En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 08/07/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 07/07/2020 contra Acuerdo de resolución con liquidación provisional, dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid, en relación al Impuesto sobre la Renta de No residentes (IRNR), ejercicio 2016, siendo de cuantía determinante de la competencia de este Tribunal para resolver en única instancia.
SEGUNDO.- De los antecedentes obrantes en el expediente se desprende que el obligado tributario presentó modelo 210, relativo al IRNR, ejercicio 2016 en fecha 31/01/2020, con resultado a devolver la cantidad de 508,50 euros.
Iniciado un procedimiento de gestión tributaria, previa propuesta de liquidación y trámite de alegaciones, se dictó Acuerdo de liquidación provisional. En particular, concluye la Administración que las cantidades satisfechas por el ICEX a los becarios tienen la consideración de retribuciones públicas, no habiendo acreditado el obligado tributario la sujeción de la beca a un impuesto de naturaleza personal en PAÍS_1, por lo que considera que dichos rendimientos deben tributar en España al tipo del 24%, frente al tipo del 8% declarado por el interesado, por haber sido desarrollada la II Fase de la beca en una empresa y no en una oficina económica o comercial de España en el extranjero, lo que impide aplicar el tipo del artículo 25.1.c) de la Ley del IRNR.
TERCERO.- Disconforme con lo anterior, interpuso el interesado la presente reclamación económico-administrativa, ante este Tribunal Regional, en virtud de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo LGT) reiterando las cuestiones aducidas ante la Administración. En síntesis:
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No sujeción de la beca percibida al IRNR por no tratarse de retribuciones públicas y estar sometida a tributación en PAÍS_1, aportando el Convenio de doble imposición internacional suscrito entre ambos Estados y la normativa interna PAÍS_1. Asimismo, señala el interesado que la beca se encuentra exenta en virtud del artículo 14 b) de la Ley del IRNR.
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Vulneración de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo que dispone, en relación a los becarios ICEX, que sus ausencias no tienen el carácter de esporádico, teniendo la condición de no residente en España.
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Vulneración de la teoría de los actos propios por haber aplicado la Administración el tipo de gravamen del 8% a los rendimientos satisfechos por el ICEX en la segunda fase de la beca.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la beca ICEX se encuentra sujeta y no exenta al IRNR, como sostiene la AEAT, o si esta cantidad no debe de someterse a tributación alguna en territorio español, como sostiene la parte reclamante. En caso de encontrarse sujeta y no exenta al IRNR, sobre el tipo impositivo aplicable a la beca satisfecha por el ICEX durante la II Fase de la misma.
TERCERO.- En primer lugar, alega el interesado la vulneración de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo. Pues bien, una vez analizadas las sentencias alegadas por el reclamante, este Tribunal considera que la cuestión debatida en las mismas no resulta de aplicación al caso que aquí nos ocupa. Así, en dichas sentencias nuestro Alto Tribunal concluye que no se consideran ausencias esporádicas las estancias en el extranjero durante el desarrollo de una beca ICEX, por lo que los beneficiarios de dichas becas, durante el desarrollo de las mismas, no tienen la consideración de residentes en territorio español, por lo que, a falta de concurrencia de algún otro requisitos de los previstos en el artículo 9 de la LIRPF, no tienen la consideración de contribuyentes por el IRPF.
En el presente caso, ni la Administración ni el propio interesado discrepan sobre la consideración de no residente del reclamante en el ejercicio 2016, sino que ambas partes coinciden en que se trata de contribuyente por el IRNR por no tener la condición de residente al haber estado en el extranjero más de 183 días dentro del año natural y no estar en territorio español el núcleo de sus intereses económicos, ni residir en España su cónyuge o hijos menores dependientes.
En consecuencia, el caso aquí controvertido difiere respecto del analizado por el Tribunal Supremo, por lo que no resultan de aplicación las sentencias señaladas por el reclamante.
