En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 25/07/2023 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
24/07/2023 contra la repercusión del Impuesto de depósito
de residuos en vertedero, correspondiente al mes de junio de 2023,
efectuada por la Mancomunidad XZ, por importe de 15.680,40
euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si procede la repercusión del Impuesto de
depósito de residuos en vertedero efectuada a la reclamante
por la Mancomunidad XZ.
TERCERO.- La reclamante considera que no procede
la repercusión que la Mancomunidad realiza bajo la condición
de sustituto del contribuyente.
Por su parte, la Mancomunidad requerida comparece
ante este Tribunal y aporta la siguiente documentación, con
el fin de acreditar que la repercusión del impuesto efectuada
es conforme a derecho:
Resolución
de presidencia .../2023, de fecha ... de 2023, aprobando el
impuesto de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de la ley de residuos y
suelos contaminados para una economía circular, del mes de
junio- particulares, donde está incluida la liquidación
del impuesto de junio de TW.
Liquidación
de impuesto del mes de Junio de TW, número (...).
Recurso de
reposición emitido por TW al impuesto del primer
trimestre 2023.
Registro de
entrada en la mancomunidad .../2023 de fecha 18 de mayo de 2023.
Justificante del
envío telemático del recurso de reposición de
TW de 18 de mayo con número de registro de entrada en
la mancomunidad (...).
Recurso de
reposición emitido por TW al impuesto del primer
trimestre 2023, y de los meses de abril y mayo 2023, con Número
Registro de entrada en la mancomunidad (...), de 19 de julio de
2023.
Justificante del
envío telemático del recurso de reposición de
TW de 19 de julio con número de registro de entrada
en la mancomunidad (...).
Informe Jurídico
de 14 de junio 2023, en respuesta al recurso de reposición
de TW de fecha 18 de mayo.
Informe Jurídico
de 22 de septiembre de 2023, en respuesta al recurso de reposición
de TW de fecha 19 de julio.
Resolución
de presidencia número ... de 15 de junio de 2023, en
respuesta al recurso de reposición de TW de fecha 18
de mayo.
Resolución
de Presidencia número ... de fecha 22 de septiembre de 2023,
en respuesta al recurso de reposición de TW de fecha
19 de julio.
Autoliquidación.
Mod. 593-Detalle del pago a Hacienda, del impuesto de la Ley
7/2022, de 8 de abril, de la ley de residuos y suelos contaminados
para una economía circular.
Resumen de la liquidación del
impuesto del segundo trimestre 2023.
Los argumentos que avalan la repercusión
del impuesto a la reclamante se recogen en los Informes y
Resoluciones de la Presidencia relacionados anteriormente, y se
pueden resumir como sigue:
Que el artículo
91.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos
contaminados para una economía circular (en adelante, Ley
7/2022), señala que "1. Son contribuyentes del
impuesto las personas físicas o jurídicas y las
entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen el
hecho imponible"; y que si la entrega de los residuos de
rechazo de la planta de clasificación de envases, la realiza
TW SA, como empresa que presta y gestiona el servicio, el
contribuyente del impuesto es TW, SA.
Que el artículo
94 de la Ley 7/2022 establece que "Los sustitutos del
contribuyente deberán repercutir el importe de las cuotas
devengadas sobre los contribuyentes del impuesto, quedando ests
obligados a soportarlas"; y que conforme a esta previsión
legal, la Mancomunidad ha procedido a liquidar y pagar el impuesto
en el periodo previsto repercutiendo a la sociedad recurrente como
contribuyente el impuesto, respecto del rechazo de la planta de
clasificación de envases.
Que la prestación de los servicios de
gestión y el tratamiento de los residuos que ejerce la
Mancomunidad se realiza por gestión indirecta, en este caso
contratada a la sociedad TW SA, en virtud de contrato …
de 2022; y que a este contrato "le es de aplicación
en lo no previsto la normativa en materia de contratación
pública, como la Ley 9/2017, LCSP y el RD 1098/2002, RGCAP,
y rige el principio de riesgo y ventura".
