En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 17/05/2024 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 14/05/2024 contra acuerdo de resolución del recurso de reposición (Nº de recurso: 2024...7A ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación: A28...69 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2022 , siendo la cuantía de la reclamación de 13.664,06 euros.
SEGUNDO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que la reclamante presentó durante el plazo legalmente establecido autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñados. Iniciado un procedimiento de comprobación limitada, la Administración practicó liquidación provisional, en lo que aquí interesa, regularizando el rendimiento neto de la actividad económica declarado, conforme a lo dispuesto en los artículos 28, 29, 30 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF).
La actividad económica desarrollada por la parte reclamante durante el ejercicio objeto de comprobación fue la de "Comercio menor productos alimenticios sin establecimiento", constando de alta en el epígrafe 663.1 del IAE y resultando aplicable el Régimen especial de recargo de equivalencia.
En concreto, la Oficina Gestora regulariza parte de los ingresos y los gastos declarados por la parte reclamante en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica en los siguientes términos:
"A la vista de la documentación obrante en la Administración se comprueba que en el modelo170-Declaración de operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas, la cifra total de ingresos obtenidos a través del TPV ha sido de 39.771,07 euros (Banco ...) y 70.416,23 euros (...), total 110.187,30 euros. En conclusión, procede incrementar los ingresos de explotación en 45.994,22 euros, importe que deriva de los ingresos de actividad cobrados a través del TPV
Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.
La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto.
La contribuyente consigna en su declaración como gastos deducibles partidas por un total de 49.972,70 euros, mientras que de los libros de gastos aportados resultan únicamente anotadas partidas por un importe de 46.345,47 euros. En consecuencia, la diferencia entre ambas magnitudes ni ha sido justificada ni es deducible, dado que no tienen la consideración de gasto deducible aquellas cantidades que no figuran anotadas en los Libros Registros que viene obligado a llevar el contribuyente.
La reducción practicada sobre el rendimiento neto reducido por el ejercicio de determinadas actividades económicas es incorrecta, según lo dispuesto en el artículo 32.2.3º de la Ley del Impuesto.
Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración."
Disconforme con lo anterior, se interpuso recurso de reposición, en el que se alega en síntesis, que el IVA repercutido a los clientes no debería ser considerado como ingreso de explotación. La Oficina Gestora desestima el recurso, señalando lo siguiente:
"Los datos que constan en el expediente, se comprueba que la contribuyente tributa en el régimen especial de recargo de equivalencia en IVA, regulado en los artículos 148 a 163 de la Ley 37/1992 de IVA, por lo que no debe presentar autoliquidaciones trimestrales, modelo 303, del IVA, por las que se ingresa la diferencia entre el IVA repercutido y el IVA soportado.
Al estar en recargo de equivalencia, el proveedor de los bienes le cobrará el recargo en la factura. Usted, no tiene que presentar la autoliquidación trimestral y, por tanto, no tiene que ingresar el IVA repercutido.
Como consecuencia de los anterior, en el IRPF, debe incluir como ingreso el importe total de ventas, sin excluir el IVA repercutido, por lo que consideramos correcto el ingreso de la actividad económica consignado en la liquidación provisional."
Disconforme con lo anterior se interpone la presente reclamación económico-administrativa señalando la parte reclamante que, en la medida que la Administración incluye como ingreso el importe total de ventas sin excluir el IVA repercutido, de la igual manera se debería incluir como gasto el importe total de las compras sin excluir el IVA soportado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto administrativo impugnado es conforme a derecho.
TERCERO.- En primer lugar, se ha de dejar constancia de que, según resulta del escrito de alegaciones presentado en la presente reclamación, la parte reclamante sólo se opone respecto a determinados motivos o ajustes del acto impugnado, por lo que a sensu contrario entendemos que ha prestado conformidad a los demás elementos de la obligación tributaria regularizados; en consecuencia, no observando este Tribunal vicio alguno en los mismos, procede confirmar la esta parte de la regularización por ser ajustada a derecho.
CUARTO.- En lo referente al fondo de la regularización que se impugna, se debe comenzar efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.
La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Ley del IRPF) y en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF). Así, el art. 28.1 de la Ley del IRPF establece como regla general que,
"el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
Por ello, debe acudirse a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de la actividad desarrollada y, en cuanto concierne a la presente reclamación, determinar los requisitos de deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las normas específicas aplicables en el IRPF respecto de la afectación de los elementos patrimoniales y la deducibilidad específica de gastos relacionados con tales elementos. En consecuencia, los mismos requisitos que se exijan para la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades tienen que exigirse respecto de la deducibilidad de aquéllos en el ámbito de las actividades económicas en IRPF.
Pues bien, el artículo 10.3 de la Ley de 5 de marzo 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a partir de 01/01/2015) establece que:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En concreto, el art. 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se está remitiendo tanto al Código de Comercio, como a las leyes reguladoras de las sociedades de capital (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital). Asimismo, alude a los desarrollos sectoriales aprobados mediante las correspondientes Órdenes Ministeriales y las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
En interpretación de las normas citadas, el Tribunal Económico Administrativo Central, en diversas resoluciones, valga por todas ellas la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-2015), ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:
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Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
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Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
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Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.
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Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta.
En este mismo sentido se pronuncian los diversos tribunales de justicia. A título de ejemplo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 30/04/2018 (nº de recurso 49/2015) se remite a otras previas del Tribunal Supremo que inciden en lo mismo, señalando, dicha sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto lo siguiente:
"CUARTO.- Antes de abordar los motivos restantes sobre la deducibilidad de los gastos cuestionados, se impone recordar la Jurisprudencia del Alto Tribunal sobre esta cuestión.