CUARTO.- Entrando en el fondo del asunto, la primera cuestión sobre la que debe dilucidar este Tribunal versa sobre si la beca ICEX, en la Fase II, obtenida por el interesado y la cual supuso su traslado a PAÍS_1 en el ejercicio 2016, se encuentra sujeta a tributación por IRNR como sostiene la Administración o si, como alega la parte reclamante, se trata de una renta no sujeta a dicho impuesto.
Señalar nuevamente que no es objeto de discrepancia entre las partes la condición de no residente en territorio español del interesado en el ejercicio objeto de comprobación, por lo que este Tribunal no considera necesario efectuar pronunciamiento alguno al respecto. Asimismo, no aporta certificado de residencia fiscal en PAÍS_1 que acredite la tributación, en dicho país, por su renta mundial, por lo que, para resolver la cuestión controvertida, hay que acudir a la normativa interna dado que la aplicación previa de un Convenio de doble imposición exige necesariamente la acreditación, por la parte reclamante, de haber tributado en el extranjero por su renta mundial. En consecuencia, resulta de aplicación al caso que aquí nos ocupa el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en lo sucesivo TRLIRNR).
Pues bien, el ICEX es una entidad pública empresarial adscrita a la Secretaría de Estado de Comercio, de acuerdo con el artículo 1 del Real Decreto-ley 4/2011, de 8 de abril, de medidas urgentes de impulso a la internacionalización mediante la creación de la entidad pública empresarial "Instituto Español de Comercio Exterior" (ICEX). Respecto a su personal el artículo 5 de dicho texto legal dispone:
El personal del ICEX se regirá por el derecho laboral, con las especificaciones contenidas en la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, y en la Ley 7/2007, de 12 de abril, del Estatuto Básico del Empleado Público, en todo aquello que le sea de aplicación.
(...)
Cabe recordar que la definición de entidad de derecho público se recoge en el artículo 103 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, según el cual:
1. Las entidades públicas empresariales son entidades de Derecho público, con personalidad jurídica propia, patrimonio propio y autonomía en su gestión, que se financian con ingresos de mercado, a excepción de aquellas que tengan la condición o reúnan los requisitos para ser declaradas medio propio personificado de conformidad con la Ley de Contratos del Sector Público, y que junto con el ejercicio de potestades administrativas desarrollan actividades prestacionales, de gestión de servicios o de producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación.
2. Las entidades públicas empresariales dependen de la Administración General del Estado o de un Organismo autónomo vinculado o dependiente de ésta, al que le corresponde la dirección estratégica, la evaluación de los resultados de su actividad y el control de eficacia.
3. Con independencia de cuál sea su denominación, cuando un organismo público tenga naturaleza jurídica de entidad pública empresarial deberá figurar en su denominación la indicación de «entidad pública empresarial» o su abreviatura «E.P.E».
Por su parte, el artículo 2 de dicho texto legal dispone:
1. La presente Ley se aplica al sector público que comprende:
a) La Administración General del Estado.
b) Las Administraciones de las Comunidades Autónomas.
c) Las Entidades que integran la Administración Local.
d) El sector público institucional.
2. El sector público institucional se integra por:
a) Cualesquiera organismos públicos y entidades de derecho público vinculados o dependientes de las Administraciones Públicas.
b) Las entidades de derecho privado vinculadas o dependientes de las Administraciones Públicas que quedarán sujetas a lo dispuesto en las normas de esta Ley que específicamente se refieran a las mismas, en particular a los principios previstos en el artículo 3, y en todo caso, cuando ejerzan potestades administrativas.
c) Las Universidades públicas que se regirán por su normativa específica y supletoriamente por las previsiones de la presente Ley.
3. Tienen la consideración de Administraciones Públicas la Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas, las Entidades que integran la Administración Local, así como los organismos públicos y entidades de derecho público previstos en la letra a) del apartado 2.
En consecuencia, en la medida que el ICEX es una entidad pública empresarial, como organismo público que es, es una entidad de Derecho público y, en consecuencia, tiene la consideración de Administración Pública, de acuerdo con el artículo mencionado anteriormente.