Finalmente, las Resoluciones de la Mancomunidad
hacen continuas referencias al informe jurídico emitido por
JN (Asociación JN) que concluye que "es
contribuyente TW SA y como tal a
asumir el coste del impuesto por el rechazo de la planta de
clasificación de envases, sin que concurran los supuestos
legales, para que tenga la administración que indemnizar o
compensar por el pago del impuesto, al tratarse de un contrato
licitado previamente a la aprobación y publicación de
la Ley, no advertirse nada después de la adjudicación
y de la formalización del contrato en las fechas que se han
indicado, y derivar el gasto de una disposición legal del
Estado, diferente de la Mancomunidad como administración
contratante. En caso de considerar por la alternativa referida en el
informe jurídico para JN, la
imposibilidad de poder cumplir el contrato se habría de
plantear su resolución en los supuestos, términos y
procedimiento previsto en los artículos 211 y siguientes de
la Ley 9/2017 en general y 313 de la misma norma, respecto del
contrato de servicios, y conforme al propio contrato formalizado".
CUARTO.- Planteada la cuestión en estos
términos, hemos de partir de lo dispuesto en el artículo
36 de la LGT que bajo la rúbrica de "Sujetos pasivos:
Contribuyente y sustituto del Contribuyente" dispone:
1. Es sujeto pasivo
el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la
obligación tributaria principal, así como las
obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente
o como sustituto del mismo. No perderá la condición de
sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros
obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
En el ámbito
aduanero, tendrá además la consideración de
sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera,
conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera.
2. Es contribuyente
el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.
3. Es sustituto el
sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del
contribuyente, está obligado a cumplir la obligación
tributaria principal, así como las obligaciones formales
inherentes a la misma.
El sustituto podrá
exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias
satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.
Por su parte, se han de destacar los siguientes
preceptos de le Ley 7/2022, a saber:
En primer lugar, el artículo 2 de la Ley
que contiene una serie de definiciones; y señala que"a
efectos de esta ley se entenderá por":
e) «Autoridad
competente»: aquella encargada de desempeñar los
cometidos previstos en la ley, que designen, en su ámbito
respectivo de competencias, el Gobierno y las administraciones
públicas: la Administración General del Estado, las
comunidades autónomas, así como las ciudades de Ceuta
y Melilla para la ejecución de esta ley, las diputaciones
forales y las entidades locales, conforme a lo dispuesto en el
artículo 12.
n) «Gestión
de residuos»: la recogida, el transporte, la valorización
y la eliminación de los residuos, incluida la clasificación
y otras operaciones previas; así como la vigilancia de estas
operaciones y el mantenimiento posterior al cierre de los
vertederos. Se incluyen también las actuaciones realizadas en
calidad de negociante o agente.
ñ) «Gestor
de residuos»: la persona física o jurídica,
pública o privada, registrada mediante autorización o
comunicación que realice cualquiera de las operaciones que
componen la gestión de los residuos, sea o no el productor de
los mismos.
x) «Poseedor
de residuos»: el productor de residuos u otra persona física
o jurídica que esté en posesión de residuos. Se
considerará poseedor de residuos al titular catastral de la
parcela en la que se localicen residuos abandonados o basura
dispersa, siendo responsable administrativo de dichos residuos,
salvo en aquellos casos en los que sea posible identificar al autor
material del abandono o poseedor anterior.
ab) «Productor
de residuos»: cualquier persona física o jurídica
cuya actividad produzca residuos (productor inicial de residuos) o
cualquier persona que efectúe operaciones de tratamiento
previo, de mezcla o de otro tipo que ocasionen un cambio de
naturaleza o de composición de esos residuos.(...)"
El capítulo II del título
preliminar de la Ley 7/2022 está dedicado a los principios de
la política de residuos y a las competencias administrativas.
Se refuerza la aplicación del principio de jerarquía
de residuos, mediante la obligatoriedad por parte de las
administraciones competentes de usar instrumentos económicos
para su efectiva consecución. Teniendo en cuenta esto, se
incluye expresamente por primera vez, la obligación de que
las entidades locales dispongan de una tasa o, en su caso, una
prestación patrimonial de carácter público no
tributaria, diferenciada y específica para los servicios que
deben prestar en relación con los residuos de su competencia,
tasas que deberían tender hacia el pago por generación.
Debido a que son varias las Administraciones
públicas que intervienen en la gestión de los
residuos, se definen las competencias administrativas de cada una de
ellas, especificando las competencias en materia de economía
circular.
