En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 08/06/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 11/05/2022 contra las resoluciones presuntas por silencio administrativo del Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid por la que se desestiman las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de la tasa fiscal sobre el juego presentadas por la reclamante en condición de sucesora por absorción de diversas sociedades, correspondientes todas ellas al primer trimestre de 2021 presentadas por los motivos que se analizan en la fundamentación jurídica de la presente reclamación económico administrativa, siendo la cuantía determinante de que el presente procedimiento se sustancie en única instancia.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Se plantea en el presente procedimiento la procedencia de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de la tasa de juego de maquinas recreativas fundada en las limitaciones a la actividad económica de su explotación derivadas de la normativa dictada para paliar las consecuencias de la crisis sanitaria causada por el COVID-19 en lo que respecta al primer trimestre de 2021
TERCERO.- Este TEAR ha desarrollado como doctrina en varias resoluciones previas (sirva por todas la de 28 de febrero de 2022, RG ...-2021, en tanto fue interesada la reclamante), la inexistencia de hecho imponible de la tasa del juego en el periodo de 82 días en los que estuvo vigente el estado de alarma decretado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo y los que dispusieron sus sucesivas prórrogas por cuanto que con independencia de que el presupuesto fijado por la ley sea la propia autorización del juego, el objeto del gravamen son los rendimientos que el sujeto pasivo obtiene de la actividad de explotación de las máquinas recreativas, de tal forma que si deviene imposible la obtención de estos rendimientos por causa no ya ajena al empresario, sino imputable al Poder Público, la obligación tributaria deviene inexigible.
Dicho argumento se fundamentó en sendas Sentencias del Tribunal Constitucional. En la primera de ellas, Sentencia 96/1994, de 10 de noviembre de 1994, se dispuso que la tasa de juego "constituye un auténtico "impuesto" que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresiva de capacidad económica", criterio del que este TEAR concluyó que en tanto que el objeto del gravamen son los rendimientos que el sujeto pasivo obtiene de la actividad de explotación de las máquinas, si deviene imposible la obtención de estos rendimientos por causa no ya ajena al empresario, sino imputable al Poder Público, la obligación tributaria deviene inexigible.
En la segunda, Sentencia 193/2004, de 4 de noviembre, el Tribunal Constitucional recordó que "la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica" y que el principio constitucional de capacidad económica que rige e inspira la exacción de los tributos "quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia". Punto en el que este TEAR recalcó que su razonamiento anterior quedaba reforzado en tanto en cuanto no aplicar el mismo resultaba contrario al principio constitucional de capacidad económica.
Todos estos razonamientos quedaron completados con variada doctrina de diversos órganos del orden contencioso administrativo respecto al IAE que redundaban en la misma idea de que bajo las restricciones determinadas por el referido estado de alarma, no se habían devengado los impuestos que gravan la mera realización de la actividad económica o la obtención de rentas mediante la misma si la realización de la propia actividad había quedado vedada por las disposiciones reguladoras del referido Estado de Alarma.
CUARTO.- El caso que ahora se plantea, tiene por objeto la misma cuestión, el devengo de la Tasa Fiscal de Juego bajo restricciones dispuestas por el Poder Público para combatir la pandemia provocada por el COVID-19, pero siendo estas restricciones dictadas en un momento posterior al anteriormente referido, esto es, ya finalizado el referido Estado de Alarma y su prórrogas e igualmente finalizado un segundo estado de alarma aprobado para determinados municipios de la Comunidad de Madrid mediante Real Decreto 900/2020, de 9 de octubre. Ahora bien, se aprobó un tercer estado de alarma para combatir la pandemia para todo el territorio nacional mediante Real Decreto 926/2020. Este último extendió su efectos desde el 24 de octubre de 2020 hasta el 9 de mayo de 2021, conforme lo previsto en el Real Decreto 956/2020, de 3 de noviembre.
Es este tercer estado de alarma el que afecta al acto de aplicación de la tasa fiscal de juego que aquí ocupa en tanto se refiere al primer trimestre de 2021. Se puede apreciar que el Real Decreto regulador de este estado de alarma limitó en su artículo 6 el ámbito horario de toda actividad, incluida la de prestación de servicios, en el art. 7, el número de personas que podía estar juntos en espacios públicos y privados, y con ello el aforo de los locales donde se prestan servicios, pero delegó en las Autoridades de cada Comunidad Autónoma la aplicación, flexibilización y modulación de estas restricciones (arts. 2, 9 y 10). Esta circunstancia implica que per se, la declaración de este tercer estado de alarma, a diferencia del primero, no implicaba necesariamente restricciones a la actividad económica, siendo necesario analizar las concretas normas de aplicación del mismo en cada Comunidad Autónoma y en cada momento del tiempo se dictaron para apreciar la existencia de estas limitaciones.