Una vez concluido que el ICEX tiene la consideración de Administración Pública, la siguiente cuestión a analizar consiste en determinar si dichas retribuciones se encuentran sujetas o no a IRNR. En este sentido, el artículo 12 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en lo sucesivo TRLIRNR) regula el hecho imponible de dicho impuesto en los siguientes términos:
1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.
2. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.
3. No estarán sujetas a este impuesto las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 13.1.c) del TRLIRNR, al definir las rentas obtenidas en territorio español señala:
1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
El artículo 13.3 del TRLIRNR establece:
Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas, (...).
Y el artículo 17.2 h) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (LIRPF), señala que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las becas.
En consecuencia, de acuerdo con el artículo 13.1.c) transcrito anteriormente, salvo que se cumplan los requisitos exigidos en su último párrafo, los rendimientos estarán sometidos a imposición en España. Pues bien, es evidente el cumplimiento del primero de ellos, es decir, la prestación del trabajo íntegramente en el extranjero, puesto que, como ya se ha reiterado, no es objeto de discrepancia la consideración de no residente de la parte aquí reclamante.
Respecto al segundo de los requisitos, esto es, la sujeción en PAÍS_1 de la beca satisfecha por el ICEX a un impuesto de naturaleza personal en dicho país, el interesado justifica el cumplimiento de dicho requisito haciendo referencia al artículo 22 del Convenio de doble imposición suscrito entre España y PAÍS_1 y a la normativa interna interna PAÍS_1, aportando el "Title 26 - Internal Revenue Code".
En este punto, cabe recordar que la regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la LGT según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción. En el presente caso, dado que la parte reclamante solicita la no tributación de la renta controvertida por estar la misma sujeta a imposición en PAÍS_1, resulta evidente, de acuerdo con lo expuesto, que la carga de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigido para ello corresponde al mismo.
Pues bien, a pesar de la no aportación de un certificado de residencia fiscal en el país de destino, este Tribunal admite como medio de prueba para verificar si la beca concedida por el ICEX está sujeta a tributación en el país en el que se desarrolla la misma o no, el Convenio de doble imposición formalizado entre España y el país de destino. En este caso, el artículo 22, relativo a "Estudiantes", del Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y los PAÍS_1 de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, dispone (el subrayado es nuestro):
1. a) Las personas físicas que sean residentes de un Estado contratante al inicio de su visita al otro Estado contratante y que se encuentren temporalmente en ese otro Estado contratante con el propósito principal de:
i) Realizar estudios en una Universidad u otra institución de enseñanza reconocida de ese otro Estado contratante, o
ii) Obtener la formación práctica necesaria para el ejercicio de una profesión o especialidad profesional, o
iii) Realizar estudios o investigaciones como beneficiarias de una beca, bolsa, o premio de una organización gubernamental, religiosa, benéfica, científica, literaria o de enseñanza,
estarán exentas de imposición en ese otro Estado contratante respecto de las cuantías mencionadas en el subapartado b) de este apartado durante un período no superior a cinco años desde la fecha de su llegada a ese otro Estado contratante.
b) Las cuantías a que se refiere el subapartado a) de este apartado son:
i) Las cantidades recibidas del extranjero por conceptos distintos de la prestación de servicios para su manutención, educación, estudios, investigación o formación práctica;
ii) La beca, bolsa o premio, y
iii) Las rentas derivadas de servicios personales prestados en ese otro Estado contratante cuya cuantía no exceda en total de 5.000 dólares USA, o su equivalente en pesetas, respecto de cualquier período impositivo.
(...)