Así, se ha de destacar el artíulo
11 de la Ley 7/2022 que señala (lo subrayado es nuestro):
Artículo 11 Costes de la gestión de
los residuos.
1. De acuerdo con
el principio «quien contamina paga», los costes
relativos a la gestión de los residuos, incluidos los costes
correspondientes a la infraestructura necesaria y a su
funcionamiento, así como los costes relativos a los impactos
medioambientales y en particular los de las emisiones de gases de
efecto invernadero, tendrán que ser sufragados por el
productor inicial de residuos, por el poseedor actual o por el
anterior poseedor de residuos de acuerdo con lo establecido en el
artículo 104. El Ministerio para la Transición
Ecológica y el Reto Demográfico podrá realizar
estudios para obtener información sobre los criterios para la
contabilización de dichos costes, especialmente los relativos
a impactos ambientales y a emisiones de gases de efecto invernadero.
2. Las normas que
regulen la responsabilidad ampliada del productor para flujos de
residuos determinados, de conformidad con el título IV,
establecerán los supuestos en los que los costes relativos a
su gestión tendrán que ser sufragados, parcial o
totalmente, por el productor del producto del que proceden los
residuos y cuándo los distribuidores del producto podrán
compartir dichos costes.
3. En el caso de
los costes de gestión de los residuos de competencia local,
de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley
reguladora de las Hacienda Locales, aprobado por Real Decreto
Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, las entidades locales
establecerán, en el plazo de tres años a contar desde
la entrada en vigor de esta ley, una tasa o, en su caso, una
prestación patrimonial de carácter público no
tributaria, específica, diferenciada y no deficitaria,
que permita implantar sistemas de pago por generación y que
refleje el coste real, directo o indirecto, de las operaciones de
recogida, transporte y tratamiento de los residuos, incluidos la
vigilancia de estas operaciones y el mantenimiento y vigilancia
posterior al cierre de los vertederos, las campañas de
concienciación y comunicación, así como los
ingresos derivados de la aplicación de la responsabilidad
ampliada del productor, de la venta de materiales y de energía.
(...)".
Los residuos de competencia
municipal son los residuos gestionados por las Entidades Locales
establecidos en el artículo 12.5 de la Ley 7/2022, y son los
siguientes:
5. Corresponde a
las entidades locales, a las ciudades de Ceuta y Melilla o, cuando
proceda, a las diputaciones forales:
a) Como
servicio obligatorio, en todo su ámbito territorial, la
recogida, el transporte y el tratamiento de los residuos domésticos
en la forma en que establezcan sus respectivas ordenanzas, de
conformidad con el marco jurídico establecido en esta ley, en
las leyes e instrumentos de planificación que, en su caso,
aprueben las comunidades autónomas y en la normativa
sectorial en materia de responsabilidad ampliada del productor. A
estos efectos, se deberá disponer de una red de recogida
suficiente que incluirá puntos limpios o, en su caso, puntos
de entrega alternativos que hayan sido acordados por la entidad
local para la retirada gratuita de los mismos. La prestación
de este servicio corresponde a los municipios que podrán
llevarla a cabo de forma independiente o asociada, conforme a lo
establecido en la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local.
b) Aprobar
programas de gestión de residuos para las entidades locales
con una población de derecho superior a 5.000 habitantes, de
conformidad con los planes autonómicos y estatales de gestión
de residuos.
c) Recopilar,
elaborar y actualizar la información necesaria para el
cumplimiento de las obligaciones derivadas de la legislación
en materia de residuos y suministrarla a las comunidades autónomas,
en particular la información relativa a los modelos de
recogida, a los instrumentos de gestión, a las cantidades
recogidas y tratadas, especificando el destino de cada fracción,
incluyendo la información acreditada por los productores de
residuos comerciales no peligrosos, cuando estos residuos no sean
gestionados por la entidad local.
d) Ejercer la
potestad de vigilancia e inspección y la potestad
sancionadora en el ámbito de sus competencia.
e) Las anteriores
autoridades competentes podrán:
1.º Elaborar
estrategias de economía circular, programas de prevención
y, para las entidades locales con una población de derecho
inferior a 5.000 habitantes, programas de gestión de los
residuos de su competencia.
2.º Gestionar
los residuos comerciales no peligrosos en los términos que
establezcan sus respectivas ordenanzas, sin perjuicio de que los
productores de estos residuos puedan gestionarlos por sí
mismos en los términos previstos en el artículo 20.3.
