En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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28-10819-2020
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13/03/2020
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08/07/2020
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28-01694-2021
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05/01/2021
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04/02/2021
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SEGUNDO.- Dichas reclamaciones se han interpuesto contra la liquidación provisional girada al documento nº 2018-...5, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (concepto donaciones), cuantía 67.946,70 euros (REA nº 28-10819-2020); y contra la liquidación derivada de la resolución del director general de tributos de la Comunidad de Madrid, dictada en el procedimiento sancionador nº .../2020, por la que se impone una sanción de 2.377,11 euros (REA nº 28-01694-2021).
TERCERO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Por lo que se refiere a la reclamación nº 28-10819-2020, la misma tiene por objeto la liquidación provisional girada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (concepto donaciones) en relación con la resolución judicial de fecha 12-09-2018, dictada por el Juzgado de ... Instancia nº ... de ..., en el Procedimiento de Divorcio por mutuo acuerdo nº ...9/2018, por la que se declara disuelto el matrimonio de los cónyuges en régimen de gananciales D. Bts y Dª Axy , y se aprueba la liquidación de la sociedad sociedad conyugal, de tal forma que correspondiendo a cada cónyuge bienes por valor de 393.197,20 euros, sin embargo, se adjudican Dª Axy bienes por valor de 597.520 euros, produciéndose por tanto, un exceso de adjudicación a su favor de 204.322,80 euros.
Dicha escritura fue presentada en la Dirección General de Tributos de la Comunidad en fecha 19-10-2018-2018, acompañando Dª Axy modelo 651 de autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (concepto donaciones) sobre una base imponible de 204.322,80 euros, resultando una cuota tributaria de 32.539,81 euros, a la que aplicó la bonificación del 99 % prevista para los cónyuges, obteniéndose así una deuda tributaria de 325,40 euros.
Sin embargo, a la vista de la documentación presentada, la Direccion General de Tributos de la Comunidad de Madrid, giró a cargo de Dª Axy liquidación por el concepto donaciones, sobre una base imponible idéntica a la declarada por la interesada, pero aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador 2,000 en vez del 1,0000 aplicado por el sujeto pasivo en su autoliquidación, y eliminado la bonificación del 99 % en la cuota tributaria, todo ello por entender que el sujeto pasivo no está incluido en los grupos I y II de parentesco de los previstos en el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al haberse disuelto el vínculo matrimonial.
CUARTO.- La reclamante alega, en síntesis, la improcedencia de la liquidación practicada, por cuanto, a su juicio son aplicables los beneficios fiscales previstos para los cónyuges.
QUINTO.- Las adjudicaciones a los cónyuges en la disolución de la sociedad de gananciales, en pago de su haber, están exentas del Impuesto (art. 45.I.B.3 del texto refundido del ITP y AJD) siempre que la distribución sea proporcional y equitativa de los bienes existentes en la sociedad de gananciales que se disuelve respetando la cuota de participación que cada cónyuge tenía.
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.2.B del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto "..los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil". Según este último artículo, "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros su exceso en dinero".
Por tanto, en aquellos supuestos en que la parte adjudicada a uno de los cónyuges exceda de la que le corresponda, existe un exceso de adjudicación declarado, sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, conforme a lo dispuesto en el mencionado artículo 7.2.B del Texto Refundido del Impuesto, que excepciona de gravamen determinados excesos de adjudicación, entre ellos los que surjan de la adjudicación a uno de los cónyuges de un bien indivisible o que desmerezca mucho por su división, eso sí, siempre que el exceso de abone en dinero, como sostiene igualmente el Tribunal Supremo en diversas sentencias, como la de 30 de Abril de 2010.
Por otra parte, el artículo 32.3 del Real Decreto 828/95, de 29 de Mayo, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, considera no sujetos, en todo caso, los excesos producidos por división de la comunidad ganancial, si son consecuencia de la adjudicación de la vivienda habitual.
Por tanto, cuando el exceso se produce por la adjudicación a uno de los cónyuges de un bien indivisible o de la vivienda habitual del matrimonio, a dicho exceso le ampara la no sujeción que contienen, en general, el artículo 7.2.B del Texto Refundido del Impuesto, y en particular para la vivienda habitual del matrimonio el artículo 32.3 de su Reglamento.
SEXTO.- Dicho cuanto antecede, en el presente caso de disolución de la sociedad de gananciales entre los cónyuges D. Bts y Dª Axy, de los términos en que está redactado el convenio regulador se aprecia que se ha producido un exceso de adjudicación de 204.322,80 euros a favor de Dª Axy , cantidad con la debía compensar económicamente a D. Bts. Sin embargo, el mencionado exceso de adjudicación se ha producido sin compensación económica alguna. En estos casos, este Tribunal venía considerando -al igual que la Oficina Gestora- que se había producido una donación a favor de la reclamante, por el citado importe, por lo que en aplicación del artículo 3º.1.b) e la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debía considerarse un hecho imponible sujeto adicho Impuesto, por el concepto "donaciones".
