objeto de procedimiento inspector de manera simultánea al anterior.
El obligado tributario D. Axy es socio de XZ S.L. (50%), NP (77,10%) y QR SL (6,80%). A su vez, el obligado figura dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas para los ejercicios objeto de comprobación en el Grupo/Epígrafe: B01 Actividad agrícola, con fecha de inicio 01/01/2009.
Su domicilio fiscal se sitúa en su vivienda habitual, CALLE_1 núm. ... de … .
XZ SL es una sociedad de responsabilidad limitada constituida mediante escritura pública otorgada el ... de 1994. Sus socios son D. Axy y Doña Bts. En la constitución de la entidad las participaciones de ambos eran del 1% y del 99% respectivamente, pero tras sucesivas ampliaciones y desde el 05/04/2017 ambos socios participan al 50%. Doña Bts consta como administradora única en los periodos objeto de comprobación.
De conformidad con el artículo 4º de los estatutos, el domicilio social se estable en la CALLE_2 (hoy CALLE_2_1), núm. ... de ..., con código postal ... desde la constitución de la entidad. El domicilio fiscal de la entidad es CALLE_2_1 núm. ... de ....
Su objeto social incluye la e tación de clínicas destinadas a las especialidades médicas de odontología y estomatología, prótesis dentales... y está dada de alta en el Grupo 943 Consultas clínicas estomatología y odontología desde el .../1994. El importe neto de la cifra de negocios en los periodos 2017 a 2019 fue de 2.416.120,13 euros, 2.363.840,87 euros y 2.431.194,87 euros, declarando una BI del IS de 671.291,92 euros, 464.084,01 euros y 569.454,35 euros, respectivamente. La totalidad de los gastos aportados son para la actividad que realiza XZ SL en sus propias clínicas. No existen gastos, o estos no han sido presentados, referentes a la actividad facturada a las entidades externas GH SL, LM SLP y JK SL.
Según manifestó la parte interesada durante el procedimiento inspector, la entidad realiza todas las intervenciones necesarias para la promoción de la salud bucodental y rehabilitación de las enfermedades de los dientes, boca y los tejidos anejos, para lo que cuenta con las siguientes clínicas: DCC (en la CALLE_2, números, hoy CALLE_2_1), GGH, (..., ...) y DDF (calle ... ...).
Con fecha 09/06/2023 se extendió al obligado tributario Acta de disconformidad A02-...75, por el IRPF de los períodos 2017 a 2019. En esta acta se propone la regularización de diversos elementos por los siguientes motivos:
- D. Axy presta servicios en la clínica de CALLE_2 de la entidad XZ SL. Se atribuye retribución a Valor de Mercado a D. Axy por su trabajo realizado en esta sociedad, debidamente probado y que no ha sido declarado.
- Se ha comprobado que D. Axy, en su condición de socio de QR, S.L, tiene a su disposición un inmueble sito en la finca titularidad de esta entidad y que no se halla afecto a la actividad económica por esta realizada, si bien cuenta con las características necesarias para su utilización y disfrute.
- Por último, se incluye la retribución obtenida por el arrendamiento de una plaza de garaje propiedad de D. Axy y que no ha sido declarada en la autoliquidación IRPF.
El Inspector Coordinador dictó el acuerdo de liquidación derivado de la propuesta contenida en el acta de disconformidad señalada mediante acuerdo de fecha 18 de julio de 2023.
CUARTO.- No estando conforme interpone las presentes reclamaciones económico administrativas, alegando:
- Disconformidad con la corrección de valor por operaciones vinculadas entre la entidad XZ SL y D. Axy.
- Incorrecta valoración de las valoraciones imputadas a D. Axy.
- Disconformidad con la valoración del Activo Inmobiliario.
- Respecto al procedimiento sancionador: Ausencia de culpabilidad, dolo o negligencia.
QUINTO.- Teniendo en cuenta la valoración efectuada de la operación vinculada entre D. Axy y XZ SL se incoaron sendas Actas de disconformidad a la entidad XZ, por el IS de los ejercicios 2017, 2018 y 2019, donde se realiza la correspondiente corrección resultante de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada, además de la regularización de otros elementos de la Base Imponible. Disconforme con las liquidaciones derivadas de dichas actas, XZ las impugnó mediante las reclamaciones económico-administrativas nº 28-12048-2023 y acumuladas, que se resuelven en esta fecha.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Procedencia del acto administrativo impugnado.
CUARTO.- Antes de analizar el resto de las cuestiones aducidas por la parte reclamante, se hace necesario valorar si ha existido una falta de motivación en la valoración del inmueble que determina la imputación de unos rendimientos al obligado tributario.
En efecto, el segundo motivo de regularización viene determinado por la comprobación inspectora de que D. Axy, en su condición de socio de QR, S.L, tiene a su disposición un inmueble sito en la finca titularidad de esta entidad y que no se halla afecto a la actividad económica por esta realizada, si bien cuenta con las características necesarias para su utilización y disfrute.