Cuando la entidad local establezca su propio sistema de gestión,
podrá imponer, de manera motivada y basándose en
criterios de mayor eficiencia y eficacia en términos
económicos y ambientales en la gestión de los
residuos, la incorporación obligatoria de los productores de
residuos a dicho sistema en determinados supuestos.
3.º A través
de sus ordenanzas, obligar al productor o a otro poseedor de
residuos peligrosos domésticos o de residuos cuyas
características dificultan su gestión a que adopten
medidas para eliminar o reducir dichas características o a
que los depositen en la forma y lugar adecuados.
4.º Realizar
sus actividades de gestión de residuos directamente o
mediante cualquier otra forma de gestión prevista en la
legislación sobre régimen local. Estas actividades
podrán llevarse a cabo por cada entidad local de forma
independiente o mediante asociación de varias entidades
locales.
6. Las autoridades
competentes podrán declarar servicio público todas o
algunas de las operaciones de gestión de determinados
residuos cuando se demuestre una incorrecta gestión de los
residuos de manera continuada, y de ello se pueda derivar un riesgo
significativo para la salud humana y el medio ambiente.
7. Las autoridades
competentes se dotarán de los medios humanos y materiales
suficientes para dar cumplimiento a las obligaciones establecidas en
esta ley, entre otras, las relativas a la autorización,
vigilancia, inspección, sanción e información.
Entre las novedades tributarias que afectarán
a las Entidades Locales figura la creación de una Tasa de
recogida de residuos, a la que se refiere el artículo 11.3 de
la Ley 7/2022 ya ha enunciado anteriormente; y de un Impuesto al
vertido y la incineración que viene regulado en el Capítulo
II del Título VII de la ley 7/2022; el artículo 88 de
la Ley 7/2022 dispone:
Constituye el hecho
imponible del impuesto:
a) La entrega de
residuos para su eliminación en vertederos autorizados, de
titularidad pública o privada, situados en el territorio de
aplicación del impuesto.
b) La entrega de
residuos para su eliminación o valorización
energética en las instalaciones de incineración de
residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como
privada, situadas en el territorio de aplicación del
impuesto.
c) La entrega de
residuos para su eliminación o valorización
energética en las instalaciones de coincineración de
residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como
privada, situadas en el territorio de aplicación del
impuesto.
El artículo 87 de la Ley establece
Conceptos y definiciones específicas en el marco de este
impuesto; tales como las relativas a los "Residuos
municipales"; "rechazos de residios municipales";
"Vertedero"; etc...
El artículo 90 señala:
El impuesto se devengará
cuando se realice el depósito de los residuos en el vertedero
o en el momento de la incineración o coincineración de
los residuos en las instalaciones de incineración de residuos
o de coincineración de residuos.
Mientras que el artículo 91 "Sujetos
pasivos: contribuyentes y sustitutos del contribuyente"
dispone:
1. Son
contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas
y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
que realicen el hecho imponible.
2. Son
sujetos pasivos como sustitutos
del contribuyente
del impuesto las personas físicas o jurídicas y las
entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
que sean
gestores de los vertederos, o de las instalaciones de incineración,
o de coincineración de residuos cuando sean distintas de
quienes realicen el hecho imponible".
Finalmente, los artículos 94 y 95 de la
Ley 7/2022 establecen lo siguiente (lo subrayado es nuestro):
Artículo 94 Repercusión
1. Los sustitutos
del contribuyente deberán repercutir el importe de las cuotas
devengadas sobre los contribuyentes del impuesto, quedando estos
obligados a soportarlas. No será exigible la repercusión
en los supuestos de liquidaciones practicadas por la
Administración y en los casos en los que el propio
contribuyente deba presentar la correspondiente autoliquidación.
2. La repercusión
de las cuotas devengadas se efectuará en la factura
separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.
Artículo 95 Normas generales
de aplicación del impuesto
"1. La
competencia para la gestión, liquidación, recaudación
e inspección del impuesto corresponderá a la Agencia
Estatal de Administración Tributaria o, en su caso, a las
oficinas con análogas funciones de las comunidades autónomas,
en los términos establecidos en los Estatutos de Autonomía
de las comunidades autónomas y las leyes en materia de cesión
de tributos que, en su caso, se aprueben.