Dicho artículo declara sujetas pero exentas de imposición en PAÍS_1 las rentas percibidas por estudiantes durante un periodo no superior a cincos años cuando se cumplan los requisitos exigidos en el mismo. Así, uno de los requisitos exigidos es que el estudiante sea residente, en este caso, en España, antes del inicio de su traslado a PAÍS_1. Una vez analizado el expediente, no consta en el mismo el lugar de residencia del interesado antes de su traslado a PAÍS_1. Es conocido por este Tribunal que en el marco del funcionamiento de las becas ICEX, el acceso a la Fase II de las mismas requiere la previa superación de la Fase I, la cual, con carácter general, se desarrolla en una oficina económica o comercial de España en el extranjero, lo cual supone, de acuerdo con la doctrina sentada por nuestro Alto Tribunal, que en el ejercicio inmediatamente anterior a la Fase II de la beca, el becario no era residente fiscal en España por el criterio de permanencia.
En el caso que aquí nos ocupa, consta en el expediente Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación del IRPF de los ejercicios 2015 y 2016, en el que la Administración estima las pretensiones del interesado, considerando que el mismo no es residente en España en ninguno de dichos ejercicios como consecuencia del desarrollo de la beca ICEX en el extranjero. Sin embargo, no se indica en la citada resolución ni en ningún otro documento del expediente el lugar en el que el obligado tributario desarrolló la primera Fase de la beca. De este modo, resulta imposible para este Tribunal conocer si en el ejercicio inmediatamente anterior al que aquí nos ocupa, el interesado ya era residente en PAÍS_1, lo que permitiría la aceptación del artículo 22 del Convenio como medio de prueba para acreditar que la renta ahora regularizada se encontraba sujeta en PAÍS_1 pero exenta, o si era residente en otro Estado distinto tanto de España como de PAÍS_1, en cuyo caso no podría determinarse la sujeción en PAÍS_1 en base al artículo transcrito. En consecuencia, no se puede considerar acreditada la existencia de un impuesto de naturaleza análoga o similar al IRPF en PAÍS_1 en base al Convenio, es decir, no se considera probado el segundo de los requisitos exigidos por el artículo 13 del TRLIRNR.
Asimismo, como prueba de la existencia de la sujeción exigida en el país de destino aporta el reclamante un documento en formato pdf con la denominación "Title 26 - Internal Revenue Code" y una dirección de internet con acceso a dicho documento, que, según el interesado, es la normativa PAÍS_1 que sujeta a tributación la renta aquí regularizada. Pues bien, nuevamente, este Tribunal no puede considerar acreditado el cumplimiento del requisito exigido en base a dicha documentación por cuanto se trata de un documento pdf de 6.518 páginas, sin indicar el interesado qué artículo de dicho documento somete a tributación la beca satisfecha por el ICEX, pero es que, además, el idioma de dicho documento es inglés. Respecto a la documentación presentada en idioma extranjero, el artículo 7.2 de la LGT establece que: "tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.". Por su parte, el artículo 15 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Pública señala que: "1. La lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano. No obstante lo anterior, los interesados que se dirijan a los órganos de la Administración General del Estado con sede en el territorio de una Comunidad Autónoma podrán utilizar también la lengua que sea cooficial en ella."
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 106 de la LGT, para la valoración de la prueba serán de aplicación las normas del Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. La Ley de Enjuiciamiento Civil en su artículo 144.1 dispone que: "todo documento redactado en idioma que no sea castellano o en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción del mismo."
Por tanto, en base a la anterior normativa, el contribuyente debía haber aportado la documentación en que basa sus pretensiones en idioma castellano, o en su caso traducción de la misma, no pudiéndose tener en cuenta los documentos aportados en idioma extranjero.
De este modo, no resulta acreditado en el expediente el sometimiento a tributación de la beca en PAÍS_1. En consecuencia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.1.c) 2º del TRLIRNR, dichos rendimientos se consideran obtenidos en territorio español y, por ende, están sujetos al IRNR en España.
En este punto, resulta conveniente traer a colación la reciente Resolución nº 2759/2020 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 25 Febrero 2022, en la cual se pronuncia en el mismo sentido que el señalado por este Tribunal para un caso similar. En particular, el Fundamento de Derecho Cuarto de la citada Resolución dispone (el subrayado es nuestro):
"(...)