Sin embargo, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 963/2022, de fecha 12-07-2022 (recurso de casación nº 6557/2020), se pronuncia en contra de dicho criterio. Y lo hace en los siguientes términos:
"SEGUNDO.- Consideraciones jurídicas de la Sala.
El escrito de interposición de la Generalidad parte de un planteamiento equivocado, expresado con el máximo respeto, pues la liquidación que sostiene como acorde a derecho lo es del Impuesto sobre Donaciones,considerando que esa diferencia de valor o exceso de adjudicación entraña una donación o acto de liberalidad,gratuito o lucrativo, en favor del cónyuge favorecido, al no haber sido compensada económicamente. Sin embargo, al margen de que no es posible verificar aquí la existencia, que es esencial a la donación, de un animus donandi en el ex esposo, resulta ser que, desde la perspectiva fiscal, los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolo por tanto del ámbito del ISD, todo ello al margen de la consideración de que las donaciones sobre inmuebles han de constar,ad solemnitatem, en escritura pública (aspecto éste que no es traído al debate), pese a que condicionaría,evidentemente, la naturaleza del negocio jurídico celebrado y, por consecuencia, su tratamiento fiscal (vid. art.633 del Código Civil y jurisprudencia de la Sala Primera de este Tribunal Supremo).
Siendo, pues, aplicable al caso el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre -TRLITPyAJD-, así como su reglamento, aprobado mediante Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,el art. 32 de éste considera un caso de no sujeción -aunque el TS ha señalado, en alguna ocasión, que se trata de una exención lo que cabe negar- los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico,cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio.
(...)
En consecuencia, ni estamos en presencia de una donación -en cuya calificación, padeció error jurídico la resolución del TEAR de Cataluña, aunque condujese, por otros motivos, a la estimación de la reclamación de laSra. Erica -, como acto unilateral y lucrativo, ni en sentido civil ni tributario -que necesariamente ha de inspirarse en la noción dogmática de donación, como acto de transmisión lucrativa-, ni de estarlo sería válido, por no haberse instrumentado en escritura pública, lo que en modo alguno consta, esto es, al adolecer, si se tratase de una donación, de una causa de nulidad de pleno derecho, en el caso, aceptado a efectos polémicos, de que un exceso de adjudicación pudiera ser equiparado a una donación, requerido de una forma ad solemnitatemen caso de que recaiga sobre inmuebles.
(...)
TERCERO.- Jurisprudencia que se establece.
Consecuencia directamente derivada de lo expuesto es que, en el supuesto de hecho examinado, no es susceptible de gravamen el exceso de adjudicación a la esposa, en el seno de la disolución matrimonial y consiguiente disolución del patrimonio común -al margen de cuál sea el régimen económico por el que se rigiera, de la vivienda habitual del matrimonio. Por ende, a la pregunta sobre que nos interroga el auto de admisión, consistente en:
"[...] Determinar si, en el marco de la extinción de un condominio, provocado por la disolución del matrimonio,el exceso de adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no compensado económicamente,se sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -ex artículo 3.1.b) LISD- o, por el contrario, comporta la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y, en concreto, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o de Actos Jurídicos Documentados y si, en su caso, resulta de aplicación el supuesto de no sujeción especial previsto en el artículo32.3 RITPAJD [...]",
hemos de responder del siguiente modo:
1) Es aplicable a los excesos de adjudicación en casos de división de la cosa común el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado en Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre -TRLITPyAJD-, así como su reglamento, Real Decreto 828/1995,de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados. Tal aplicabilidad descarta la caracterización del exceso de adjudicación como donación, así como su gravamen en tal concepto, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi.
2) Los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división de la cosa común, en el artículo7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolos por tanto del ámbito objetivo del ISD."
Es decir, según la referida sentencia, los excesos de adjudicación que se produzcan a favor de uno de los cónyuges en la disolución del matrimonio, o a favor de uno de los condóminos en la disolución de un condominio, haya o no compensación económica al que recibe de menos, deberán resolverse por lo establecido al efecto en el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, excluyéndolos por tanto y en cualquier caso, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En consecuencia, y en aplicación del criterio expuesto, no cabe sino declarar improcedente la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (concepto donaciones).
SÉPTIMO.- En cuanto al acuerdo sancionador impugnado en la reclamación económico-administrativa nº 28-01694-2021, cabe señalar que anulada la liquidación principal que sirve de base a la sanción que aquí nos ocupa, debe ser ésta igualmente anulada.
OCTAVO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número 28-10819-2020 se estima, y la reclamación número 28-01694-2021 se estima igualmente, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.