En el caso de la Comunidad de Madrid, la Orden 668/2020, de 19 de junio, de la Consejería de Sanidad, por la que se establecen medidas preventivas para hacer frente a la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 una vez finalizada la prórroga del estado de alarma establecida por el Real Decreto 555/2020, de 5 de junio, dispuso una serie de medidas restrictivas para la actividad de hostelería centradas en la reducción de aforos y horarios (apartados 22ª y ss.) y concretamente en el apartado 62º se establecieron concretas restricciones para Establecimientos y locales de juego y apuestas también centrados en el aforo y los horarios. En la orden Orden 572/2021, de 7 de mayo, de la Consejería de Sanidad, se dispuso la pérdida de eficacia de las medidas de la Orden 668/2020, por lo que las mismas estuvieron en vigor durante todo el primer trimestre de 2021.
La cuestión queda reducida pues a dirimir si las referidas medidas restrictivas de la actividad afectan al devengo de la tasa fiscal del juego. Y, para ello debemos apreciar, en primer lugar que en ningún momento quedó la actividad gravada por esta tasa suspendida por orden gubernativa, por lo que las reflexiones referidas en el fundamento de derecho tercero que este TEAR ha realizado respecto a la misma actividad en tanto que afectada por el primer estado de alarma no son extrapolables: La actividad de juego pudo desarrollarse en todo momento, ergo el hecho imponible de la tasa del juego se produjo.
Es evidente que la actividad quedó restringida en cuanto al aforo y los horarios, pero como se explicó en las resoluciones cuya esencia se ha extractado anteriormente, este TEAR podía apreciar la inexistencia de hecho imponible sin exceder las competencias que le son propias, es decir, la revisión de la legalidad de los actos de aplicación de los tributos que se le someten, porque para ello se limitó a la aplicación de preceptos legales y de la doctrina del Tribunal Constitucional, concluyendo que los actos de liquidación infringían los mismos por los motivos ya comentados; más aún, reflexionamos expresamente que precisamente a ello nos limitábamos sin exceder nuestro ámbito competencial, conscientes del ámbito novedoso y ausente de normativa precisa en el que nos encontrábamos.
En este caso, de la misma normativa y doctrina se deduce la existencia de hecho imponible, pues como se ha expuesto, toda la fundamentación en que se basaban las conclusiones de nuestra resolución respecto al devengo de la tasa durante el primer estado de alarma y sus prórrogas se fundamentaba en un hecho: la prohibición de ejercitar la actividad de juego. Si tal prohibición decae, si, por tanto, puede volver a practicarse la actividad aun con restricciones, no cabe concluir en la inexistencia de hecho imponible, sino que procede deducir todo lo contrario: la realidad del mismo.
Así las cosas, solo cabría argüir, como hace el reclamante, que las ya referidas restricciones de aforo y horarios en el ejercicio de la actividad minoran el rendimiento y por ello procedería minorar la correspondiente carga tributaria; pero lo cierto es que tal reflexión no afecta a la realidad del hecho imponible, sino a la cuantificación de la deuda, y a este respecto, ni el que la tasa fiscal sea realmente un impuesto, ni que no se pueda gravar la renta generada por las actividades de imposible realización, los principios de la doctrina del Tribunal Constitucional en las que se fundaron nuestras anteriores resoluciones, permiten deducir la improcedencia de los actos ahora impugnados; dicho de otra manera, esa minoración que se pretende que deviene de las restricciones señaladas no tiene base normativa, su falta de implantación no contraviene ningún principio constitucional o legal o la interpretación de los mismos hecha por la jurisprudencia o el Tribunal Constitucional, como no lo hace el que no se altere las normas cada vez que se endurecen las condiciones del ejercicio de la actividad; por ejemplo, si el legislador restringe el acceso al juego, no puede decirse que la falta de minoración del gravamen resulte contraria a derecho, o la ausencia de medidas fiscales en caso de crisis económica tampoco son contrarias a la norma.
Interpretar que las referidas restricciones deben implicar una modulación de la deuda tributaria es cuestión que excede con mucho las competencias puramente revisoras de esta instancia, y corresponden al legislador. En conclusión, este TEAR apreció que de la normativa vigente se deduce la inexistencia de hecho imponible de la tasa del juego si esta actividad queda prohibida, pero, en ausencia de prohibición, carece de sustento legal, doctrinal o jurisprudencial para anular un acto administrativo porque de actos normativos resulte necesariamente una disminución del rendimiento de la actividad; apreciar esta circunstancia es una decisión normativa, esto es, en todo caso, competencia del legislador.
Es por todo ello que no apreciamos que las autoliquidaciones sean contrarias al derecho aplicable y por ello debemos confirmar su validez y estimar que la denegación de la solicitud de devolución del ingreso es conforme a derecho.