Es evidente, que la carga de la prueba recae sobre la actora, según el artículo 150.1 de la L.G.T . tal como deriva de las SSTS de 7 de julio de 2011, RC 97/2008 , FJ4, 19 de octubre de 2011, RC 4478/2007, FJ3 y 12 de julio de 2012, RC 1356/2009 .
Por su parte la STS de 28 de septiembre de 2012, RC 6508/2009 , FJ9, señala que corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad de un pago o gasto, sino cuando menos su correlación con los ingresos, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades. De igual manera las SSTS de 11 de abril de 2013, RC 2414/2010 , FJ3 y STS de 17 de abril de 2013, RC 1836/2010 , FJ3.
La STS de 21 de junio de 2013, RC 863/2011 , FJ4, destaca también la necesidad de acreditar la realidad de los gastos deducibles y su vinculación con el objeto empresarial.
Finalmente, en la STS de 24 de diciembre de 2012, RCUD 88/2009 , FJ3, se señala que el concepto de gasto deducible va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose imputar a la base imponible el ejercicio de su procedencia."
A este respecto, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia citada, en el presente caso, por tanto, hemos de analizar el referido requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos. El artículo 105 de la LGT en consonancia con el artículo 217 de la LEC, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo la interesada quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo a la interesada.
QUINTO.- Con respecto a la cuestión controvertida acerca de si el importe del IVA consignado en las facturas de compra debe ser considerado como gasto deducible, la parte reclamante alega, en síntesis, que, teniendo en cuenta que se encuentra acogida al régimen especial de recargo de equivalencia, y dado que la Administración incluye como ingreso el importe total de las ventas, sin excluir el IVA repercutido, procede incluir el IVA soportado en adquisiciones como mayor gasto a deducir.
Pues bien, cabe recordar aquí el funcionamiento del régimen especial del recargo de equivalencia. El mismo tiene su regulación en los artículos 148 a 163 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA (LIVA). Se trata de un régimen obligatorio (no es posible la renuncia) para determinados comerciantes que tengan la consideración de minoristas y su objeto es la simplificación de los trámites del Impuesto, no estando obligados a autoliquidar el Impuesto, salvo en determinados casos.
Ello es así porque los minoristas pagan en sus compras el IVA que deberían ingresar a través de sus autoliquidaciones, recayendo en los proveedores dicha obligación. Es decir, los proveedores de los comerciantes incluidos en el este régimen repercuten a éstos el IVA devengado en sus propias entregas y, adicionalmente, el recargo de equivalencia (cuyo importe es una aproximación de lo que ingresaría el comerciante minorista si estuviera en el régimen general) y lo ingresan en el Tesoro Público mediante su inclusión en las autoliquidaciones periódicas que presentan.
Por su parte, los comerciantes minoristas deben repercutir a los consumidores finales el IVA devengado con ocasión de las ventas que realicen, pero no tienen que ingresar dicho IVA porque ya lo han hecho sus proveedores. Ello supone, asimismo, que no pueden deducir las cuotas de IVA y el recargo de equivalencia soportados en sus adquisiciones.
Así viene a expresarlo el artículo 154 de la Ley del IVA:
"Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.
Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.
Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia."
Por tanto, teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, según consta en varias de las facturas de gastos aportadas, se le repercute a la parte reclamante el correspondiente recargo de equivalencia, a la vista del expediente se considera probado que la reclamante está dado de alta en dicho régimen especial y no consta que haya presentado en el ejercicio declaración por IVA, ha de reputarse correcta la actuación administrativa en lo que respecta a incluir como ingresos de la actividad el importe de las ventas con IVA incluido, en la medida en que dicho importe no se ingresa en la Hacienda Pública por parte del comerciante, por lo que efectivamente resulta un ingreso más de la actividad.
Así, dada la remisión ya señalada que efectúa la LIRPF a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, y al no existir regla específica al respecto que corrija lo estipulado a efectos contables, lo previsto en los preceptos aplicables contablemente debe ser asumido desde el punto de vista fiscal. El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en su NRV 12ª, relativa al IVA y otros Impuestos indirectos establece:
"El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.
No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.
(...)"
En este mismo sentido se ha pronunciado en diversas consultas la Dirección General de Tributos, cuyo criterio se comparte en lo que a esta cuestión respecta, aún cuando las mismas no resultan vinculantes para este Tribunal. Por todas, se cita la Consulta Vinculante V1066-19, de 20 de mayo de 2019:
"Al no existir ningún precepto en la LIS que disponga regla especial en este sentido, el IVA no deducible forma parte del precio de adquisición de los bienes y servicios y será deducible para determinar la base imponible del IS siempre que de acuerdo con la naturaleza de dicho gasto fuera deducible conforme a los preceptos de la LIS."
Ha de tenerse también en consideración la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo, que establece el principio de regularización íntegra, como regla que debe regir las actuaciones de los órganos de gestión e inspección de la Administración cuando desarrollan su actividad de comprobación o investigación, de forma que la regularización debe realizarse "alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario" (por todas, STS de 10 de mayo de 2010).
En conclusión, procede estimar las alegaciones de la parte reclamante, y considerar como mayor gasto deducible las cuotas de IVA soportado correspondiente a las facturas obrantes en el expediente en las que se repercurte el recargo de equivalencia, en los términos anteriormente expuestos, esto es, en la medida que se trate de gastos relacionados con su actividad.