Como se deduce del expediente, la entidad QR, S.L. es una sociedad de responsabilidad limitada constituida mediante escritura pública otorgada el ... de 2017 inicialmente participada al 50% por los cónyuges D. Axy y Doña Bts. Tras sucesivas ampliaciones de capital en 2017 y 2018 se fue incrementando el mismo, entrando un nuevo accionista (XZ), hasta alcanzar las participaciones siguientes desde el ... de 2018: 6,80% D. Axy, 6,80% Doña Bts y 86,39% XZ. Teniendo en cuenta que a su vez D. Axy y Doña Bts son socios al 50% de la entidad XZ, ambos cónyuges participan, directa e indirectamente, por mitades en el capital social de QR SL (50% cada uno).
El domicilio social se estable en la CALLE_1 núm. ... de ..., que constituye el declarado por ambos cónyuges como vivienda habitual.
La entidad QR SL es titular de varias fincas rústicas situadas en ..., adquiridas el .../2017. Dentro de esas fincas, además de naves destinadas a la labor agrícola, se encuentra un inmueble con piscina. En cuanto a la utilización o destino dado a estas construcciones, se han aportado facturas recibidas relativas a reformas efectuadas en la vivienda. Además, hay facturas relativas a gastos efectuados en el mantenimiento de la piscina, así como en seguridad, diferenciando la parte que corresponde a la nave. En tanto no queda acreditado que el inmueble con piscina se halle afecto a la actividad económica agraria desarrollada en las naves rústicas, la Inspección considera que la entidad cedió el uso del mismo como residencia a los socios, sin que se acredite contraprestación por ello.
Como se ha dicho, el contribuyente alega disconformidad con la valoración realizada por la Administración de la renta por el inmueble cedido por QR SL al obligado tributario. Subsidiariamente solicita tasación pericial contradictoria que, según expone, ya hizo constar en escrito de alegaciones, sin que la Inspección tuviera en cuenta tal extremo.
En primer lugar conviene aclarar, en contra de lo subsidiariamente alegado, que en el acuerdo que aquí se impugna se indica expresamente que:
" (...) Para la discrepancia manifestada por el obligado tributario en este punto, se le recuerda que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 135 de la LGT, podrá promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores utilizados, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma."
Este órgano revisor no tiene constancia de que la tasación se haya solicitado por el obligado tributario.
Sin perjuicio de lo anterior, debemos reiterar que la Inspección solicitó un informe de valoración a una sociedad externa (en el expediente electrónico se incluye el informe emitido el 26/04/2023 por la entidad ...) con el fin de valorar el precio del arrendamiento de la vivienda y su imputación al socio. Se señala en el acuerdo de liquidación que se ha elegido el método de precios medios en el mercado previsto en el artículo 57.1 c) de la LGT.
La exigencia de motivación de la valoración administrativa se recoge en los artículos 102.2.c), 103.3 y 134.3 de la LGT y en el art. 160.3 RGAT.
El artículo 102.2.c) de la LGT dispone:
"2. Las notificaciones se notificarán con expresión de:
(...)
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.(...)"
El artículo 103.3 de la LGT establece que:
"3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho"
Y el artículo 134.3 de la LGT dispone:
"3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados (...)"
Por su parte, el RGAT también se refiere a la necesaria motivación de las valoraciones efectuadas por la Administración al disponer lo siguiente en su artículo 160.3:
"3. La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos:
a) En la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal deberá especificarse el valor tomado como referencia y los parámetros, coeficientes y demás elementos de cuantificación utilizados para determinar el valor.
b) En la utilización de precios medios de mercado deberá especificarse la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto.
c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia."
A la vista del acuerdo impugnado, la Administración se basa en un informe elaborado por un profesional externo y con titulación suficiente para ello. La Administración lo toma de referencia para gravar la puesta a disposición de un inmueble propiedad de un tercero. En este caso, para poder contar con el uso y disfrute de este elemento patrimonial, D. Axy debió pagar un alquiler por el mismo. Es por esto que entiende esta Inspección que el valor de arrendamiento de la finca es el que mejor se ajusta a la retribución en especie percibida y no declarada por el socio de la entidad.
En el cálculo del valor de arrendamiento de la finca se tiene en cuenta únicamente la valoración de la vivienda, piscina descubierta y obras de urbanización interior (descartándose la finca rústica y almacén); para ello se utiliza el método del coste de reposición. Como también se explica en el Informe, con este método se determina el valor de las inversiones necesarias para reemplazar, en la fecha de la valoración, un inmueble por otro nuevo de sus mismas características, deduciendo las depreciaciones física y funcional cuando proceda atendiendo a su antigüedad y defectuosa adaptación a la función a la que se destina. Esta metodología se concreta en obtención del Coste Unitario de Ejecución. Según se detalla, este se alcanza mediante la aplicación al denominado Módulo Básico de Edificación MBE (euros/m² construido, que representa el coste de ejecución material por metro cuadrado construido de la tipología más usual construida durante los últimos diez años) el coeficiente que por uso, clase y modalidad de la categoría le corresponda en el cuadro de coeficientes de valor de las construcciones según la Norma 20 del RD 1020/1993, de 25 de junio, y por los coeficientes correctores que le sean de aplicación (en el informe se concretan los aplicados, elaborados por la entidad tasadora mediante el análisis de costes de construcción ofrecidos por Colegios Profesionales e Institutos técnicos). Así, obtenido un Coste Unitario de Ejecución a nuevo para la edificación rural con uso de vivienda unifamiliar, piscina y obras de urbanización interior, se le suman gastos generales, beneficio industrial, honorarios técnicos, aranceles, impuestos tasas y licencias para obtener el coste de construcción total.