2. Los sujetos
pasivos que ostenten la condición de sustitutos del
contribuyente o, en su caso, de contribuyentes estarán
obligados a presentar trimestralmente por vía telemática
una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas en
cada trimestre natural, así como a efectuar, simultáneamente,
el pago de la deuda tributaria, durante los treinta primeros días
naturales del mes posterior a cada trimestre natural.
(...)
5. Los sujetos
pasivos que sean gestores de los vertederos o de las instalaciones
de incineración o coincineración de residuos deberán
llevar, en los términos que se determine
reglamentariamente, un registro fechado de los residuos depositados,
incinerados y coincinerados. Esta obligación se entenderá
cumplida con la llevanza del archivo cronológico al que hace
referencia el artículo 64 de esta ley.
(...)
7. Los
sustitutos de los contribuyentes quedan obligados,
de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1.b) 5.ª del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio,
y en el artículo 30.2 del Reglamento de emisiones
industriales y de desarrollo de la Ley 16/2002, de 1 de julio, de prevención y control integrados de la contaminación,
a verificar el peso de los residuos depositados, incinerados o
coincinerados mediante sistemas de pesaje homologados.
A estos efectos, los
sustitutos de los contribuyentes deben instalar y mantener
mecanismos de pesaje debidamente certificados".
No cabe duda que TW, empresa dedicada al
tratamiento, … y eliminación de los residuos, no
ostenta la condición de contribuyente de este impuesto sino
de sujeto pasivo como sustituto del contribuyente. En efecto, las
entidades locales municipales, agrupadas en mancomunidad, son
quienes realizan el hecho imponible en el marco de las competencias
que la Ley les atribuye; competencias municipales que en este caso
se ejercen a través de la compañía privada TW
como adjudicataria del contrato de concesión de servicios.
Nos encontramos con residuos municipales
generados en el propio municipio, y cuya gestión -entendida
como la entrega de los residuos municipales a vertederos; o a
instalaciones de incineración de residuos; o a
coinstalaciones de incineración de residuos- viene
encomendada por Ley a las Entidades locales, y por tanto, son éstas
quienes ostentan la condición de contribuyentes del Impuesto.
Precisamente, al ser las entidades locales las que se ven obligadas
a soportar los costes de gestión de los residuos municipales
(incluida la carga tributaria de este impuesto), la Ley les otorga
la potestad de crear, con carácter obligatorio, una Tasa de
recogida de residuos o en otro caso, una prestación
patrimonial de carácter público no tributaria,
específica, diferenciada y no deficitaria, que permita
implantar sistemas de pago por generación y que refleje el
coste real, directo o indirecto, de las operaciones de recogida,
transporte y tratamiento de los residuos (artículo 11.3 de la
Ley 7/2022).
Este Tribunal hace suyos los argumentos que la
reclamante vertió a la Mancomunidad en sede de reposición,
pues acertadamente decía:
"Del mismo modo el
punto 1 del mencionado artículo 11 establece, bajo el
principio de "quien contamina paga", que los costes
asociados a todo el ciclo integral de los residuos será
asumido (mediante la repercusión por parte de las Entidades
locales) por el productor inicial de los residuos (habilitando a las
entidades locales a su traslado a los ciudadanos o empresas
contaminantes). Poner a una empresa concesionaria, cuya misión
específica es la recuperación de residuos evitando su
depósito en vertedero, como contribuyente del Impuesto en
ligar de la entidad local (Mancomunidad) con facultad de recuperar
de los generadores del residuo mediante el establecimiento de la
tasa o prestación patrimonial correspondiente no sólo
no tendría sentido tributario, sino que iría contra el
espíritu de la norma".
Finalmente, se ha de aclarar que los Informes
jurídicios, Resoluciones de la Presidencia de la
Mancomunidad, y demás documentación aportada por la
entidad local, no pueden modificar la condición de
contribuyente de un impuesto, pues de acuerdo con el artículo
17.5 de la LGT "Los elementos de la obligación
tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de
los particulares, que no producirán efectos ante la
Administración, sin perjuicio de sus consecuencias
jurídico-privadas".
En definitiva, sin necesidad de mayores
pronunciamientos, se ha de estimar lo alegado por la entidad
reclamante.