El reclamante disfruta de una beca otorgada por el ICEX. Figura en el expediente un documento denominado "Compromiso de Cumplimiento de las Normas y Obligaciones Establecidas por ICEX ESPAÑA EXPORTACIÓN E INVERSIONES para las prácticas en PYMES y Entidades, II Fase 2015 de las Becas de Internacionalización", firmado por la Directora General del ICEX, la empresa XZ SL, SA y D. Axy; en dicho documento consta que a D. Axy le ha sido otorgada una beca ICEX para realizar las practicas en XZ SL, que las practicas tendrán una duración de doce meses a contar desde el 4 de febrero de 2015, que la ciudad de residencia del becario será México DF y su lugar principal de actividad los locales de la empresa sitos en DIRECCIÓN_1.
El objeto de este expediente corresponde a las retenciones practicadas por el ICEX en el ejercicio 2015.
(...)
Por otro lado, el articulo 20 "Estudiantes" del Instrumento de Ratificación entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo firmado en Madrid el 24 de julio de 1992, establece:
"Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación un estudiante o una persona en prácticas que sea o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado Contratante residente del otro Estado Contratante y que se encuentre en el primer Estado con el único fin de proseguir sus estudios o formación no pueden someterse a imposición en este Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de este Estado"
Para la aplicación del artículo 15 "Trabajos dependientes" del citado CDI España-Méjico, al que alude el reclamante en sus alegaciones, debe existir entre el pagador y el perceptor una relación en la que concurran las notas de dependencia y ajenidad; el artículo 15 "rentas del trabajo dependiente" del Modelo de Convenio tributario sobre la renta y patrimonio de la OCDE MCOCDE), exige los requisitos de dependencia y ajenidad, que precisamente se niegan a los pagos percibidos en concepto de beca, por lo que difícilmente puede sostenerse que se trata de rentas del artículo 15 del MCOCDE (articulo 15 del CDI España-Méjico). Los Comentarios al "Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio" señalan al respecto lo siguiente:
"3. El artículo tan sólo alcanza los pagos recibidos para cubrir los gastos de manutención, educación o capacitación del beneficiario. No se aplica, por tanto, a un pago o cualquier fracción del mismo en concepto de remuneración por servicios prestados por el beneficiario y que caen bajo el artículo 15 (o el artículo 7 en el caso de servicios independientes)
Por otro lado, la redacción del artículo 20 del CDI España-Méjico es clara y de la misma no puede concluirse, como pretende el reclamante, la sujeción de la beca a un impuesto de naturaleza personal en Méjico. Como señala la inspección, la finalidad de los convenios de doble imposición es evitar la doble imposición y prevenir el fraude fiscal llevando a cabo un reparto entre Estados de la soberanía fiscal por lo que simplemente deciden cómo se reparten dos Estados la potestad de gravar a sus contribuyentes y evitar de esta forma la doble imposición. La finalidad de los CDI es precisamente evitar que una misma renta tribute dos veces, no que deje de tributar.
Respecto a la palabra "inmediatamente", recogida en el artículo 20 del CDI España-Méjico, los Comentarios al "Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio" señalan lo siguiente:
"2. La palabra "inmediatamente" se añadió al modelo de Convenio de 1977 para aclarar que el artículo no es aplicable a una persona que, si bien fue residente de un Estado contratante en cierto período de tiempo, más tarde trasladó su residencia a un tercer Estado antes de visitar el otro Estado contratante."
Pues bien, en este caso, en el ejercicio inmediatamente anterior (ejercicio 2014) no era residente en España. Así consta reconocido por la propia Administración en:
(...)
Por lo tanto, en el ejercicio 2014 es considerado por la propia AEAT como no residente en España. Luego, en este caso, no se cumple la condición señalada en el artículo 20 del CDI España-Méjico "que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante" que impediría al Estado de acogida gravar la beca y, en consecuencia, las cantidades percibidas podían someterse a imposición en Méjico. Ahora bien, resta por acreditar que los rendimientos estuviesen sujetos a un impuesto de naturaleza personal en dicho país.