En el siguiente paso, para estimar el posible valor de mercado del alquiler del inmueble objeto de estudio, se indica en el mencionado Informe que se han recopilado valores de oferta de compraventas, así como de ofertas de alquiler de viviendas unifamiliares a fecha actual. También se especifica que la fuente de información corresponde a diferentes portales inmobiliarios, haciendo referencia a un total de 872 testigos de precios de oferta en venta y 59 testigos de alquiler para vivienda residenciales rurales en la provincia de … .
Finalmente, con el estudio llevado, se obtiene el ratio de rentabilidad alquiler/valor de compraventa (5,63%) con el que se convierte el valor de mercado del inmueble en renta anual. Una vez obtenido el valor de renta del inmueble, se procede con la aplicación del método de actualización de valores a través del descuento del precio de la renta.
Pues bien, a la vista de la metodología aplicada, este TEAR no entiende suficientemente motivado el informe de valoración del inmueble. Así, en la valoración efectuada y para la determinación del ratio de rentabilidad alquiler/valor de compraventa se expresa que en su cuantificación se han utilizado datos de portales inmobiliarios, sin que conste que hayan sido contrastados con los datos que figuran en el Catastro o en el Registro de la Propiedad, por lo que no pueden servir de comparación, sin que pueda presumirse la homogeneidad y además, se trata de ofertas de venta/alquiler, no acreditándose los valores reales por los que han sido transmitidos/alquilados los inmuebles tomados como referencia, sin que la simple oferta que se anuncia en publicaciones pueda servir para justificar la valoración efectuada, ya que al tratarse de simples ofertas no acreditan el precio final en que fueron transmitidos/alquilados, caso de haberse producido finalmente la transmisión o el alquiler de los mismos ni la fecha en la que se hubiera producido la transmisión o en su caso, el alquiler.
El TEAC, en la Resolución de 24 de junio de 2021 (R.G. 1223-2019) se acoge al criterio de la STS de 21 de enero de 2021 en relación a que, a efectos de valoración de inmuebles, es necesario el reconocimiento personal por parte del perito del bien a valorar ya que en dicha valoración influirán notablemente aspectos tales como el estado de conservación de los mismos o la calidad de los materiales utilizados de forma tal que, de no realizarse dicho reconocimiento personal debe quedar motivado el porqué el mismo no es necesario en el caso concreto. La Resolución extiende el criterio a la valoración del importe del arrendamiento de inmuebles ya que es claro que el estado de conservación de los mismos o la calidad de los materiales utilizados (aspectos a los que la STS da especial importancia), también influirán en dicha valoración. Considera este Tribunal que en el presente caso, en el que se utiliza el método del coste de reposición, determinando el valor de las inversiones necesarias para reemplazar, en la fecha de la valoración, un inmueble por otro nuevo de sus mismas características, también debe realizarse el reconocimiento personal del inmueble o motivar porqué no es necesario el mismo, lo cual no se ha realizado en la valoración.
Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.
Puesto que se concluye por este Tribunal la falta de motivación de la liquidación, hay que añadir que la doctrina del TEAC, que como se ha expuesto vincula a este Tribunal, considera que en los procedimientos de verificación, comprobación limitada e inspección la falta de motivación es un defecto formal, que impide entrar en el fondo del asunto, con la consecuencia de que debe estimarse en parte la reclamación retrotrayendo las actuaciones al momento inmediatamente anterior, sin que nada impida que pueda dictarse un nuevo acto suficientemente motivado, como señalan las resoluciones del TEAC de 24-04-2012 (RG 00-02508-2010) y 02-06-2015 (RG 00-04699-2014).
Llegados a este punto conviene recordar lo que a este respecto dispone el artículo 239 de la LGT en su apartado tercero:
"Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".
Por lo tanto, al apreciarse una falta de motivación en el informe de valoración del inmueble y anexos, valoración que afecta a la base imponible del Impuesto, procede anular la liquidación y ordenar la retroacción de actuaciones para que se dicte una nueva liquidación que motive de manera suficiente la valoración efectuada y la regularización practicada, sin que este Tribunal entre a valorar el resto de las cuestiones de fondo.
QUINTO.- En cuanto a las alegaciones formuladas respecto de un acuerdo sancionador, este órgano revisor no tiene constancia de que tal acto administrativo haya sido impugnado en este vía, lo que impide realizar pronunciamiento alguno al respecto.