El artículo 13.1 c) 2º del TRLIRN señala que se consideran rentas obtenidas en territorio español los rendimientos del trabajo cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española salvo que el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y que los rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
En este caso, resulta acreditado que el trabajo se presta íntegramente en el extranjero. En el documento firmado por la Directora General, la empresa y el becario, consta que las practicas tienen una duración de doce meses desde el 4 de febrero de 2015, que el lugar de actividad son los locales que la empresa XZ SL tiene en Méjico y que la ciudad de residencia del becario será ...
En cuanto al segundo requisito, que los rendimientos están sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero (en Méjico), el reclamante no ha aportado pruebas que acrediten fehacientemente la sujeción a un impuesto de naturaleza personal en Méjico; el Documento "El IRPF en México según el ICEX, PDF" se limita a transcribir lo que el ICEX informa desde su página web sobre el IRPF en Méjico.
El articulo 105.1 de la Ley 58/2003 (LGT (EDL 2003/149899)) señala que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutitos del mismo".
Por lo tanto no resulta acreditado el cumplimiento del segundo requisito. En consecuencia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.1.c) 2º del TRLIRNR (EDL 2004/3428), dichos rendimientos se consideran obtenidos en territorio español y, por ende, están sujetos al IRNR en España."
QUINTO.- Por otro lado, respecto a la aplicación de la exención contenida en el artículo 14 b) del TRLIRNR, cabe recordar que dicho artículo dispone:
"1. Estarán exentas las siguientes rentas:
a) Las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, salvo las mencionadas en la letra y), percibidas por personas físicas, así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas al amparo del Real Decreto 728/1993, de 14 de mayo, por el que se establecen pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes españoles.
b) Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros".
Sobre la posible exención de las becas satisfechas por el ICEX en su Fase II, también se ha pronunciado recientemente el TEAC en el Fundamento de Derecho Cuarto de la misma Resolución nº 2759/2020 en los siguientes términos (el subrayado es nuestro):
"(...) Respecto a la exención regulada en el artículo 14.1 del TRLIRNR (EDL 2004/3428) y artículo 7.j) LIRPF (EDL 2006/298871), en supuestos en que las becas se desarrollan en Oficinas Económicas Comerciales de España en el exterior, este Tribunal en resolución de 23-11-2021 (RG 6136-2021) dictada en unificación de criterio ha fijado al respecto el siguiente criterio:
"las cantidades pagadas por el ICEX en concepto de Becas ICEX a "no residentes", en la fase en la que los perceptores de las mismas realizan prácticas en la red de Oficinas Económicas y Consulares de España en el exterior, no están exentas del IRNR en atención a lo dispuesto en el artículo 14.1.b) del TR de la Ley de dicho Impuesto, y tampoco están exentas por la vía que los artículos 14.1 a) del T.R. de la Ley del I.R.N.R. (EDL 2004/3428) y 7.j) de la Ley 35/2006, del IRPF (EDL 2006/298871) contemplan".
Y en supuestos como el aquí analizado, Fase II de las Becas ICEX, fase que supone como dice el articulo 22 de la Orden ICT/100/2020, de 31 de enero, por la que se aprueban las bases reguladoras del Programa de Becas de Internacionalización Empresarial de ICEX España Exportación e Inversiones:
"Las prácticas en empresas, entidades u organismos internacionales tendrán una duración de un año. Las correspondientes prácticas podrán desarrollarse dentro o fuera de España, bien sea en empresas y entidades constituidas en España con actividad internacional, o en alguna de sus filiales en el exterior, así como en organismos internacionales.".
las cantidades que perciben los beneficiarios de las Becas ICEX en la Fase II en la que realizan las prácticas en empresas, entidades u organismos internacionales dentro o fuera de España, no están exentas en el I.R.N.R., pues en esa Fase II esos beneficiarios tampoco realizan estudios reglados del sistema educativo español, de lo que es buena prueba el que los que realizan "satisfactoriamente" esa Fase II sólo pueden conseguir un "un certificado de aprovechamiento de las prácticas", como así lo recoge el artículo 30.6 de la Orden ICT/100/2020 en su último párrafo
Por tanto, la beca percibida por el reclamante no se encuentra exenta por lo que queda sujeta al IRNR.
Pues bien, atendiendo a lo señalado por el TEAC en la resolución transcrita,este Tribunal concluye que la beca ICEX percibida por la parte reclamante se encuentra sujeta al IRNR y no exenta. En particular, la beca no se satisface en virtud de convenio o acuerdo internacional, sino por decisión unilateral del Gobierno español. Asimismo, tampoco queda exenta por aplicación de los artículos 14.1 a) del TRLIRNR junto con el artículo 7.j) de la LIRPF por cuanto no se trata de estudios reglados.
En virtud de lo expuesto, se desestima lo alegado por el reclamante en este punto, considerando este TEAR que la renta controvertida se encuentra sujeta y no exenta de IRNR.
SEXTO.- Finalmente, respecto al tipo impositivo aplicable, el artículo 25 del TRLIRNR dispone:
1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
(...)
c) Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, se gravarán al 8 por ciento.
Por su parte, el artículo 1 del Real Decreto 2827/1998, de 23 de diciembre, de organización, funciones y provisión de puestos de trabajo de las Consejerías y Agregadurías de Economía y Comercio en las Misiones Diplomáticas de España, dispone:
Las Consejerías y Agregadurías de Economía y Comercio son órganos técnicos de las Misiones Diplomáticas de España que se articulan como Oficinas Económicas y Comerciales para el desarrollo de las funciones que, en el marco de las competencias del Ministerio de Economía y Hacienda, se les encomienda por este Real Decreto, sin perjuicio de las facultades de dirección y coordinación de los Jefes de las Misiones Diplomáticas respectivas
En particular su actuación se centrará en el apoyo a la política del Departamento en materia de Comercio Exterior, con tres objetivos esenciales:
a) Contribuir a la formación y desarrollo de la política económica y comercial.
b) Desarrollar en el extranjero actividades de promoción comercial en el marco de la política de apoyo a la internacionalización de la empresa.
c) Realizar labores de información y asistencia a los operadores económicos españoles.
Sin perjuicio de la dependencia jerárquica del Jefe de la Misión Diplomática respectiva, las Oficinas Económicas y Comerciales dependen funcional, administrativa y presupuestariamente del Ministerio de Economía y Hacienda, a través de la Secretaría de Estado de Comercio, Turismo y de la Pequeña y Mediana Empresa.
Del mismo modo consta en la página web del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo, en la que se expone que "las Oficinas Económicas y Comerciales están integradas en las Misiones Diplomáticas de España y son el instrumento especializado de la Administración Española para la internacionalización de nuestra economía y la prestación de servicios y asistencia a las empresas y emprendedores españoles en el exterior. Además, son responsables de las relaciones institucionales económicas y comerciales y de generar información económica de los países de su demarcación".
En el presente caso, si bien no consta en el expediente Compromiso de cumplimiento de las normas y obligaciones establecidas por el ICEX para las prácticas en empresas relativas a la II Fase de la beca de internacionalización formalizado entre la parte aquí reclamante y el ICEX, es conocido por este Tribunal que durante la II Fase de dichas becas, los becarios permanecen bajo la adscripción de la Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en el país de destino de que se trate, por lo que se considera acreditado que la beca se desarrolló para la oficina económica o comercial de España en PAÍS_1.
En consecuencia, dado que los becarios del ICEX durante la II Fase de las becas de internacionalización se encuentran adscritos a la Oficina Económica y Comercial del país de destino, la cual queda integrada en la Misión diplomática española de dicho país, este Tribunal considera que el tipo impositivo a aplicar es del 8% conforme al artículo 25.1.c) del TRLINR.
En virtud de lo expuesto, se estima lo alegado por el reclamante en este punto, sin que sea necesario entrar a analizar el resto de cuestiones aducidas por el mismo relativas al tipo impositivo aplicable.